8.小微企業(yè)稅收優(yōu)惠問題淺議

吳國權(quán) 吳 瓊[1]

一、小微企業(yè)基本內(nèi)容

對于小微企業(yè)通行的判斷標(biāo)準(zhǔn)主要有以下幾個(gè)方面，年銷售額、雇員數(shù)量、企業(yè)資產(chǎn)總量、利潤額等等。

（一）小微企業(yè)的認(rèn)定

國內(nèi)小微企業(yè)的概念是由郎咸平在2011年首次提出，所謂小微企業(yè)主要是指小型企業(yè)、微型企業(yè)、家庭作坊式企業(yè)、個(gè)體工商戶的統(tǒng)稱。以下為不同領(lǐng)域研究對小微企業(yè)的認(rèn)定：

1.稅法上的認(rèn)定

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定[2]，所謂小型微利企業(yè)，是指從事國家非限制和禁止行業(yè)，并符合下列條件的企業(yè)：（1）如果是工業(yè)企業(yè)，則界定為年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元；（2）如果是其他企業(yè)，則為年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元。

2.行業(yè)劃分中的認(rèn)定

根據(jù)《工業(yè)和信息化部、國家統(tǒng)計(jì)局、國家發(fā)展和改革委員會(huì)、財(cái)政部關(guān)于印發(fā)中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的通知》第四條規(guī)定，各行業(yè)根據(jù)營業(yè)收入、從業(yè)人員、資產(chǎn)總額等劃型標(biāo)準(zhǔn)為：農(nóng)林牧漁業(yè)、工業(yè)、建筑業(yè)、批發(fā)業(yè)、零售業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、倉儲(chǔ)業(yè)、郵政業(yè)、住宿業(yè)、餐飲業(yè)、信息傳輸業(yè)、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)、房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營、物業(yè)管理、租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)、其他未列明行業(yè)[3]。

3.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的認(rèn)定

小企業(yè)主要是指在中國境內(nèi)成立并且滿足一定條件的企業(yè)，該類企業(yè)不承擔(dān)社會(huì)公眾責(zé)任并且其經(jīng)營規(guī)模必須要小，同時(shí)該類企業(yè)不能是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的母公司或子公司。

綜上所述，以上對于小微企業(yè)的概念不盡相同，但本文立足于工信部規(guī)定的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，也就是從業(yè)人數(shù)、營業(yè)收入和資產(chǎn)總額均不超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的小企業(yè)和微企業(yè)。

（二）小微企業(yè)的特點(diǎn)

美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家詹姆斯曾經(jīng)這樣說過：“一個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)是否有發(fā)展活力，很大程度上取決于小型企業(yè)，尤其是小微企業(yè)的發(fā)展情況，因?yàn)檫@是衡量經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一把標(biāo)尺。”[4]小微企業(yè)具有如下特征：

1.小微企業(yè)規(guī)模小，數(shù)量大，但對風(fēng)險(xiǎn)的抵御能力較差。規(guī)模小是其最基本的特征，因此其難以形成什么規(guī)模，也就導(dǎo)致小微企業(yè)在遭受經(jīng)濟(jì)波動(dòng)時(shí)無法及時(shí)調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，容易遭到淘汰。

2.小微企業(yè)組織結(jié)構(gòu)簡單，經(jīng)營機(jī)制靈活、市場反應(yīng)機(jī)制快速，同時(shí)小微企業(yè)有著比國有等大中型企業(yè)更為彈性和靈活的經(jīng)營決策和工作激勵(lì)機(jī)制。

3.小微企業(yè)涉及領(lǐng)域廣，企業(yè)形式多，生存周期短。根據(jù)上述行業(yè)劃分中的認(rèn)定，小微企業(yè)幾乎涵蓋了全部的經(jīng)濟(jì)類型。小微企業(yè)由于自身?xiàng)l件的不足，比如說技術(shù)水平落后、資金來源不足、市場競爭力不強(qiáng)等，使得其生命周期很短。

（三）小微企業(yè)的稅收問題

小微企業(yè)發(fā)展勢頭迅猛，發(fā)展迅速，但其也存在著切實(shí)的稅收問題。

第一，小微企業(yè)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)重、優(yōu)惠政策落實(shí)不到位。工信部中小企業(yè)發(fā)展促進(jìn)中心于2013年發(fā)布的《全國企業(yè)負(fù)擔(dān)調(diào)查評價(jià)報(bào)告》顯示，74％的被調(diào)查企業(yè)反映稅收負(fù)擔(dān)比較重。

第二，企業(yè)自律性差也是小微企業(yè)在享受稅收優(yōu)惠政策方面的一大阻礙。小微企業(yè)在享受了稅收優(yōu)惠之后一旦被發(fā)現(xiàn)有在稅務(wù)方面違規(guī)的行為，就要受到追回稅款、罰款與交滯納金三項(xiàng)處罰，很多小微企業(yè)覺得不值得冒這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)去享受該優(yōu)惠，一般會(huì)婉拒優(yōu)惠政策。

二、小微企業(yè)的現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策分析

（一）所得稅優(yōu)惠政策

1.小型微利企業(yè)所得稅減半征收；

2.從事國家非限制或非禁止行業(yè)的企業(yè)，減按20％的稅率繳納；

3.高新技術(shù)企業(yè)減按15％的稅率繳納；

4.安置殘疾人就業(yè)以及科技研發(fā)費(fèi)用可以稅前加計(jì)扣除；

5.個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)以及合伙企業(yè)只需繳納個(gè)人所得稅并可以扣除一定的費(fèi)用。

上述小型微利企業(yè)必須具備完備的賬簿能夠滿足稅務(wù)機(jī)關(guān)查賬征收而不是核定征收的需要，且該稅收優(yōu)惠政策有一定的優(yōu)惠期限，那就是到2015年12月31日。

（二）營業(yè)稅優(yōu)惠政策

對于員工制家政服務(wù)免征營業(yè)稅[5]；在國家推行營業(yè)稅改征增值稅后，新增了兩檔低稅率，即11％和6％，除交通運(yùn)輸業(yè)適用11％的低稅率外，對于一些研發(fā)技術(shù)服務(wù)以及文化創(chuàng)意、鑒證咨詢、物流輔助等一些現(xiàn)代服務(wù)業(yè)則適用6％的稅率；若營改增試點(diǎn)中的納稅人在試點(diǎn)前享受營業(yè)稅減免稅政策，那么在改征增值稅后則享受增值稅的免稅政策或者即征即退政策，增值稅一般納稅人若向試點(diǎn)中的納稅人購買服務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅是可以抵扣的。

（三）企業(yè)增值稅優(yōu)惠政策

小微企業(yè)增值稅的稅收優(yōu)惠政策主要表現(xiàn)在兩方面：一是起征點(diǎn)的提高，從2011年11月1日起，對于銷售貨物以及應(yīng)稅勞務(wù)的，增值稅的起征點(diǎn)進(jìn)一步調(diào)高，具體為按期納稅的為5000～20，000元/月，按次納稅的為300～500元/日。[6]二是小規(guī)模納稅人的增值稅征收率統(tǒng)一改為3％。

（四）企業(yè)印花稅優(yōu)惠政策

根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局財(cái)稅[2011]105號文規(guī)定，在2011年11月1日至2014年10月31日期間，國家免征金融機(jī)構(gòu)與小微企業(yè)簽訂的借款合同的印花稅。但該項(xiàng)優(yōu)惠政策也已到期。

三、小微企業(yè)現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策的局限性

（一）增值稅

一是小微企業(yè)作為規(guī)模較小的納稅人的稅負(fù)相對偏高。我國從2009年1月1日起，對小規(guī)模納稅人改按3％的稅率來征收增值稅，但是對于商業(yè)規(guī)模較小的納稅人來說，在流通環(huán)節(jié)存在著較高的成本費(fèi)，3％的征收率對于他們來說還是偏高。

二是一般納稅人門檻過高。若年銷售額達(dá)不到一定標(biāo)準(zhǔn)則一律劃歸為小規(guī)模納稅人，按3％的征收率繳納增值稅并不得抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，且不能夠使用增值稅專用發(fā)票。

三是在一定程度上造成小微企業(yè)的資金占用。剛成立的且新認(rèn)定的一般納稅人小微企業(yè)來說，國家規(guī)定該處于輔導(dǎo)期的小微企業(yè)要限量、限額領(lǐng)購和使用增值稅專用發(fā)票，若發(fā)生當(dāng)月需要二次領(lǐng)購增值稅專用發(fā)票，那么在該期間新創(chuàng)辦的小微企業(yè)實(shí)際繳納的稅款遠(yuǎn)大于按照《增值稅暫行條例》計(jì)算得到的應(yīng)納稅額。

四是小微企業(yè)在出口退稅過程中有遭受歧視的嫌疑。當(dāng)前的稅收政策規(guī)定，對于小規(guī)模納稅人來說其出口貨物只實(shí)行出口免稅而不實(shí)行出口退稅。

五是增值稅進(jìn)項(xiàng)稅得不到抵扣。2009年我國正式啟動(dòng)了生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)性增值稅的變革，雖然國家上調(diào)了增值稅額度，但是大多數(shù)小微企業(yè)卻無法享受到由進(jìn)項(xiàng)稅對沖銷項(xiàng)稅的優(yōu)惠。

（二）營業(yè)稅

一是營業(yè)稅的起征點(diǎn)僅僅限于個(gè)人而不適用小微企業(yè)，起征點(diǎn)的規(guī)定將在市場競爭中處于劣勢地位的小微企業(yè)排除在外，不利于小微企業(yè)公平的參與市場競爭；二是國家對于金融業(yè)的一些稅收規(guī)定不利于小微企業(yè)的融資；三是當(dāng)前小額貸款公司的稅負(fù)較重。

（三）所得稅

一是小微企業(yè)的所得稅優(yōu)惠力度比較小；二是小微企業(yè)的所得稅率相較以前仍顯偏高；三是企業(yè)所得稅采用核定征收的手段會(huì)在一定程度上加重小微企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)；四是稅收優(yōu)惠不盡適用。

四、稅收優(yōu)惠政策考量應(yīng)進(jìn)行的審查

比例原則以“目的手段關(guān)系”為主軸來判斷政府措施是否對基本權(quán)利加諸不當(dāng)限制，從而實(shí)現(xiàn)人權(quán)保障的終極價(jià)值。

（一）適當(dāng)性審查

中小微企業(yè)稅收優(yōu)惠能否經(jīng)得起適當(dāng)性審查，需考量其是否有助于立法目的之實(shí)現(xiàn)，否則就屬于手段的不適當(dāng)。就中小微企業(yè)稅收優(yōu)惠而言，一個(gè)重要的衡量指標(biāo)在于國家實(shí)施的稅收優(yōu)惠制度是否能夠促使企業(yè)加速轉(zhuǎn)制，從而推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

（二）必要性審查

在考慮中小微企業(yè)稅收優(yōu)惠是否符合比例原則的必要性要求時(shí)，應(yīng)當(dāng)著眼于稅收優(yōu)惠規(guī)范本身的合理性：為達(dá)到政策目標(biāo)，是否選擇了對非受惠者損害最小的稅收優(yōu)惠構(gòu)造。同時(shí)，除租稅手段外，是否別無其他可達(dá)成政策目標(biāo)之手段。

（三）均衡性審查

均衡性原則要求對稅收優(yōu)惠的目的與手段進(jìn)行衡量，稅收優(yōu)惠措施應(yīng)當(dāng)與欲達(dá)成的經(jīng)濟(jì)社會(huì)目的間具有相當(dāng)性。具體來說，應(yīng)當(dāng)考慮：稅收優(yōu)惠采取的減稅與免稅措施所產(chǎn)生的損失如何？采取稅收優(yōu)惠措施后，能夠在多大程度上實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)目的？產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)社會(huì)效果是否在較大程度上大于產(chǎn)生的損失？

五、中小微企業(yè)現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策的建議與意見

（一）完善小微企業(yè)稅收立法體系

發(fā)達(dá)國家在支持小微企業(yè)發(fā)展的過程中都制定了較為完善的法律體系，美國更以國會(huì)立法的形式確定了小微企業(yè)的法律地位，制定促進(jìn)小微企業(yè)發(fā)展的各項(xiàng)法律法規(guī)。日本對小微企業(yè)的各項(xiàng)立法是世界上最為系統(tǒng)和完善的，從1948年開始，就先后出臺(tái)了《中小企業(yè)診斷制度》《中小企業(yè)基本法》等文件，組成了相對完整的小微企業(yè)法律體系。由此可見，只有以立法的形式確定小微企業(yè)稅收政策的法律地位，才能為小微企業(yè)的發(fā)展提供最根本的制度保證。可以在現(xiàn)行《中小企業(yè)促進(jìn)法》的基礎(chǔ)上進(jìn)行修訂和補(bǔ)充，增加針對小微企業(yè)的相關(guān)扶持政策，同時(shí)將金融融資、人才引進(jìn)、技術(shù)創(chuàng)新等內(nèi)容以法律的形式確定下來，使小微企業(yè)幵展的各項(xiàng)活動(dòng)都有相應(yīng)的法律依據(jù)，真正做到以基本法為根本、以單行法相配套的完整的稅收法律體系。

（二）簡化稅制真正減低小微企業(yè)稅負(fù)

1.合并稅種，綜合申報(bào)減免小微企業(yè)各項(xiàng)收費(fèi)

一般來說復(fù)雜的稅制設(shè)計(jì)不僅會(huì)增加小微企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)還會(huì)帶來極高的稅收遵從成本，簡化稅制是破除小微企業(yè)發(fā)展堅(jiān)冰的一條有效途徑。從國際經(jīng)驗(yàn)來看，巴西對小微企業(yè)也是以“超簡單稅”代替項(xiàng)目繁多的其他稅種，從而使小微企業(yè)的稅負(fù)直接降低了一半以上。我們可以借鑒以上的經(jīng)驗(yàn)對小微企業(yè)征稅實(shí)施稅種的合并，例如，可以把城建稅和教育費(fèi)附加合并到增值稅中統(tǒng)一繳納，對于城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值、房產(chǎn)稅等稅種則可以設(shè)立一個(gè)專門的稅種代替。除此之外還應(yīng)避免重復(fù)征稅。

2.整合優(yōu)惠政策切實(shí)提高效率

首先，拓寬優(yōu)惠范圍，擴(kuò)大優(yōu)惠效果。通過對所得稅優(yōu)惠政策的解讀，我們發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行的所得稅優(yōu)惠僅限于小型微利企業(yè)，而把小型非微利企業(yè)排除在外，這主要是由于《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例對小微企業(yè)的界定與工信部對小微企業(yè)的界定不同造成的，因此要避免政出多門造成的尷尬，建議擴(kuò)大所得稅的優(yōu)惠范圍，爭取將大多數(shù)小微企業(yè)納入其中。

其次，進(jìn)一步加大優(yōu)惠力度，加快“費(fèi)改稅”進(jìn)程，切實(shí)減輕小微企業(yè)稅負(fù)。相比國外對小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠力度，國內(nèi)的各稅種優(yōu)惠力度都較小，無法對小微企業(yè)起到激勵(lì)的作用，為了避免相關(guān)的稅收政策疏于實(shí)踐流失形式，需要進(jìn)一步加大優(yōu)惠力度從根本上減輕小微企業(yè)的稅負(fù)。

再次，優(yōu)化優(yōu)惠方式，真正增強(qiáng)優(yōu)惠效果。目前我國對小微企業(yè)的各項(xiàng)優(yōu)惠都是根據(jù)小微企業(yè)的經(jīng)營成果來認(rèn)定的，從根本來說是一種直接優(yōu)惠手段，或者說是對小微企業(yè)經(jīng)營成果的“事后獎(jiǎng)勵(lì)”，同時(shí)也應(yīng)側(cè)重于“事前激勵(lì)”。

又次，降低小微企業(yè)融資成本，改善融資環(huán)境。對于前景廣闊并且國家大力鼓勵(lì)的小微企業(yè)，金融機(jī)構(gòu)應(yīng)該給與一定的金融支持，國家在破解小微企業(yè)融資難問題上雖然出臺(tái)了相關(guān)的優(yōu)惠政策，但僅限于印花稅一項(xiàng)，范圍窄、力度小，建議從營業(yè)或者所得稅方面給金融機(jī)構(gòu)一定的稅收優(yōu)惠，鼓勵(lì)金融機(jī)構(gòu)向滿足一定條件的小微企業(yè)提供金融支持，切實(shí)緩解小微企業(yè)融資難問題。

最后，優(yōu)化稅收征管和服務(wù)。一為成立專門的機(jī)構(gòu)服務(wù)小微企業(yè)。二為簡化稅收征管，適當(dāng)延長納稅期限。三為積極開展納稅信譽(yù)等級評定工作。四為強(qiáng)化稅收優(yōu)惠政策的落實(shí)實(shí)施。五為改權(quán)責(zé)發(fā)生制為收付實(shí)現(xiàn)制。

（三）強(qiáng)化稅收優(yōu)惠政策的系統(tǒng)性

當(dāng)前我國小微企業(yè)的優(yōu)惠政策比較偏向于小微企業(yè)的發(fā)展壯大階段，忽視了小微企業(yè)的前期創(chuàng)立以及資金積累的階段，因此國家在制定小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策時(shí)，應(yīng)考慮其全面性、系統(tǒng)性、連續(xù)性。

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[1]吳國權(quán)、吳瓊，北京德恒（廣州）律師事務(wù)所。

[2]《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第九十二條。

[3]《工業(yè)和信息化部、國家統(tǒng)計(jì)局、國家發(fā)展和改革委員會(huì)、財(cái)政部關(guān)于印發(fā)中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的通知》第四條規(guī)定，詳見：http://www.miit.gov.cn/n11293472/n11293832/n11293907/n11368223/13912671.html。

[4]周稼駿：“美國如何支持小微企業(yè)”，載《現(xiàn)代工商》2012年第5期。

[5]內(nèi)容詳見：http://news.xinhuanet.com/fortune/2011-10/18/c_111104541.htm。

[6]人民日報(bào)海外版-人民網(wǎng)：http://paper.people.com.cn/rmrbhwb/html/201111/01/content_951319.htm？div＝-1。