引言

本書以區域貿易安排中的所得稅問題為研究內容。

一、研究背景

經濟全球化是當今世界經濟的顯著特征。與此同時，以自由貿易區為主要表現形式的區域貿易安排自20世紀90年代以來也呈現出了迅猛發展的態勢。即使在2008年金融危機之后，區域貿易安排的步伐也沒有因此停頓。當今的區域貿易安排除了在貨物貿易、服務貿易等方面給予區域內成員超過世界貿易組織（WTO）多邊框架下的減讓外，有的還包含了當前WTO所不管轄的競爭、投資自由化、勞工和環境等方面的內容。可以說，區域貿易安排的范疇已經并不限于其標題所示的貿易領域，而是屬于區域經濟一體化的安排。

實現區域內的經濟自由化或一體化，需要消除阻礙貨物、服務、投資和人員自由流動的壁壘，包括所得稅壁壘。就所得稅與這些要素的關系來講，一國可以借助所得稅措施歧視外國產品或服務，或為本國產業提供出口稅收補貼。此類所得稅措施具有與貿易保護政策類似的效應。[1]另外，各國正常的所得稅制度，即使不以實施貿易保護為目的，也會對上述要素的流動產生影響，這主要體現在雙重征稅和稅收差別待遇方面。經濟全球化和區域一體化也為各國應對跨國逃稅和避稅帶來了新的挑戰。各國為了吸引投資而競相給予所得稅優惠還可能導致有害稅收競爭的局面。按照經合組織2013年文獻中的說法，這些都屬于稅基侵蝕和利潤轉移（Base Erosion and Profit Shifting, BEPS）問題。[2]

對于上述所得稅問題，區域貿易安排目前主要是分別通過貿易體制和稅收體制（主要為雙邊的避免雙重征稅協定，以下簡稱“雙邊稅收協定”）來應對的。對于各國借助所得稅措施實施貿易保護的做法，WTO框架下的1994年關稅與貿易總協定（GATT，也簡稱為關貿總協定）、《補貼與反補貼措施協定》（《SCM協定》）、《與貿易有關的投資措施協定》（《TRIMs協定》）以及服務貿易總協定（GATS）均設定了相關紀律。區域貿易安排基本是將WTO的規則并入協定之中。不過，WTO規則的適用范圍和作用是有限的。比如，GATS并沒有服務補貼的具體規則。以WTO多邊體制為法律基礎的區域貿易安排在本質上屬于貿易協定，本身缺乏稅收協調的機制。因此，雙重征稅和稅收差別待遇的消除是由雙邊稅收協定來完成的。但是，雙邊稅收協定對于雙重征稅和稅收差別待遇的消除并不徹底，也難以解決區域內的多重征稅、逃稅避稅和稅收競爭等問題。需要關注的是，歐盟在其一體化的進程中早已超越了關稅同盟階段，構建了一個貨物、服務、人員和資本流動的內部市場，但也一直在致力于消除成員國所得稅制所造成的對內部市場自由流動的障礙。歐盟通過其超國家的機制在消除雙重征稅和稅收差別待遇等方面取得了超越稅收協定機制的突破，并正在嘗試建立歐盟層面的稅收協調機制和反避稅機制。

因此，區域貿易安排如何應對上述所得稅問題，是一個非常重要的議題。由于區域貿易安排的成員有著進一步自由化的訴求，如果不消除所得稅壁壘和進行必要的所得稅協調，對這些成員具有共同利益的區域安排就會失去其本來意義。

自2001年成為WTO的成員后，我國也開始積極與相關經濟體談判和簽署自由貿易協定，并把建設面向全球的高標準自由貿易區網絡提升到國家戰略的高度。已經啟動的中國—東盟自由貿易區的目標就包括逐步實現貨物和服務貿易自由化，并創造透明、自由和便利的投資機制。[3]這意味著上述所得稅問題同樣存在于我國參與的自由貿易區之中。由于我國在建設自由貿易區之前業已簽訂了大量雙邊稅收協定，我國處理相關所得稅問題的機制事實上采用了貿易體制和稅收協定并行的機制。不過，我國當前的機制是歷史沿革的結果，而非制度設計的體現。因此，研究我國在自由貿易區建設中如何進一步應對上述所得稅問題，對于我國自由貿易區戰略的成功和改革開放的深入也具有重要的現實意義。

研究區域貿易安排的所得稅問題也具有重要的理論價值。在全球化和區域化的背景下，一國的貿易政策和所得稅政策既會產生涉外影響，也不可避免地受制于其他國家或經濟體的政策或措施。全球或區域背景下的所得稅協調是必要的。但是，在現行稅收協定和貿易安排之下，締約國或相關成員依然享有稅收主權，即使在一體化程度很高且具有超國家色彩的歐盟也是如此，這就決定了所得稅協調必須平衡好一國利益、區域利益乃至全球福利的關系，這也要求對現行機制進行改進并探索新的協調方式。

從國內外研究現狀看，關于WTO、區域貿易安排和國際稅法等領域的文獻是非常豐富的。國內外學者已對貿易協定和所得稅的關系、稅收協定和WTO體制在所得稅協調方面的作用與不足以及北美自由貿易協定（NAFTA）、歐盟等區域安排的相關所得稅問題進行了研究，為本書的研究奠定了基礎，現簡要說明如下：

在貿易體制和稅收協定的關系方面，Slemrod和Avi-Yonah探討了貿易法與所得稅法的關系，指出稅收協定和貿易協定是兩個并行的體制，稅收協定對于促進自由貿易也具有積極意義。不過，雙邊稅收協定和貿易協定都無法解決稅收競爭問題。兩位作者還提出應將貿易和所得稅問題納入到一個統一的多邊框架。[4]在稅收協定對于所得稅協調的作用方面，Warren分析了國際貿易和投資領域中存在的所得稅歧視問題，討論了稅收協定的作用與不足。[5]Avi-Yonah也深入探討了稅收競爭所帶來的問題和挑戰。[6]

在WTO規則與其成員的所得稅措施方面，Daly分析了1994年GATT、《SCM協定》《TRIMs協定》和GATS在消除所得稅壁壘方面的作用與不足。[7]

在區域貿易安排的所得稅協調方面，Cockfield的專著研究了NAFTA的稅收問題，并就NAFTA成員國進行稅收協調的路徑進行了探討。[8]Terra和Wattel的專著也系統闡述了歐盟在間接稅和所得稅領域的協調機制。[9]Panayi的專著研究了歐盟的公司所得稅法。[10]Graetz和Warren研究了歐盟法院在消除成員國所得稅歧視措施方面的作用。[11]Jogarajan總結了北歐、拉美和亞洲等地區的區域性稅收協定的實踐。[12]

我國學者在常設機構、有害稅收競爭、稅收情報交換和歐盟稅收制度等方面也有相關研究。[13]

所得稅與貿易體制的關系、區域一體化的所得稅協調問題也被經合組織（OECD）、聯合國（UN）、WTO、泛美開發銀行（IDB）、亞洲開發銀行（ADB）等國際組織所重視。這些組織也開展了大量工作，提供了豐富的研究文獻。比如，OECD早在1998年就出臺了關于有害稅收競爭的報告。[14]OECD在2013年發布了應對BEPS的報告和BEPS行動計劃，并在2015年10月發布了實施BEPS行動計劃的一系列最終報告。[15]泛美開發銀行也出版了關于拉美經濟一體化與稅收的研究。[16]

不過，既有文獻并沒有從總體上研究區域貿易安排所面臨的所得稅問題和協調困境。我國自由貿易區實踐中的所得稅協調問題也缺乏有針對性的研究。國外學者的研究往往局限在其所處區域的背景下，對于貿易領域的所得稅協調一般問題和規律的抽象也不夠充分。有的學者的建議（比如建立所得稅領域的多邊組織的設想）也過于理想。[17]另外，由于OECD在2013年提出了BEPS行動計劃并在2015年才公布了實施BEPS行動計劃的最終報告，因此，既有文獻并不包含這方面的發展。當然，這并非既有文獻本身的不足。

因此，本書擬在既有成果基礎上并結合最新的發展對區域貿易安排的所得稅問題進行較為全面的研究，并嘗試做出新的貢獻。

二、研究思路和方法

現實中的區域貿易安排為數眾多。筆者選擇了WTO官方網站所列舉的具有代表性的區域貿易安排（比如北美自由貿易區、歐盟、東盟等）作為重點研究的素材，并對區域貿易安排的選擇也考慮了地域分布、成員的經濟發展水平（比如發達國家之間的安排、發展中國家之間的安排、發達國家和發展中國家之間的安排）等因素，力求盡量全面地反映區域貿易安排實踐的特點。另外，本書的研究也包括了相關業已完成談判但尚未生效的自由貿易協定以及正在談判中的自由貿易協定。之所以選擇這些樣本，是因為它們反映了區域貿易安排新的最新發展趨勢。即使相關協定最終不能生效或未能完成談判，也同樣能夠從中探討區域貿易安排發展中所面臨的一些問題。[18]

如前所述，區域貿易安排中的所得稅問題可以分為兩類：一類是各國借助所得稅方式實施的貿易保護措施；另一類是各國所得稅制所導致的雙重征稅、稅收差別待遇和BEPS問題。目前，這兩類問題是分別通過貿易體制和稅收體制來處理的。盡管貿易體制和稅收體制都可以作為單獨的課題研究，但本書關注了兩個體制之間的相互關系。貿易體制和稅收體制是相互作用和影響的。雙重征稅、稅收差別待遇以及BEPS問題的解決只能通過稅收體制解決，但是具有貿易壁壘作用的稅收措施并不能因其形式上屬于稅收措施而游離于貿易體制的紀律約束之外。同時，貿易體制所帶來的經濟自由化也對現行國際稅收制度產生了沖擊，為國際稅法的變革提供了動因。本書在對通過貿易體制和稅收體制并行解決區域貿易安排的相關所得稅問題的可行性進行分析的基礎上，針對兩類所得稅問題的具體表現形式，結合相關區域貿易安排的制度和實踐，分別就貿易體制和稅收體制的具體規則進行了探討。

本書也將區域貿易安排中的所得稅問題放在了經濟全球化的背景之下進行研究。區域貿易安排不可能與全球經濟割裂開來。區域貿易安排在貿易領域的自由化是以WTO多邊體制為基礎的，而且1994年GATT第24條和GATS第5條也是區域貿易安排偏離多邊體制的最惠國待遇的主要法律依據。此外，盡管國際貨幣基金組織的成員國在《國際貨幣基金協定》下沒有放開資本管制的法律義務，但現實中越來越多的國家開始放開資本管制。WTO成員和區域貿易安排的成員在金融服務領域的開放也涉及了構成服務貿易內容的跨境資本流動問題。對于發達國家來講，經合組織（OECD）的資本流動自由化守則（Code of Liberalisation of Capital Movements）是推動其成員國實現資本項目自由化的動力。OECD所有成員國已經實質上取消了資本管制。《歐洲聯盟運行條約》第63條也禁止在成員國之間、成員國和第三國之間實施對資本和支付流動的任何限制。資本的自由流動和金融市場的一體化同樣加大了各國的征稅和應對避稅的難度。此外，區域貿易安排的發展也引發了其是否會對多邊體制造成負面影響的爭論。但是，區域貿易安排對于多邊貿易體制的發展和國際稅收體制的變革也是有推動作用的。

在研究方法上，作為法學著作，法學研究的一般方法自應遵循。本書對WTO規則、相關區域貿易安排、稅收協定和投資協定的文本進行了研究和解讀。由于全球存在幾千個稅收協定，鑒于OECD稅收協定范本的影響力，本書主要結合OECD范本來闡述稅收協定的相關機制和問題。[19]當然，本書對現實中的雙邊稅收協定在必要時也進行了闡述。由于大多數區域貿易安排也包含投資的內容，而且其體例和內容與雙邊投資協定（BIT）基本類似，因此在與投資有關的所得稅方面，本書主要根據區域貿易協定的規則進行研究，但也在必要時結合BIT的文本和實踐進行論述。

本書對于案例分析也給予了足夠的重視。比如，美國的外國銷售公司案（FSC）是貨物貿易領域所得稅出口補貼的經典案例。歐盟法院在消除成員國所得稅差別待遇方面也有一系列判例。在構成間接征收的稅收措施方面，解決投資爭端國際中心（ICSID）和其他國際仲裁機構也提供了素材。我國在入世后，也有幾個稅收案件訴諸了WTO爭端解決機制。研究這些案例對于如何理解相關規則的含義及其作用是非常必要的。

本書也采用了比較研究方法。各個區域貿易安排在市場開放和一體化的程度、制度設計等方面是存在差異的。不過，這些區域貿易安排在所面臨的所得稅方面也有共同之處。只有比較了不同區域貿易安排的異同，才能客觀地尋找普遍適用的機制或路徑。比如，歐盟雖然在區域一體化方面走在了前列，但由于歐盟成員國依然享有所得稅主權，因此歐盟內部市場中的所得稅問題與包含廣泛的經濟一體化內容的自由貿易區所面臨的問題也有相似之處。

區域貿易安排中的所得稅問題并非只是法學領域的課題，也涉及經濟、政治等方面的因素。因此，對其研究也應綜合考慮上述因素的影響，并需結合經濟學、國際政治經濟學等領域的文獻和方法進行研究。比如，Frankel的研究有助于理解經濟和政治因素對歐盟和NAFTA等區域貿易安排發展的影響。[20]再比如，吉爾平也在論述全球經濟秩序的基礎上對區域一體化進行了政治經濟學分析。[21]

還需要指出的是，理論和實踐相結合也是研究所應遵循的方法。不過，理論和現實總是差距的。現實的發展并不一定會按照理論探討的路徑而進行。比如，盡管理論上關于區域經濟一體化的發展階段存在自由貿易區、關稅同盟和共同市場等層次的劃分，但現今的區域貿易安排并非按照理論上的劃分來發展的。有的自由貿易區（比如北美自由貿易區）也具有了共同市場的一些要素因素，盡管其并沒有類似歐盟的機構設計。因此，不應完全以傳統的理論來解釋現實，而是應當根據實踐的發展來審視理論。

三、寫作框架

對于區域貿易安排中的相關所得稅問題，本書分六章進行了探討。

第一章“區域貿易安排中的所得稅問題”。該章對區域貿易安排的所得稅問題進行了初步論述，由兩節組成。第一節闡述了區域貿易安排的法律基礎和現狀，分析了區域貿易安排蓬勃發展的原因。第二節首先闡述了影響貿易自由的兩類所得稅問題，進一步分析了包含投資規則的區域貿易安排所面臨的所得稅問題的復雜性，以及應對跨國逃稅、避稅和稅收競爭的困境。在此基礎上，第二節就目前解決所得稅問題的貿易體制和稅收協定的作用和局限以及進一步解決問題的路徑進行了初步的探討。

第二章“與貿易和投資有關的所得稅歧視措施”。該章由三節組成，分別闡述了區域貿易安排消除貨物貿易、服務貿易和投資領域的所得稅歧視措施的規則，分析了這些規則的作用和局限。在貨物貿易和服務貿易領域，WTO體制有相應的紀律，這也為區域貿易安排所沿用。同時，有的區域貿易安排也有特殊的做法。由于WTO并非投資的多邊體制，因此在消除投資所得稅歧視方面，主要根據區域貿易安排以及國際投資協定的實踐進行了探討。

第三章“所得稅補貼問題”。該章共三節，分別討論了區域貿易安排如何應對貨物貿易、服務貿易和投資領域的所得稅補貼問題，并對WTO和區域貿易安排的相關規則和實踐進行了評析。由于GATS缺乏服務補貼的紀律以及WTO并不全面管轄投資問題，該部分還就區域貿易安排規制服務和投資領域的所得稅補貼進行了探討。

第四章“雙重征稅和稅收差別待遇的消除”。本書第二章和第三章是從貿易協定的視角探討其解決相關與貿易有關的所得稅問題的機制。本書第四章和第五章則是從稅收體制的角度來探討其對雙重征稅、稅收差別待遇以及BEPS等問題的解決機制。第四章共三節。第一節分析了雙邊稅收協定在消除雙重征稅和稅收差別待遇方面的作用和不足之處。在此基礎上，第二節探討了雙邊稅收協定的改進以及制定多邊或區域性稅收協定的可行性。第三節首先介紹了歐盟的超國家機制，闡述了歐盟消除所得稅壁壘的相關指令和歐盟法院拓展稅收無差別待遇的判例，并就歐盟機制的局限性進行了評述。

第五章“稅基侵蝕與利潤轉移問題”。該章共三節。第一節結合BEPS問題產生的時代背景，論述了各國所面臨的跨國避稅、有害稅收競爭等方面的問題，并分析了數字經濟對現行稅法規則的挑戰。第二節對OECD于2015年10月發布的實施BEPS行動計劃15個議題的最終報告的主要內容進行了論述。第三節探討了BEPS行動計劃可能給國際稅法所帶來的變革。

第六章“自由貿易區建設與所得稅的國際協調：中國的視角”。該章在前述研究的基礎上，就我國在自由貿易區建設中所面臨的所得稅問題以及解決機制進行了專門的論述。該章分三節。第一節論述了我國自由貿易區建設的現狀。第二節結合我國簽訂的自由貿易協定、投資協定和稅收協定，闡述了我國應對相關所得稅問題的機制框架，并分別從規制構成貿易壁壘的所得稅措施的機制、自由貿易協定中的投資規則和稅收協定的關系以及稅收協定的機制等方面進行了論述。第三節就我國應如何進一步完善現行機制提出了建議，分別從貿易協定的完善、稅收協定的完善、構建區域稅收機制和參與多邊稅收機制、國內法的完善等視角進行了論證。

結論部分對本書的研究內容進行了總結。