第二篇 財政總預算會計
第二章 財政總預算會計概述
【本章綱要】
【學習目標、重點和難點】
第一節 財政、預算與會計的關系
財政總預算會計是由“財政”“預算”和“會計”三個概念復合而成的政府會計專屬名詞。學習財政總預算會計，首先應理解“財政”“預算”和“會計”三者之間的關系。
一、財政
黨的十八屆三中全會關于《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中指出“財政是國家治理的基礎和重要支柱”，這是對財政職能作用的重要論斷。財政是以國家為主體，通過政府的收支活動，集中一部分社會資源，用于履行政府職能和滿足社會公共需要的經濟活動。[16]財政一詞可以從兩個方面來認識：第一，財政是政府的綜合性經濟部門，即財政部門，通過其收支活動籌集財政資金并供給政府相關部門經費和資金，保證實現政府的職能；第二，作為一個經濟范疇，財政是以政府為主體的分配活動，通過政府的收支活動，如征稅、舉債等途徑集中一部分社會資源，用以實現政府職能和滿足社會的公共需要。
財政作為一個經濟過程，其主要職能表現為收入分配、資源配置和穩定經濟。收入分配職能是財政與生俱來的一項職能，它是指通過財政分配活動實現收入在全社會范圍內的公平分配，將收入差距保持在社會可以接受的范圍內；資源配置職能主要是將一部分社會資源集中起來，形成財政收入，然后通過財政支出分配活動，由政府提供公共物品或服務，引導社會資金的流向，彌補市場的缺陷，最終實現全社會資源配置效率的最優狀態。穩定經濟職能是指政府通過財政手段對市場進行干預和調節，以維持生產、就業和物價的穩定。[17]可見，財政的實質是政府為了滿足全社會共同需要而對其人力、物力和財力進行的分配活動。這種分配活動是以國家為主體，通常采用法律規范，把政府、經濟單位或個人的分配關系固定下來，以強制性、無償性為特征，采取集中財政收入和安排財政支出的形式，促進政府履行職能，實現其目標。
政府組織的財政收入主要包括：稅收收入、社會保險基金收入、非稅收入、債務收入等。政府安排的財政支出主要包括：一般公共服務支出、國防支出、公共秩序和安全支出、環境保護支出、住房和社會福利支出、醫療保健支出、教育支出等。任何政府的財政活動，如組織財政收入和安排財政支出，主要通過預算來反映。
二、政府預算
政府預算是指經法定程序審核批準的具有法律效力的政府年度財政收支計劃。它規定了國家財政收入的來源和數量、財政支出的各項用途和數量，反映著整個國家政策、政府活動的范圍和方向，是政府組織和規范財政分配活動的重要工具。具體來說，預算的內涵主要包括以下幾個方面：
（1）預算是經濟管理與計劃的工具。預算經法定程序審批成為政府下一個財政年度的財政基本收支計劃，它既反映了政府活動的范圍和方向，也是政府實施其政策目標的重要工具。
（2）預算是契約。政府預算中的財政收入主要來源于企業和公民依法繳納的稅收。作為政府財政收入的主要提供者，企業和公民在履行依法納稅義務的同時，必然要求政府擔負提供公共產品和公共服務的責任。在政府和納稅人之間形成了類似于股份公司的委托代理關系：納稅人是廣大股東，政府是經理人，權力機關是董事會。可見政府預算也是一系列契約的組合，具有契約性。
（3）預算本質上就是法律。[18]預算一經立法機關批準，就具有高度的法律效力，任何部門、單位不得隨意變更，必須得到嚴格執行。
（4）預算不僅僅是一項經濟工具，同時也是一項政治工具。[19]政府預算是以貨幣數字表達的政府政策和施政計劃，是政府最重要的政策工具。它通過將國家戰略和政策重點表述為具有約束力的支出決定，以促進政府實施其施政綱領，實現其政策目標。
政府預算體系是指政府預算按照一定的秩序或內部聯系而組合成的有機整體。它是對政府預算的內容、結構以及相互關系的一種規定和安排，反映了政府活動的空間和政府在經濟與社會中的調控能力。政府預算體系可以從三個維度進行分析。從水平方向看，政府預算可以分為一般公共預算、國有資本經營預算、社會保障預算和基金預算等，體現了政府預算的組成部分，目的是全面、完整地涵蓋政府性資金；從垂直方向看，政府預算可以按照政府管理層級關系，分為中央、省、市、縣、鄉等不同政府層級的預算；從時間維度看，政府預算分為年度預算和中期預算。
《預算法》第五條規定：預算包括一般公共預算、政府性基金預算、國有資本經營預算、社會保險基金預算。可見，該法給予政府預算體系以法律地位，并要求各個預算自身應當按照有關法律法規對預算內容的要求保持完整、獨立；同時，該法對各項預算的相互關系給予了法律定位并指出：政府性基金預算、國有資本經營預算、社會保險基金預算應當與一般公共預算相銜接。也就是將應當統籌安排使用的財政資金統一納入公共財政預算，將具有專款專用性質的政府性基金納入政府性基金預算。社會保險基金預算相對獨立，公共財政預算要支持社會保險基金預算，國有資本經營預算的部分收入可用于安排公共財政預算和彌補社會保障支出。
三、財政、預算與會計關系的辨析
財政與政府預算的關系十分密切。財政的本質是一種政府分配行為，而預算是反映財政收支與履行財政職能的一種計劃與工具，是公共財政的運作機制或基本制度框架。預算規范的對象是財政資金的籌集和分配，反映的是政府活動的范圍、方向和重點。
預算的編制、執行、完成依賴于一系列技術和工具的支持。為確保預算得到良好的執行、實施，任何國家或政府都需要借助預算會計系統來追蹤和報告支出周期的撥款及撥款使用階段發生的財務交易活動，以反映預算的編制、執行等情況。
預算會計是“預算”與“會計”相融合的復合概念。在政府預算領域，預算會計也經常作為重要方法和工具來使用。“預算有前瞻性和引領性。要落實預算公開的問題，會計是必備的手段和核心，能起到會計控制的作用。”[20]
政府會計是控制預算執行過程、實現政府預算管理的技術手段，它所反映和監督的核心內容是預算收支及其結余情況。因此，它必須體現政府預算管理及其改革的需要，同時，政府會計基礎以及相關核算內容也應該體現預算管理的要求。
第二節 財政總預算會計的特征
概括來講，財政總預算會計是各級政府財政核算、反映、監督政府一般公共預算資金、政府性基金預算資金、國有資本經營預算資金、社會保險基金預算資金以及財政專戶管理資金、專用基金和代管資金等資金活動的專業會計。具體而言，財政總預算會計的主體是各級政府，而執行機構是各級政府的財政機關；財政總預算會計的核算對象是各級政府總預算執行過程中的預算（包括一般公共預算資金、政府性基金預算資金等）收入、支出和結余，以及在資金運動中所形成的資產、負債和凈資產。財政總預算會計的主要職責是處理總預算會計的日常核算業務，實行會計監督，辦理財政各項收支、資金調撥及往來款項的會計核算工作，參與預算管理，及時組織年度財政決算、行政事業單位決算的編審和匯總工作，進行上下級財政之間的年終結算工作。
與《中華人民共和國憲法》（以下簡稱《憲法》）、《預算法》“一級政府、一級財政、一級預算”的原則相一致，目前我國的財政管理機構分為五級，即中央，省、自治區、直轄市，設區的市、自治州，縣、自治縣、不設區的市、市轄區，鄉、民族鄉、鎮等。
與財政管理體制相適應，財政總預算會計的分級按照政權結構和行政區域劃分分為中央級財政總預算會計、省級財政總預算會計、市級財政總預算會計、縣（區）級財政總預算會計和鄉（社區）級財政總預算會計五級，其級次如圖2-1所示。
圖2-1 我國財政總預算會計的管理體系
各級財政機關負責組織國家的財政收支，辦理國家的預算和決算，并以各級政府為會計主體，對各級政府的財政收支情況進行管理和核算。我國政府總預算會計已形成一個中央政府與地方政府、地方政府與地方政府、上級政府與下級政府相互聯系的信息網絡，為各級政府行使其職能、保障整個社會正常運轉提供著財力支持。
一、財政總預算會計目標
按照現代財務會計理論，會計目標一般由誰是會計信息的使用者、使用者需要什么樣的信息以及以什么方式提供信息三部分內容組成。財政總預算會計目標的這三部分組成內容也有別于政府單位會計。
政府預算涉及社會的方方面面，幾乎社會上的任何部門、單位和個人都與政府預算相關。國家的一切權利屬于人民，各級人民代表大會授權各級政府管理公共財政資源和處理公共事務，因此，各級人民代表大會及其常委會是政府財務信息的首要使用者；各級政府承擔著對人民所托付的財政資源保值、增值并提供優質公共服務的任務，它們通過會計信息了解受托責任履行情況；政府相關部門，如政府財政部門、立法機構、審計部門等也需要內容豐富、透明的政府會計信息等。
財政總預算會計的核心內容是提供政府預算執行情況等信息。同時，人民代表大會及其常務委員會審議批準政府預算項目尤其是資本性預算項目時，通常需要評價政府的財務狀況，包括政府的債務結構和可用于撥款的基金數等；納稅人和政府投資項目的出資者在評估政府稅收增加的可能性和政府的償債能力時，也關心政府財務狀況的信息。因此，財務狀況等信息也是財政總預算會計提供的重要信息。此外，財政總預算會計主要對預算執行中的收入、支出情況進行核算，不需要進行成本核算和損益的計算，但預算收支的核算過程，反映了政府滿足公共支出而組織收入的過程，因而財政總預算會計還需要提供與績效評價相關的信息。
財政總預算會計提供各種信息，主要是通過資產負債表、收入支出表、各種預算執行情況表、財政專戶管理資金收支情況表、專用基金收支情況表等會計報表和附注方式實現的。
二、財政總預算會計的核算內容
通常，財政總預算會計的核算內容可歸結為本級政府預算執行過程中的預算收入、預算支出和結余，以及在資金運動過程中形成的資產、負債和凈資產。但財政總預算會計對下列業務的會計處理方法有別于政府單位會計，形成了財政總預算會計的鮮明特征：如資產中的應收轉貸款業務；負債中的應付國庫集中支付結余、應付政府債券、應付轉貸款業務；凈資產中各種預算結轉結余、財政專戶管理資金結余、專用基金結余、預算穩定調節基金、預算周轉金等業務；收入和支出中的一般公共預算收支、政府性基金預算收支、國有資本經營預算收支、轉移性收支、債務收支、債務轉貸收支等業務。
三、財政總預算會計的任務
財政總預算會計的任務是指財政總預算會計作為政府的一項經濟管理活動，通過所運用的專門方法，對政府經濟活動進行全面、連續、系統的核算和監督所要達到的目的與要求。明確會計任務，是從事財政總預算會計工作的前提。概括地說，財政總預算會計的任務主要包括以下幾個方面：
（1）進行會計核算。辦理政府財政各項收支、資產、負債的會計核算工作，反映政府財政的預算執行情況和財務狀況。
（2）嚴格財政資金收付調度管理。組織辦理財政資金的收付、調撥，在確保資金安全性、規范性、流動性的前提下，合理調度管理資金，提高資金使用效益。
（3）規范賬戶管理。加強對國庫單一賬戶、財政專戶、零余額賬戶和預算單位銀行賬戶等的管理。
（4）實行會計監督，參與預算管理。通過會計核算和反映，進行預算執行情況分析，并對總預算、部門預算和單位預算執行實行會計監督。
（5）協調預算收入征收部門、國家金庫、國庫集中收付代理銀行、財政專戶開戶銀行和其他有關部門之間的業務關系。
（6）組織本地區財政總決算、部門決算的編審和匯總工作。
（7）組織和指導下級政府財政總預算會計工作。
第三節 財政總預算會計制度
《財政總預算會計制度》的概念和性質已在第一章第四節敘述，本節重點講述其具體內容。
一、《財政總預算會計制度》的框架
《財政總預算會計制度》分為十三章，可概括為以下幾部分內容：
總則是該制度的總綱或基本規定，是對會計制度的重要原則問題、各章節核心內容，以及不宜在其他各章節中規定的問題等做出的規定。總則主要就會計制度制定依據、會計制度適用范圍、會計核算目標、會計假設（會計前提）、會計要素種類、會計基礎、記賬方法、會計記錄使用的文字做出了規定。
高質量的會計信息是行政單位政策制定者和市場參與者進行經濟決策、反映和評價行政單位管理層受托責任履行情況的重要依據。為了滿足財務管理、預算管理等多方面的信息需求，并兼顧借鑒國際慣例又符合中國國情特點的需要，《財政總預算會計制度》提出了客觀性、相關性、清晰性、可比性、全面性和及時性六條會計信息質量要求。
如何確認、列報會計要素是構建會計制度需要認真研究的問題。《財政總預算會計制度》對會計要素的確認、計量、列報做了概念性、原則性的規定。
設置會計科目在會計核算體系中占有十分重要的位置，它是建立各種會計記錄和提供財務報告的基礎。為此，應按照會計制度的規定使用會計科目進行核算；不得以會計制度規定的會計科目及使用說明作為進行有關經濟活動的依據；不需使用的總賬科目可以不用；在不影響會計處理和編報會計報表的前提下，各級財政總預算會計可以根據實際情況自行增設本制度規定以外的明細科目，或者自行減少、合并會計制度規定的明細科目；各級財政總預算會計應當使用會計制度統一規定的會計科目編號，不得隨意打亂重編。
關于該部分內容，具體如表2-4所示。
會計科目使用說明是會計制度的核心內容。《財政總預算會計制度》對每個會計科目的核算范圍、明細賬設置方法、涉及該科目經濟業務的會計處理原則及方法做出了具體規定，同時對與科目相關的重要概念進行了界定。
該部分對會計結賬時間、年終清理結算的事項以及結算的方法進行了規范，并對財政總預算合計報表的概念、組成、格式及其編制方法做了規定。
在信息化時代，財政總預算會計工作的有效開展離不開信息化的支撐，當前的云計算、大數據、互聯網等重大技術創新深刻地改變著政府會計提供信息的方式及其應用。該部分對各級財政總預算會計如何采用會計信息管理系統以及信息保管等方面提出了要求。
會計監督是財政總預算會計的職能之一。該部分對各級財政總預算會計應加強監督的內容做了具體規范，同時也對各級財政總預算會計如何自覺接受審計、監察部門、上級政府財政部門的監督提出了要求。
該部分主要對《財政總預算會計制度》與過去相關法律的關系、該制度實施日期等內容做了規定。
二、會計科目的設置
政府收支分類是對政府收入和支出進行的類別劃分和層次區分，其目的是全面、準確、清晰地反映政府收支活動。政府收支分類包括收入分類、支出功能分類和支出經濟分類三部分。其中，收入分類反映政府收入的來源和性質；支出功能分類反映政府各項職能活動；支出經濟分類反映各項支出的經濟性質和具體用途。
在此基礎上形成的收入和支出項目，即收支科目。政府收支分類科目體系由“收入分類科目”“支出功能分類科目”“支出經濟分類科目”三部分構成。政府收支分類科目是財政管理的一項基礎性工具，為分析政府收入支出活動的性質、結構、規模以及效益提供了技術支撐。
財政部制定的《2016年政府收支分類科目》（簡表）如表2-1、表2-2、表2-3所示。
表2-1 收入分類科目（簡表）
收入分類科目主要反映政府收入的來源和性質。根據目前我國政府收入的構成情況，結合國際通行的分類方法，將收入分為類、款、項、目四級。其中，類級科目包括稅收收入、社會保險基金收入、非稅收入、貸款轉貸回收本金收入、債務收入和轉移性收入六個科目。
表2-2 支出功能分類科目（簡表）
支出功能分類科目主要反映政府活動的不同功能和政策目標。根據社會主義市場經濟條件下政府職能活動情況及國際通行做法，將支出分類科目分為類、款、項三級。其中，類級科目包括一般公共服務、外交、國防、公共安全等17個科目。
將政府支出按功能分類，可以滿足對政府支出進行宏觀控制的需要，即表明中國向哪些部門、哪些方向進行了多少支出，反映的是政府支出的去向，為制定宏觀支出政策提供了全面、真實、準確的經濟信息。
表2-3 支出經濟分類科目（簡表）
支出經濟分類科目設類、款兩級。其中，類級科目包括工資福利支出、商品和服務支出、對個人和家庭的補助、對企事業單位的補助、轉移性支出、贈予、債務利息支出、債務還本支出、基本建設支出、其他資本性支出、貸款轉貸以產權參股、其他支出等。
需要說明的是，表2-1、表2-2和表2-3只表明了該表部分內容，而不是其全部內容。簡單地說，支出經濟分類就是對支出的具體經濟構成進行分類，主要反映政府支出的經濟性質和具體用途。如果說功能分類是反映政府支出“做了什么事”，那么經濟分類則是反映“怎樣去做”，它是財政預算管理和財務經濟分析的重要工具和手段。
財政總預算會計科目是對財政總預算會計要素的具體內容進行分類核算的項目。在財政總預算會計制度中事先確定會計科目，然后根據這些科目在賬簿中開立賬戶，分門別類地連續記錄各項經濟業務。財政總預算會計科目如表2-4所示。
表2-4 會計科目表
預算會計是為財政預算管理服務的，其會計核算如會計科目的設置、賬簿登記、報表項目設置等諸多問題，必須與政府收支分類科目相適應。政府收支分類科目與財政總預算會計科目因預算管理流程而聯系起來。在形式上，預、決算報表是根據政府收支分類科目編制的，但編制過程中的數據取自各預算單位的上報和匯總，而這些數字的取得則依據于會計賬簿，因而政府收支分類科目與財政總預算必然需要一定的對應關系。
政府收支分類科目與財政總預算會計科目之間存在著天然聯系，這種關系主要體現在財政總預算會計的收入類、支出類科目所屬明細科目的設置方式上。
《財政總預算會計制度》規定，“一般公共預算本級收入”“政府性基金預算本級收入”“國有資本經營預算本級收入”“財政專戶管理資金收入”等科目應當根據《2016年政府收支分類科目》中的規定進行明細核算。收入類業務會計分錄的編制方法如圖2-2所示。
圖2-2 收入類業務會計分錄的編制方法
【例2-1】某省財政廳會計收到同級國庫報來的預算收入日報表，如表2-5所示。
表2-5 預算收入日報表
根據表2-5，編制會計分錄如下：
借：國庫存款598 800 000
貸：一般公共預算本級收入598 800 000
“一般公共預算本級收入”科目所屬明細賬依據《2016年政府收支分類科目》設置如下：
稅收收入——增值稅——國內增值稅——國有企業增值稅165 000 000
——增值稅——國內增值稅——集體企業增值稅40 000 000
稅收收入——消費稅——國內消費稅——國有企業消費稅23 000 000
稅收收入——企業所得稅——國有鐵道企業所得稅——鐵道運輸企業所得稅250 000 000
稅收收入——個人所得稅——個人所得稅——儲蓄存款利息所得稅20 000 000
稅收收入——城市維護建設稅——國有企業城市維護建設稅13 000 000
——城市維護建設稅——集體企業城市維護建設稅2 800 000
稅收收入——房產稅——國有企業房產稅82 000 000
稅收收入——印花稅——證券交易印花稅——證券交易印花稅3 000 000
合計598 800 000
可見，財政總預算會計部分科目所屬明細賬是依據《2016年政府收支分類科目》設置的。
《財政總預算會計制度》規定，“一般公共預算本級支出”“政府性基金預算本級支出”“國有資本經營預算本級支出”“財政專戶管理資金支出”等科目應當根據政府收支分類科目中的規定進行明細核算。
【例2-2】某省財政總預算會計收到財政國庫支付執行機構報來的預算支出結算清單，如表2-6所示。
表2-6 預算支出結算清單
借：一般公共預算支出——節能環保——環境保護管理事務——行政運行5 000 000
——工商行政管理——消費者權益保護3 000 000
——公共公安——信息化建設6 000 000
——教育——普通教育——高等教育2 000 000
——稅收事務——稅務辦案4 500 000
貸：國庫存款5 900 000
財政零余額賬戶存款14 600 000
需要說明的是，為便于讀者清晰理解財政總預算會計的主要賬務處理，后續章節的相關會計處理未嚴格按照《2016年政府收支分類科目》中的類、款、項、目級次設置明細科目并編制會計分錄，而是根據講解的內容，針對每部分會計處理所涉及的主要會計科目的明細賬及其設置方法進行說明。
【關鍵詞匯】
【思考題】