- 會計基礎（2016年度會計從業資格考試學習叢書）
- 湖南省會計從業資格考試學習叢書編委會
- 12字
- 2019-09-20 15:43:47
第二章 會計要素與會計等式
第一節 會計要素
一、會計要素的含義與分類
（一）會計要素的含義
會計要素是指根據交易或者事項的經濟特征所確定的財務會計對象的基本分類。會計要素的界定和分類可以使財務會計系統更加科學嚴密，為投資者等財務會計報告使用者提供更加有用的信息。
（二）會計要素的分類
我國《企業會計準則——基本準則》將會計要素劃分為資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六類，其中，前三類屬于反映財務狀況的會計要素，在資產負債表中列示；后三類屬于反映經營成果的會計要素，在利潤表中列示。
二、會計要素的確認
（一）資產
資產，是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。根據資產的定義，它具有以下幾個方面的特征：
（1）資產是由企業過去的交易或者事項形成的。資產應當由企業過去的交易或者事項形成，過去的交易或者事項包括購買、生產、建造行為或者其他交易或事項。即只有過去發生的交易或者事項才能形成資產，企業預期在未來發生的交易或者事項不形成資產。例如，企業有購買某存貨的意愿或者計劃，但是購買行為尚未發生，就不符合資產的定義，不能因此而確認存貨資產。
（2）資產是企業擁有或者控制的資源。資產作為一項資源，應當由企業擁有或者控制，具體是指企業享有某項資源的所有權，或者雖然不享有某項資源的所有權，但該資源能夠被企業所控制。
企業享有資產的所有權，通常表明企業能夠排他性地從資產中獲取經濟利益。一般而言，在判斷資產是否存在時，所有權是首要考慮的因素。但是在有些情況下，資產雖然不為企業所擁有，即企業并不享有其所有權，但是企業控制了這些資產，同樣表明企業能夠從該資產中獲取經濟利益，符合會計上對資產的定義。例如，某企業以融資租賃方式租入一項固定資產，雖然不擁有其所有權，但由于租賃時間較長，接近于該資產的使用壽命，表明企業控制了該資產的使用及其所能帶來的經濟利益，應當將其作為資產予以確認、計量和報告。
（3）資產預期會給企業帶來經濟利益。這里是指資產具有直接或者間接導致現金或現金等價物流入企業的潛力。這種潛力可以來自企業日常的生產經營活動，也可以是非日?；顒?；帶來經濟利益的形式可以是現金或者現金等價物形式，也可以是能轉化為現金或現金等價物形式，或者是可以減少現金或現金等價物流出的形式。
資產預期能給企業帶來經濟利益是資產的重要特征。如果某一資源預期不能給企業帶來經濟利益，就不能將其確認為企業的資產。前期已經確認為資產的項目，如果不能再給企業帶來經濟利益，也不能再確認為企業的資產。例如，商品、機器設備是企業的資產；如果是不能繼續使用的變質或毀損材料，已經無法用于生產經營過程，在市場上也不能變現，不能給企業帶來經濟利益，就不能作為企業資產。
將一項資源確認為資產，需要符合資產的定義，還應同時滿足以下兩個條件：
（1）與該資源有關的經濟利益很可能流入企業。資產的確認應與經濟利益流入企業的不確定性程度的判斷結合起來。如果根據編制財務報表時所取得的證據，與資源有關的經濟利益很可能流入企業，那么就應當將其作為資產予以確認；反之，不能確認為資產。
（2）該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。財務會計系統是一個確認、計量和報告的系統，其中可計量性是所有會計要素確認的重要前提，資產的確認也是如此。只有當有關資源的成本或者價值能夠可靠地計量時，資產才能予以確認。
資產按流動性進行分類，可以分為流動資產和非流動資產。
流動資產是指預計在一個正常營業周期中變現、出售或耗用，或者主要為交易目的而持有，或者預計在資產負債表日起一年內（含一年）變現的資產，以及自資產負債表日起一年內交換其他資產或清償負債的能力不受限制的現金或現金等價物。流動資產主要包括庫存現金、銀行存款、交易性金融資產、應收及預付款項、存貨等。
值得注意的是，一個正常營業周期是指企業從購買用于加工的資產起至實現現金或現金等價物的期間。正常營業周期通常短于一年，在一年內有幾個營業周期。但是，也存在正常營業周期長于一年的情況，在這種情況下，與生產循環相關的產成品、應收賬款、原材料盡管是超過一年才變現、出售或耗用，仍應作為流動資產。當正常營業周期不能確定時，應當以一年（12個月）作為正常營業周期。
除流動資產以外的資產屬于非流動資產，主要包括長期股權投資、固定資產、無形資產和其他非流動資產等。
（二）負債
負債，是指企業過去的交易或者事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業的現時義務。根據負債的定義，它具有以下幾個方面的特征：
（1）負債是由企業過去的交易或者事項形成的。負債應當由企業過去的交易或者事項形成，過去的交易或者事項包括購買貨物、使用勞務、接受銀行貸款等。即只有過去發生的交易或者事項才形成負債，企業將在未來發生的承諾、簽訂的合同等交易或者事項，不形成負債。
（2）負債是企業承擔的現時義務。負債必須是企業承擔的現時義務，它是負債的一個基本特征。現時義務，是指企業在現行條件下已承擔的義務。未來發生的交易或者事項形成的義務，不屬于現時義務，不應當確認為負債。例如，某年5月，企業擬于2個月后購入一臺機器，價款5萬元，該年5月不能將應付的5萬元作為企業負債。
現時義務可以是法定義務，也可以是推定義務。其中，法定義務是指具有約束力的合同或者法律、法規規定的義務，通常在法律意義上需要強制執行。例如，企業購買原材料形成應付賬款，企業向銀行借入款項形成借款，企業按照稅法規定應當繳納的稅款等，均屬于企業承擔的法定義務，需要依法予以償還。推定義務是指根據企業多年的習慣做法、公開的承諾或者公開宣布的政策而導致企業將承擔的責任，這些責任也使有關各方形成了企業將履行義務解脫責任的合理預期。
（3）負債預期會導致經濟利益流出企業。預期會導致經濟利益流出企業也是負債的一個本質特征，只有企業在履行義務時會導致經濟利益流出企業的，才符合負債的定義，如果不會導致企業經濟利益流出，就不符合負債的定義。在履行現時義務清償負債時，導致經濟利益流出企業的形式多種多樣。例如，用現金償還或以實物資產償還，以提供勞務償還，以部分轉移資產、部分提供勞務償還，將負債轉為資本，等等。在某些情況下，現時義務也可能以其他方式解除。例如，債權人放棄或者喪失了其要求清償的權利等。在這種情況下，盡管現時義務的履行最終沒有導致經濟利益的流出，但是在現時義務發生時，仍然應當根據預計將要清償的金額將其確認為負債。
將一項現時義務確認為負債，需要符合負債的定義，還應當同時滿足以下兩個條件：
（1）與該義務有關的經濟利益很可能流出企業。
負債的確認應當與經濟利益流出企業的不確定性程度的判斷相結合，如果有確鑿證據表明，與現時義務有關的經濟利益很可能流出企業，就應當將其確認為負債；反之，不應將其確認為負債。
（2）未來流出的經濟利益的金額能夠可靠地計量。
負債的確認在考慮經濟利益流出企業的同時，對于未來流出的經濟利益的金額應當能夠可靠地計量。對于與法定義務有關的經濟利益流出金額，通常可以根據合同或者法律規定的金額予以確定，考慮到經濟利益流出的發生通常在未來期間，有時未來期間較長，有關金額的計量需要考慮貨幣時間價值等因素的影響。對于與推定義務有關的經濟利益流出金額，企業應當根據履行相關義務所需支出的最佳估計數進行確定，并綜合考慮有關貨幣時間價值、風險等因素的影響。
負債按償還期限的長短，一般分為流動負債和非流動負債。流動負債是指預計在一個正常營業周期中償還，或者主要為交易目的而持有，或者自資產負債表日起一年內（含一年）到期應予以清償，或者企業無權自主地將清償推遲至資產負債表日以后一年以上的負債。主要包括短期借款、應付票據、應付賬款、預收賬款、應付職工薪酬、應付股利、應交稅費、其他應付款和一年內到期的長期借款等。非流動負債是指流動負債以外的負債，主要包括長期借款、應付債券、長期應付款等。
（三）所有者權益
所有者權益，是指企業資產扣除負債后，由所有者享有的剩余權益。公司的所有者權益又稱為股東權益。所有者權益反映了所有者對企業資產的剩余索取權，它既可反映所有者投入資本的保值增值情況，又體現了保護債權人權益的理念。所有者權益具有以下特征：
（1）除非發生減資、清算或分派現金股利，企業不需要償還所有者權益。
（2）企業清算時，只有在清償所有的負債后，所有者權益才返還給所有者。
（3）所有者憑借所有者權益能夠參與企業利潤的分配。
所有者權益的確認、計量主要取決于資產、負債、收入、費用等其他會計要素的確認和計量。所有者權益在數量上等于企業資產總額扣除債權人權益后的凈額，即為企業的凈資產，反映所有者（股東）在企業資產中享有的經濟利益。
所有者權益按其來源主要包括所有者投入的資本、直接計入所有者權益的利得和損失、留存收益等，具體表現為實收資本（或股本）、資本公積（含資本溢價或股本溢價、其他資本公積）、盈余公積和未分配利潤。
所有者投入的資本，是指所有者投入企業的資本部分，它既包括構成企業注冊資本（實收資本）或者股本部分的金額，也包括投入資本超過注冊資本或者股本部分的金額，即資本溢價或者股本溢價（這部分投入資本在我國企業會計準則體系中被計入了資本公積，并在資產負債表“資本公積”項目下反映）。
直接計入所有者權益的利得和損失，是指不應計入當期損益、會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失。其中，利得，是指由企業非日?；顒有纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入；損失，是指由企業非日?；顒赢a生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出。直接計入所有者權益的利得和損失主要包括可供出售金融資產的公允價值變動額、現金流量套期中套期工具利得或損失屬于有效套期的部分等。
留存收益，是指企業歷年實現的凈利潤留存于企業的部分，是盈余公積和未分配利潤的統稱。
（四）收入
收入，是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。收入具有以下特征：
（1）收入是企業在日?；顒又行纬傻?。日?；顒邮侵钙髽I為完成其經營目標所從事的經常性活動以及與之相關的活動。例如，工業企業制造并銷售產品、商業企業銷售商品、保險公司簽發保單、咨詢公司提供咨詢服務、軟件企業為客戶開發軟件、安裝公司提供安裝服務等，均屬于企業的日常活動。明確界定日?；顒邮菫榱藢⑹杖肱c利得相區分，日常活動是確認收入的重要判斷標準，凡是日常活動所形成的經濟利益的流入應當確認為收入；反之，非日?；顒铀纬傻慕洕娴牧魅氩荒艽_認為收入，而應當確認為利得。例如，企業制造產品售出，獲得10萬元，應當確認為收入；企業銷售閑置生產設備，獲得80萬元，不能確認為收入，而應當計入利得。又如，無形資產出租所取得的租金收入屬于日?；顒铀纬傻?，應當確認為收入，但是處置無形資產屬于非日?；顒樱纬傻膬衾?，不應當確認為收入，而應當確認為利得。
（2）收入會導致所有者權益的增加。與收入相關的經濟利益的流入應當會導致所有者權益的增加，不會導致所有者權益增加的經濟利益的流入不符合收入的定義，不應確認為收入。例如，企業向銀行借入款項，盡管也導致了企業經濟利益的流入，但該流入并不導致所有者權益的增加，而使企業承擔了一項現時義務，不應將其確認為收入，而應確認為一項負債。
（3）收入是與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。收入應當會導致經濟利益的流入，從而導致資產的增加。例如，企業銷售商品，應當收到現金或者在未來有權收到現金，才表明該交易符合收入的定義。但是，企業經濟利益的流入有時是由所有者投入資本的增加導致的，所有者投入資本的增加不應當確認為收入，而應當將其直接確認為所有者權益。
企業收入的來源渠道多種多樣，不同收入來源的特征有所不同，其收入確認條件也往往存在一些差別，但收入的確認除了應當符合定義外，至少應當符合以下條件：
（1）與收入相關的經濟利益應當很可能流入企業。
（2）經濟利益流入企業的結果會導致資產的增加或者負債的減少。
（3）經濟利益的流入額能夠可靠計量。
收入包括主營業務收入和其他業務收入。主營業務收入是由企業的主營業務所帶來的收入；其他業務收入是除主營業務活動以外的其他經營活動實現的收入。收入按性質不同，可分為銷售商品收入、提供勞務收入、讓渡資產使用權收入等。
（五）費用
費用，是指企業在日?；顒又邪l生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。費用具有以下幾個方面的特征：
（1）費用是企業在日?；顒又邪l生的。費用必須是企業在其日常活動中所形成的，這些日常活動的界定與收入定義中涉及的日常活動的界定一致。因日?；顒铀a生的費用通常包括銷售成本（營業成本）、管理費用等。將費用界定為日?；顒又行纬傻?，目的是將其與損失進行區分，企業非日?；顒有纬傻慕洕娴牧鞒霾荒艽_認為費用，而應當計入損失。
（2）費用會導致所有者權益的減少。與費用相關的經濟利益的流出應當會導致所有者權益的減少，不會導致所有者權益減少的經濟利益的流出不符合費用的定義，不應確認為費用。
（3）費用是與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。費用的發生應當會導致經濟利益流出，從而導致資產的減少或者負債的增加（最終也會導致資產的減少），其表現形式包括：現金或者現金等價物的流出，存貨、固定資產和無形資產等的流出或者消耗等。企業向所有者分配利潤也會導致經濟利益的流出，而該經濟利益的流出屬于所有者權益的抵減項目，因而不應確認為費用，應當將其排除在費用之外。
費用的確認除了應當符合定義外，至少還應當符合以下條件：
（1）與費用相關的經濟利益應當很可能流出企業。
（2）經濟利益流出企業的結果會導致資產的減少或者負債的增加。
（3）經濟利益的流出額能夠可靠計量。
費用包括生產費用與期間費用。
生產費用是指與企業日常生產經營活動有關的費用，按其經濟用途可分為直接材料、直接人工和制造費用。生產費用應按其實際發生情況計入產品的生產成本；對于生產幾種產品共同發生的生產費用，應當按照受益原則，采用適當的方法和程序分配計入相關產品的生產成本。
期間費用是指企業本期發生的、不能直接或間接歸入產品生產成本，而應直接計入當期損益的各項費用，包括管理費用、銷售費用和財務費用。
（六）利潤
利潤，是指企業在一定會計期間的經營成果。通常情況下，如果企業實現了利潤，表明企業的所有者權益將增加，業績得到了提升；反之，如果企業發生了虧損，表明企業的所有者權益將減少，業績出現了下滑。利潤通常是評價企業管理層業績的一項重要指標，也是投資者等財務報告使用者進行決策的重要參考依據。
利潤反映收入減去費用、直接計入當期利潤的利得減去損失后的凈額。利潤的確認主要依賴于收入和費用，以及直接計入當期利潤的利得和損失的確認，其金額的確定也主要取決于收入、費用、利得、損失金額的計量。
利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等。其中，收入減去費用后的凈額反映企業日?；顒拥慕洜I業績；直接計入當期損益的利得和損失反映企業非日?；顒拥臉I績。直接計入當期損益的利得和損失，是指應當計入當期損益、最終會引起所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失。企業應當嚴格區分收入和利得、費用和損失，以便全面反映企業的經營業績。
三、會計要素的計量
會計要素的計量是為了將符合確認條件的會計要素登記入賬，并列報于財務報表而確定其金額的過程。企業應當按照規定的會計計量屬性進行計量，確定相關金額。
（一）會計計量屬性及其構成
會計計量屬性是指會計要素的數量特征或外在表現形式，它反映了會計要素金額的確定基礎，主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等。
歷史成本，又稱為實際成本，是指為取得或制造某項財產物資實際支付的現金或其他等價物。在歷史成本計量下，資產按照其購置時支付的現金或者現金等價物的金額，或者按照購置時所付出對價的公允價值計量；負債按照其因承擔現時義務而實際收到的款項或者資產的金額，或者承擔現時義務的合同金額，或者按照日?；顒又袨閮斶€負債預期需要支付的現金或者現金等價物的金額計量。例如，某公司購入機器設備一臺，價款200萬元，以銀行存款支付，不考慮其他因素，該機器設備按歷史成本計價，金額為200萬元。
歷史成本計量，要求對企業資產、負債和所有者權益等項目的計量基于經濟業務的實際交易成本，而不考慮隨后市場價格變動的影響。例如，在企業外購固定資產的計量中，外購固定資產的成本包括購買價款、相關稅費及為使固定資產達到預定可使用狀態前發生的可歸屬于該項資產的包裝費、運輸費、裝卸費、安裝費等。
重置成本，又稱為現行成本，是指按照當前市場條件，重新取得同樣一項資產所需支付的現金或現金等價物的金額。在重置成本計量下，資產按照現在購買相同或者相似資產所需支付的現金或者現金等價物的金額計量；負債按照現在償付該項債務所需支付的現金或者現金等價物的金額計量。在實務中，重置成本多應用于盤盈固定資產的計量等。例如，某公司在年末財產清查時發現一臺全新的未入賬的設備，其同類設備的市場價值為15萬元，該設備按重置成本計價，金額為15萬元。
可變現凈值，是指在正常生產經營過程中，以預計售價減去進一步加工成本和預計銷售費用以及相關稅費后的凈值。在可變現凈值計量下，資產按照其正常對外銷售所能收到現金或者現金等價物的金額扣減該資產至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額計量?？勺儸F凈值是在不考慮資金時間價值的情況下，計量資產在正常生產經營過程中可帶來的預期凈現金流入或流出?？勺儸F凈值通常應用于存貨等資產減值情況下的后續計量。例如，某公司期末A種庫存商品的賬面價值為200萬元，同期市場售價為170萬元，估計銷售該種庫存商品需要發生銷售費用等相關稅費10萬元，A種庫存商品按可變現凈值計價，金額為160萬元。
現值是對未來現金流量以恰當的折現率進行折現后的價值，是考慮貨幣時間價值的一種計量屬性。在現值計量下，資產按照預計從其持續使用和最終處置中產生的未來凈現金流入量的折現金額計量；負債按照預計期限內需要償還的未來凈現金流出量的折現金額計量。會計計量中使用現值的目的是盡可能地捕捉和反映各種不同類型的未來現金流量之間的價值差異。例如，某公司一項固定資產原值為18萬元，累計折舊10萬元，預計未來現金流量現值為7萬元，該固定資產按現值計價，金額為7萬元。
公允價值，是指市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售一項資產所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格。有序交易，是指在計量日前一段時期內相關資產或負債具有慣常市場活動的交易。公允價值主要應用于交易性金融資產、交易性金融負債、可供出售金融資產、采用公允價值模式計量的投資性房地產等的計量。例如，20×1年6月10日，某公司從二級市場購入甲公司股票5萬股作為交易性金融資產，20×1年12月31日，甲公司股票的收盤價為每股10元。該項資產在20×1年12月31日按公允價值計價，金額為50萬元。
（二）計量屬性的運用原則
企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本。采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠持續取得并可靠計量。