三、稅法對民法規范的準入設計：基于稅收正義的追求

稅法作為“管制”為主的法域，學者一直在探尋其正義基礎。發端于18世紀初期的利益說，經過盧梭的大力提倡后為法國重農學派所接受，并經亞當·斯密發展而成為英國古典學派的主張。[347]依據利益說，人民應當支付的稅收與他們從政府支出中所享受到的利益成比例。反對聲不絕于耳，如斯圖亞特·密爾所言，利益說“無法提供平等收益是一個重大的社會缺陷”[348]。至19世紀末，利益說基本被拋棄了[349]，取而代之的是公共產品理論和稅收價格理論。如布坎南認為，“從某種寬泛而有用的概念意義上講，稅捐也是一種由個人或個人團體為以集體方式提供的公共勞務所支付的價格”。[350]公共產品理論和稅收價格理論過多地關注公正地分攤公共產品的納稅份額上，對政府收入的再分配缺乏足夠的關注。為解決此問題，能力說橫空出世。能力說無法將稅收與支出結合起來，致使難以評價政府通過稅收籌集的資金的使用效率。最終利益說和能力說在公共產品與稅收價格理論的導入下有機地結合起來，確實利益賦稅與按能支付這兩個原則及與其相聯系的兩種學說之間是很好地聯系在一起的。[351]

無論在政治學領域，還是在經濟學領域，并不存在一個令所有理論家都能達成一致的稅收正義原則，如果說羅爾斯與諾齊克在該問題上的分歧主要集中于稅收是否應當具備再分配功能這一問題的話，那么各種具體的稅收理論之間在此問題上的分野則主要表現在究竟應依據何種實質性正義標準來決定每個納稅人所應支付的納稅份額這一問題上；如果說前一個問題之爭解決的稅益分配正義原則的話，那么后一問題之論則關涉的是稅負的分配正義原則。[352]與哲學家和學院經濟學家不同的是，立法者必須制定具體的稅收政策，并考慮其重要后果。立法者從自己的行動中，察覺到了他們自己的稅收正義概念，稅收正義需要和經濟效率、政治目標等相調和。實際上，判斷稅收正義的標準是變動的，要結合個案的稅收立法來考慮。從立法者的角度思考，要尋求正義的稅法（增值稅法），不能僅停留于籠統性的原則。[353]

（一）稅法對民法規范的定性技術：以民法和稅法的“模糊地帶”為中心

現代法律負有“自治”與“管制”雙重目標的兼顧之重任，為實現這一重任，公法與私法相互交錯和融合的態勢呈現并日漸明顯。現代國家的立法者亟須解決的一個立法技術上的重大難題便是公私法如何成功地實現“接軌”。這不僅涉及法律部門的分工與協作問題，更為重要的是，如何使以“自治”為導向的私法規范與以“管制”為目標的公法規范，能夠在同一法律體制下的各部門法里和諧共處而不捍格，達至雙方既可“各為其主”“相互監督”，又能“齊頭并進”的和諧狀態。[354]

1.民法和稅法的“模糊地帶”

對公法與私法劃分的質疑一定程度上說明了公法與私法存有難以界定的“模糊地帶”，這才是公、私法“接軌”的核心區，因為純粹的公法領域和私法領域直接交由公法和私法相機處理即可。鐘瑞棟先生對民法和行政法“模糊區”問題的屬性和程度的界定[355]對理解民法規范進入稅法的立法途徑相當有啟發。民法和稅法中也同樣存在類似的“模糊地帶”：（1）有些問題雖然是民法問題，但必須采用稅法手段方可解決，比如普通稅收違法行為；（2）有些問題雖然是財稅法的問題，但只有通過民法的方法方能妥當處理，比如政府發行國債；（3）有些問題雖然是民商法的問題，主要由民商法來調整，但需要稅法規范來輔助，如公司注銷和破產清算；（4）有些問題雖然是稅法的問題，應該主要由稅法來處理，但需要民法來協助，比如預約定價；（5）有些問題既是民法的問題，也是稅法的問題，需要民法和稅法并肩作戰、協同處理，最突出的則是契約自由與反避稅。

2.“模糊地帶”的稅法規制：民法規范如何“進入”稅法領域

上述“模糊地帶”，一般通過立法予以解決。根據問題的“模糊”屬性和程度，一般可以采用四種法律規范予以解決：純粹的稅法規范，作為民事特別法的稅法規范，作為稅法特別法的稅法規范和公私混合的稅法規范。問題（1）觸犯了民法的稅法底線，問題屬性從民間私行為轉化為法律公行為，其解決必須依賴于稅務行政處罰的實施，直接由純粹的稅法規范規制。問題（2）因國家非以公主體而以私主體身份現身，問題屬性從民間公行為轉化為法律私行為，此類問題可以直接授權民法規范予以解決，成為民事特別法。問題（3）與（4）屬性呈現主輔，要么主要由民法規范，要么主要由稅法規范，主要考量主、輔法律規范的配置技術，理解為民事特別法和稅法特別法更為妥當。問題（5）公、私難以區分和界定，法律規制方法的主輔難以界分，本書界定為視為公私混合的稅法規范。將“模糊地帶”的五種問題依據屬性和程度歸入四種不同的稅法規范予以調整，可妥當安排民法規范和稅法規范在各種不同類型的稅法中的比例，協調“自治”與“管制”的界限和目標，達至民法與稅法的有效銜接，實現稅法體系的外部平衡和統一。

（二）稅法對民法規范的準入技術

稅法與私法看似規范領域完全不同，稅法系規范國家與人民間稅捐債權債務關系，課予人民負擔無對待強制性金錢給付義務，同時作為國家稅捐高權介入、調節人民財產權與私經濟活動的合法性基礎，應歸類為公法，至于民法、商事法等則系規范人民相互間權利義務的私法領域，表面上似可輕易劃分稅法相對于私法的公法屬性。倘若深入檢視之，今日稅法與私法彼此均逐漸放棄原先的強制或任意規范手段。[356]民法規范向來為稅法規范的立法基礎和依據，因為“稅捐主體及稅捐客體所涉之人及標的等法律事實同時是私法及稅捐法規定的事項。且在發生的時序上，民事關系原則上先于稅捐關系”。[357]私法上的民法規范如何進入稅法領域，首先考慮的便是稅法如何設計民法規范的準入配置問題。

1.民法規范的準入底線設計

自現代意義上的稅法在德國產生以來，立法實踐證實：過于強調稅法的公法和權力法色彩，并不符合稅法實踐的發展脈絡。受此影響，“20世紀80年代，在全球范圍內掀起了一場納稅人運動，許多國家在此期間公布了保障納稅人權利的宣言”。[358]但毋庸置疑的是，財政需要是現代國家生活的第一個標志[359]，“管制”目標依然是稅法最重要的追求。在稅法上完全實現“自治”幾無可能，但適度的“自治”是可能也是必要的，此為民法規范進入稅法領域的機會。

通過上述對民法和稅法“模糊地帶”的分析，可以考慮確立稅法準入的“行為底線規則”，即以法律行為為主線，以行為的主體、行為的客體和行為本身的性質為主標準。若行為主體的行為完全屬于民法規制的領域，其客體和行為的性質也不可能觸及稅法規范，則此類規范沒必要引入稅法。反之，則可以考慮進入稅法規范空間。此規則重在為民法規范之“自治”設置“管制”底線，它尚未“進入”稅法領域，但為稅法準入提供一個可以衡量的標準。

2.民法規范的準入類型設計：直面民法規范的五種類型

在某種意義上說，問題比方法更重要，因為采取什么樣的研究方法，取決于試圖回答的問題。比如實證性研究與規范性研究兩種法學方法的區別根據就建立在應然問題與實然問題的區分上。[360]對民法規范的準入類型設計更多依據前述問題和規范類型進行應然分析。為實現民法和稅法的成功銜接，稅法應該同民法一樣在規范設計和配置上作出調整：在以強制性規范為主體的基礎上，適當吸收具有自治功能的任意性規范以及兼具自治與管制雙重功能的授權一方當事人的規范、授權特定第三人的規范和半強制性規范。基于“行為底線規則”和稅法“管制”功能與民法“自治”功能考究，稅法重點應考慮從民法中引入任意性規范和強制性規范的“中間地帶”，即授權一方當事人的規范、授權特定第三人的規范和半強制規范。民法中的任意性規范和強制性規范也可為稅收立法提供立法思想和制度資源。

可為稅法提供立法資源的民法規范有：（1）任意性規范方面，民法上的擔保規范、債務減輕與免除規范，可以被稅法吸收為納稅擔保規范和稅收優惠規范；（2）授權一方當事人的規范和授權特定第三人的規范方面，稅法上可以考慮從民法中引入合同解除的規范、不當得利與債權返還請求權規范、代位權和撤銷權規范、優先權規范、人格否認與連帶債務、補充債務和債務擴張規范、民事代理規范；（3）半強制性規范和強制性規范方面，債務承擔規范、涉他合同與第三人代為履行規范、民事責任與執行程序規范、債務的溯及調整與履行規范、債務的發生、變更與消滅規范，可為稅收立法提供充足的制度資源和思想指引。