第四節　商業賬簿

一、商業賬簿概述

（一）商業賬簿的概念及其法律特征

商業賬簿是指商事主體為了表明其營業狀況和財產狀況而依法制作的商事簿冊。商業賬簿也是商法上的概念，比如，德國、日本等國的商法典，在其總則中用專章對商業賬簿做了規定，建立了小商人或不完全商人除外適用于所有商人的商業賬簿制度。在我國，因不存在商法，商業賬簿不屬于法律用語，相關法律、法規一般多使用“會計賬簿”等概念。在理論上，商業賬簿有實質意義上的商業賬簿和形式意義的商業賬簿之分。前者是指商事主體為從事商行為而制作的所有賬簿。其中，既有根據法律之規定而制作的，也有根據自己經營需要而制作的。形式意義上的商業賬簿是指商事主體依照法律的規定而制作的賬簿，故將這種賬簿也稱為法定商業賬簿或法定必備商業賬簿。[158]這種法定商業賬簿又可從廣義和狹義兩方面加以區分。凡是按照商法規定而制作的賬簿均屬廣義的商業賬簿，而依照會計法等特別法所制作的則屬于狹義的商業賬簿。商法所說的商業賬簿是指形式意義上廣義的商業賬簿。

商業賬簿所具有如下法律特征：

其一，商業賬簿是各類商事主體所制作的簿冊。這一特征將商業賬簿與非商事主體制作的賬簿比如國家機關、非營利性機構等制作的賬簿區分開來。[159]

其二，商業賬簿是制作主體依照法律規定所制作的賬簿，具有明顯的法定性。這一特征將商業賬簿與商事主體根據營業需要和自己的判斷所任意制作的賬簿加以區分，嚴格講后者不是商法意義上的賬簿。

其三，商業賬簿是制作主體為了表明其營業狀況和財產狀況而制作的賬簿，具有明確的目的性。這一特征又將商業賬簿與不反映主體的營業狀況（含盈虧狀況）以及財產狀況的賬簿區分開來，后者也不是商法意義的商業賬簿。[160]

（二）有關商業賬簿的法規制

由于商業賬簿制度是有關商人的重要基礎制度，所以各國商法首先都在其總則中做了系統規定，建立了原則上對所有商人都適用的商業賬簿制度。在此基礎上，根據商事主體的規模以及對交易關系乃至對社會的影響力，通過商法的特別法規定了更加嚴格的要求和具體的內容，以此建立更加具體有效的商業賬簿制度。比如，就日本商法和相關法的規定來看，首先除“小商人”外，其他所有商人都必須設置商業賬簿，須按要求至少要制作會計賬簿和資產負債表，并須妥善保存有關商業賬簿和營業的重要文件（見《日本商法典》第7、19條的規定）。而對于公司這樣的商主體，在商法的基礎上，日本公司法以及根據公司法所制定的行政法規，對其財務會計賬簿以及財產的評價和公示等做了大量更加嚴格的規定，并對不真實記載以及不按要求存放賬簿等規定了極其嚴格的責任乃至刑事處罰規則，從而建立了嚴格的公司財務會計制度（見《日本公司法》第二編第五章、第三編第五章以及第八編的相關規定）。

我國既沒有商法，也沒有專門的商業賬簿法，但不少法律、法規對商法意義上的商業賬簿制度作了規定，形成了我國的商業賬簿法律制度。其中，主要的法規有：《公司法》《證券法》《會計法》《審計法》《企業會計報告》《會計基本準則》《會計檔案管理辦法》《個體工商戶會計制度（試行）》以及《個體工商戶建賬管理暫行辦法》等。

從大陸法系國家的法制傳統來看，應該說商業賬簿因其重要性實現了法定化。一是制作商業賬簿是商事主體的法定義務。二是商業賬簿須按法律規定的內容和方式制作。但縱觀各國商法，對商業賬簿的法定化所奉行的原則有所不同。大致有三種情況：一是采取干涉主義原則，亦稱強制主義原則。從我國的相關法規看，我國采取的也應該是強制主義原則”。[161]二是采取放任主義原則，亦稱自由主義原則，即法律對商事主體是否設置賬簿，如何制作賬簿等不作干涉。英美法系國家大都采用這種原則。三是采取折中主義原則，即法律只規定商事主體必須設置賬簿，但不規定具體內容、記載方式方法、也不規定主管部門進行監督。如日本等國對公司以外的一般商人就采用這種原則。

（三）商業賬簿的意義

依照法律規定設置的商業賬簿對于加強商事主體內部管理和外部監督具有十分重要的意義。首先，對于商事主體內部管理而言，制作商業賬簿便于及時和準確了解自身經營狀況和財產狀況，并以此為依據，作出或調整經營決策。其次，對于交易相對人而言，通過商業賬簿及時了解和掌握對方的經營狀況等，進而對是否與其進行交易作出決策。再次，對于社會管理而言，通過商業賬簿政府主管部門及時了解商事主體的經營狀況，確保整個交易的安全和正常秩序。最后，商業賬簿不僅是政府稅務部門確定征稅的依據，同時還是現代公司股東等了解公司經營狀況、強化公司信息披露制度、保護自身利益等的重要手段。此外，商業賬簿還是訴訟活動中的重要證據。[162]

二、商業賬簿的種類

各國商法有關商業賬簿種類的規定不盡相同。根據我國相關法律的規定，商業賬簿主要有三種，即會計憑證、會計賬簿和財務會計報告。[163]

1.會計憑證

會計憑證是指記錄商事主體日常經營活動情況并作為依據的書面證明，分為原始憑證和記賬憑證兩類。原始憑證是指在營業業務發生或完成時填制或取得的，用來載明業務執行和完成情況，并成為記賬憑證原始依據的一種會計憑證。會計憑證所記載事項必須真實、客觀、可靠。商事主體不得制作虛假會計憑證。記賬憑證是根據審核無誤的原始憑證而編制，確定會計分錄，可直接作為記賬依據的一種會計憑證（見《會計法》第9、10、14條的規定）。

2.會計賬簿

會計賬簿是指按照會計制度規定的程序、結構和方式方法，連續分類地記載商事主體營業活動和財產及變動狀況的各種簿冊。會計賬簿種類較多，根據我國《會計法》的相關規定，會計賬簿包括總賬、明細賬、日記賬和其他輔助賬簿（見《會計法》第15—19條的規定）。

（1）總賬，也叫做總分類賬，是商事主體按照會計規則中的總分類賬戶所編制的會計賬簿，是綜合反映商事主體的營業活動情況以及各項會計要素即資產、負債、所有權人權益、收入、費用、利潤等狀況的賬簿，主要功能在于對商事主體的業務進行匯總核算。

（2）明細賬，也叫做明細分類賬，是商事主體按照會計規則中的明細分類賬戶所編制的會計賬簿，主要是以更加明細的分類科目反映商事主體的營業活動狀況以及各項會計要素狀況的賬簿，功能在于對總賬相應的科目進行更加詳細的核算。

（3）日記賬，也叫做序時賬簿，是指商事主體按照事項發生的時間先后為序進行記錄而成的賬簿，俗稱流水賬，常見的日記賬有現金日記賬、銀行存款日記賬以及轉賬日記賬等。

（4）輔助賬簿，也叫做備查登記賬簿，是指商事主體對上述總賬等中未能記載或記載不全的事項進行補充記錄的賬簿，是營業活動中的重要輔助會計資料，功能在于為日后查考某些業務內容提供參考。

會計賬簿是商事主體制作會計報告，分析經營活動，審計評估資產，進行訴訟活動的重要依據。

3.財務會計報告

財務會計報告簡稱會計報告，由于是商事主體對外要提供的賬簿，所以在整個商業賬簿體系中占據重要地位，發揮著重要作用。在我國，除了《會計法》外，國務院頒布的《企業財務會計報告條例》對企業的會計報告制度做了詳細規定，建立我國較完整的企業會計報告制度。

根據該條例等的規定，企業會計報告是指企業對外提供的反映企業某一特定日期財務狀況和某一會計期間經營成果、現金流量的文件（見《企業會計報告》第2條第2款）。對于企業編制會計報告的意義，我國相關法規規定，“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策，財務會計報告使用者包括投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等”（見《會計基本準則》第4條）。

會計報告分為年度、半年度、季度和月度會計報告。其中的年度和半年度會計報告由會計報表、會計報表附注和財務情況說明書組成（詳見《企業會計報告》第12、14、15條），而季度、月度會計報告通常僅指會計報表，由資產負債表和利潤表組成（見《企業會計報告》第6、7、8條）。

三、商業賬簿的效力和保存

（一）商業賬簿的效力

法定性是商業賬簿的一大法律特征，商業賬簿只要符合法律規定的條件而制作，即只要具有合法性，就具有法律效力，主要表現在三個方面。一是對于商事主體交易活動而言，商業賬簿可成為交易各方進行財物清點核算的重要依據。二是對于商事主體的經營管理機關和政府主管部門而言，商業賬簿又可成為進行決算，監督檢查即監查、審計、計算稅率、評估資產等的重要依據。三是在訴訟活動中，商業賬簿具有重要的證據效力，所以大陸法系國家的商法都對商業賬簿的保存期間提出了明確要求。比如，《日本商法典》第19條第3款規定，商人從賬簿封存時起，必須將其商業賬簿以及有關其營業的重要資料保存10年。[164]此外，各國商法從提供證據的角度規定了商人的商業賬簿提供義務（參見《民事訴訟法》第64條的規定）。不管屬于哪種情況，只要涉及到商業賬簿，商人就有義務提供。[165]《日本商法典》第19條第4款也明確規定，法院可根據申請或其職權，對訴訟當事人命令提供全部或部分商業賬簿。并且當事人不得拒絕法院的提供命令，否則，法院就可認定訴訟當事人另一方有關商業賬簿的主張是真實的。[166]但需要注意的是，英美等國采取了有條件承認商業賬簿的這種證據效力的原則。其條件有三：一是商業賬簿須由專業專職人員記載；二是須按企業通常記載規則進行記載；三是須連續及時記載。

（二）商業賬簿的保存

鑒于商業賬簿在商事交易活動以及訴訟活動中的重要作用，各國法律將商事主體制作、備置和保存乃至提供商業賬簿規定為商事主體的義務。甚至有學者認為，商事主體的這種義務具有很強的公法性特征，可以被看成是一種公法上的義務。商事主體違反此項義務，私法上的責任另當別論，一般要承擔公法上的行政處罰乃至刑事處罰的責任。[167]

對于商業賬簿的保存期限，各國商法規定不盡相同。多數國家采取確定期限制，如德國、法國、日本以及我國臺灣地區，將商業賬簿的保存期限規定為10年，西班牙規定的較短，只有5年，荷蘭為最長，規定了30年。也有的國家采取不確定期限，而是以其他期限來確定商業賬簿的保存期限，如智利規定商業賬簿保存期間以營業存續期間為準，巴西則以債權時效消滅以前為限。[168]

我國同樣重視商業賬簿的保存問題，并且與我國傳統的檔案制度相聯系，通過制定專門的法規（指《會計檔案管理辦法》，2015年公布，以下簡稱《辦法》），以建立健全會計檔案保管制度為目標，對商業賬簿的保存內容、保存機構、保存期限以及保存期滿后的銷毀程序等做了詳盡規定（參見《辦法》第2、3、11條等的規定）。

僅就商業賬簿的保存期限而言，根據該《辦法》的規定，“會計檔案的保管期限分為永久、定期兩類。定期保管期限分為10年和30年。”“會計檔案的保管期限，從會計年度終了后的第一天算起。”并對各類會計檔案的保管期限通過附表進行了明確列示（見《辦法》第14、15條）。根據《辦法》附表所列示的企業會計檔案的保管期限如下：（1）會計憑證類中的原始憑證、記賬憑證；會計賬簿類中的總賬、明細賬、日記賬、固定資產卡片（固定資產報廢后保管5年）、會計檔案移交清冊以及其他輔助性賬簿，其保管期限為30年。（2）財務會計報告中的月度、季度、半年度財務會計報告以及銀行存款余額調節表、銀行對賬單、納稅申報表，其保管期限為10年。（3）年度財務會計報告、會計檔案保管清冊、會計檔案銷毀清冊以及會計檔案鑒定意見書，其保管期限為永久。此外，《辦法》還對保管期限屆滿的會計檔案的銷毀規定了嚴格程序，并對保管期限屆滿但不能銷毀的例外情形做了明確規定（見《辦法》第18、19條等）。

【相關案例】3-7　拒絕提供商業賬簿的后果[169]

甲乙為夫妻，于1994年11月以2人為股東，經工商登記設立了徐州三水水產有限公司（簡稱“三水公司”），注冊資本60萬元。1995年12月13日，向鳳凰公司借款40萬元，約定利息為月息10.08%。借款到期后，三水公司未按約定支付所有的本息。另外，三水公司因給他人貸款提供擔保，被法院強制執行其資產135萬元。三水公司以公司資產已被執行，無法繼續經營為由，于1999年6月10日向登記部門提出公司注銷登記申請，并經相關程序后，同年11月10日登記部門核準注銷了三水公司。收回本息無望的鳳凰公司于1999年10月27日以三水公司為被告向法院提起訴訟，請求被告還本付息。法院因訴訟中的被告已注銷，將被告變更為甲乙。但甲乙答辯稱三水公司已注銷，公司股東不應對原公司債務承擔責任，且以賬冊丟失為由拒絕提供會計賬簿及財產狀況。

一審法院支持了鳳凰公司的請求，判決甲乙自判決生效之日起30日內以三水公司的資產清償40萬元的借款以及利息。但鳳凰公司認為三水公司的財產已轉歸股東占有，故應判決股東還債，遂提起上訴。二審法院認為，三水公司決定解散后并未按法定程序進行清算，故可推定原公司財產已由股東接受，應由股東在所接受財產范圍內承擔責任。另鑒于其不提供公司會計賬簿，可推定甲乙所接受資產大于或等于債權，遂判決撤銷一審判決，改判甲乙賠償鳳凰公司40萬元及其利息。

【相關案例】3-8　商人應如何履行制作、保管商業賬簿的義務[170]

Y有限公司是一家從事農機經營的公司，于1999年初成立，有6位自然人股東，其中，A股東一人出資22萬元，占注冊資本總額的30%，并經過全體股東選舉被選任為董事長兼總經理。A認為本公司業務不復雜，沒有必要單獨設立會計機構和會計人員，于是，決定聘請一位有會計從業資格的會計師B代位記賬。B每半個月來公司根據A所提供的會計憑證進行一次賬務處理。1999年年底，B根據賬務處理的結果編制了該年度的財務會計報告，并交給每位股東。A以外的其他5位股東審閱財務會計報告后，認為該報告有嚴重問題，并懷疑A存在侵占公司財產的行為。于是該5位股東聯合聘請另一會計事務所對Y公司的財務會計報告進行審計。審計的結果發現有三筆應收賬款被列為壞賬是錯誤的，公積金提取不符合公司法的規定，有些原始憑證是不合法的。根據該審計結果，5位股東以A為被告提起訴訟，請求A賠償損失。

本案件中的被告A之所以遭此結果，其根本原因就在于嚴重違反了公司法等有關公司必須建立財務會計制度，必須在每一會計年度終了時編制財務會計報告，并依法經會計事務所審計等義務（參見我國《公司法》第163—165條等規定），被告A難免其責。

前沿問題

◆構建有關商人的基礎性制度

不管是商事登記和商號制度，還是營業和商業賬簿制度，都是有關商人的基礎性制度，或曰基本制度。所以，在大陸法系國家的商法理論中，一般將商事登記看做是為了商人的公示制度，將商號和商業賬簿制度理解為商人開展商事活動的客觀設施條件，而營業在大多情況下則是商人的活動以及財產本身。不管怎樣，這些制度是有關商人的基礎性制度，也是主體成為商人的基本條件，更是公權力從維護社會公共利益和公共秩序的角度，要求商人必須要建立的基本制度，否則，不得作為商人進行活動。也正因為都是有關商人的基本制度，所以，大陸法系國家的商法，都在總則部分中詳細規定了這些基礎性制度，對整個商法制度體系發揮著不可或缺的基礎性作用。改革開放以來，我國的商事立法成就顯著，有力促進了社會主義市場經濟的發展。但直至今日仍然缺乏對這些有關商人的基礎制度的統一規定，因而造成了我國商法制度體系基礎薄弱，規范關系比較混亂的情況。這些問題惟有通過統一的商事立法來解決，通過商事立法的法典化，或商事基本法抑或商事通則的制定，對有關商人的商事登記、商號、營業、商業賬簿、商事輔助人等制度作出系統全面安排，以此夯實商法制度體系的牢固基礎。

【思考題】

1.什么是商事登記，商事登記有哪些種類和程序？

2.簡述商事登記的法律效力。

3.什么是商號和商號權，我國法律對商號選定有哪些限制？

4.怎樣區分主觀意義和客觀意義上的營業，為什么營業能夠轉讓？

5.什么是商業賬簿，談談我國法律上的商業賬簿分類及其保管制度。

【司法考試真題】

3-1　個體經營戶王小小從事理發服務業，使用“一剪沒”作為未注冊商標長期使用，享有較高聲譽。王小小通過簽訂書面合同許可其同一城區的表妹張薇薇使用“一剪沒”商標從事理發業務。后張薇薇以自己的名義申請“一剪沒”商標使用于理發業務并獲得注冊。下列哪一說法是正確的？（2011年）

A.該商標使用許可合同自雙方簽字之日起生效

B.該商標使用許可合同應當報商標局備案

C.王小小有權自“一剪沒”注冊之日起5年內請求商標評審委員會撤銷該注冊商標

D.王小小有權自“一剪沒”注冊之日起5年內請求商標局撤銷該注冊商標

3-2　甲乙丙三人合伙開辦電腦修理店，店名為“一通電腦行”，依法登記。甲負責對外執行合伙事務。顧客丁進店送修電腦時，被該店修理人員戊的工具碰傷。丁擬向法院起訴。關于本案被告的確定，下列哪一選項是正確的？（2010年）

A.“一通電腦行”為被告

B.甲為被告

C.甲乙丙三人為共同被告，并注明“一通電腦行”字號

D.甲乙丙戊四人為共同被告

3-3　關于商事登記，下列哪些說法是正確的？（2010年）

A.公司的分支機構應辦理營業登記

B.被吊銷營業執照的企業即喪失主體資格

C.企業改變經營范圍應辦理變更登記

D.企業未經清算不能辦理注銷登記

3-4　甲廠將生產飲料的配方作為商業秘密予以保護。乙通過化驗方法破解了該飲料的配方，并將該配方申請獲得了專利。甲廠認為乙侵犯了其商業秘密，訴至法院。下列哪些選項是正確的？（2007年）

A.乙侵犯了甲廠的商業秘密

B.飲料配方不因甲廠的使用行為喪失新穎性

C.乙可以就該飲料的配方申請專利，但應當給甲廠相應的補償

D.甲廠有權在原有規模內繼續生產該飲料

3-5　某雜志社的期刊名稱設計新穎，具有獨特的含義，并且產生了廣泛而良好的社會聲譽，特咨詢某律師其名稱可以獲得哪些法律保護。就該問題，該律師的下列哪種回答既符合法律規定又能最大限度地保護當事人的利益？（2006年）

A.著作權法、商標法、反不正當競爭法

B.著作權法、商標法

C.著作權法、反不正當競爭法

D.商標法、反不正當競爭法

3-6　甲公司于2000年3月為其生產的酸奶注冊了“樂樂”商標，該商標經過長期使用，在公眾中享有較高聲譽。2004年8月，同一地域銷售牛奶的乙公司將“樂樂”登記為商號并突出宣傳使用，容易使公眾產生誤認。下列哪種說法是正確的？（2006年）

A.乙公司的行為必須實際造成消費者誤認，才侵犯甲公司的商標權

B.即使“樂樂”不屬于馳名商標，乙公司的行為也侵犯了甲公司的商標權

C.甲公司可以直接向法院起訴要求撤銷該商號登記

D.乙公司的商號已經合法登記，應受法律保護

3-7　某市國有資產管理部門決定將甲、乙兩個國有獨資公司撤銷，合并成立甲股份有限公司，合并后的甲股份有限公司仍使用原甲公司的字號，該合并事項已經有關部門批準現欲辦理商業登記。甲股份有限公司的商業登記屬于下列哪一類型的登記？（2005年）

A.兼并登記

B.設立登記

C.變更登記

D.注銷登記