2.2 企業(yè)集團管理控制理論綜述

2.2.1 管理控制理論綜述

本書在管理控制基本理論部分，主要從管理控制概念內(nèi)涵、管理控制基本模式以及管理控制系統(tǒng)框架等三個方面予以總結(jié)和介紹。

1.管理控制概念的界定

管理控制作為戰(zhàn)略實施的手段或工具，其理論淵源可追溯到戰(zhàn)略管理與管理會計等學(xué)科。雖然管理控制目標清晰，但在概念界定上一直存在爭議。早期的控制是作為管理的一項職能出現(xiàn)的，它通過檢驗企業(yè)的經(jīng)營管理行為、結(jié)果是否與既定的計劃、指令、制度和控制規(guī)則相一致來實現(xiàn)閉環(huán)化管理，這是一般意義上的管理控制概念。Anthony(1965)認為：“管理控制是經(jīng)理人員為實現(xiàn)組織目標，富有效率(Effectively)和效益(Efficiently)地獲取和使用資源的過程。”同時，他還認為：“管理控制是介于戰(zhàn)略規(guī)劃和運營控制之間的中間環(huán)節(jié)。通過管理控制可以把兩者聯(lián)系起來，能夠把戰(zhàn)略目標分解成組織內(nèi)部各部門的次級目標、把長期目標轉(zhuǎn)換成短期目標。”Machin(1983)在全面界定“管理”、“控制”和“系統(tǒng)”這三個術(shù)語之后，在Anthony所下的管理控制定義的基礎(chǔ)上，進一步分析指出：“現(xiàn)有MCS的定義存在語義學(xué)歧義，無法指導(dǎo)學(xué)者們將研究精力聚焦在控制過程上，MCS的主體部分應(yīng)該是為了促進管理控制而在整個組織范圍內(nèi)系統(tǒng)開發(fā)的、正式的數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)。”Chenhall(2003)在定義管理會計時指出，管理會計是預(yù)算或產(chǎn)品成本核算行為的集合，管理會計系統(tǒng)(Management Accounting System，MAS)是為實現(xiàn)企業(yè)目標而采用的財務(wù)指標體系，MCS是一個比MAS更加寬泛的概念，它還包括個人或利益集團控制(Personal or Clan Controls)等。Otley(1999)對MCS的內(nèi)容進行了重構(gòu)，并把內(nèi)容重構(gòu)后的MCS稱為績效管理系統(tǒng)(Performance Management System，PMS)。Ferreira和Otley(2009)在總結(jié)前人研究的基礎(chǔ)上又把PMS定義為：組織為了傳達由管理層確定的關(guān)鍵目標和目的，通過分析、計劃、計量、控制、獎懲等手段來推動戰(zhàn)略性過程管理和廣泛推行績效管理，以及為支持和促進組織學(xué)習(xí)與變革而采用并不斷發(fā)展形成的所有正式與非正式的機制、流程、系統(tǒng)和網(wǎng)絡(luò)。

總體而言，西方理論界對管理控制概念的界定可分為兩種類型：第一種是狹義的管理控制(Management Control)，該類型的研究主要是從會計學(xué)、審計學(xué)、控制論等角度進行界定的，認為管理控制可以通過確定標準、評價業(yè)績、糾正偏差等環(huán)節(jié)進行。第二種是廣義的管理控制(Administrative Control)，該類型的研究主要從廣義的角度研究和定義管理控制，認為管理控制應(yīng)充分發(fā)揮管理的職能，尤其是控制職能，將管理控制定義為組織為引導(dǎo)員工實現(xiàn)目標而采取的所有方法。

2.管理控制的模式研究

奧特利等人(1995)在斯科特(1981)對組織進化的研究基礎(chǔ)上，提出了管理控制的四種發(fā)展模式。(1)封閉—理性模式：假定管理控制系統(tǒng)是一種封閉系統(tǒng)，并致力于尋找理性的解決方法，強調(diào)的是定位上的普遍性和方法上的系統(tǒng)性；(2)封閉—自然模式：重視行為因素對管理控制系統(tǒng)影響的研究，對控制系統(tǒng)使用與運作中人的重要地位的認識逐漸提高，管理績效評價的行為研究也開始出現(xiàn)；(3)開放—理性模式：注意到組織對環(huán)境的高度依賴性，強調(diào)管理控制系統(tǒng)與外部環(huán)境之間的聯(lián)系，權(quán)變理論和更多理性方法開始被應(yīng)用在管理控制系統(tǒng)的研究中；(4)開放—自然模式：充分考慮外界環(huán)境對管理控制系統(tǒng)的影響，并充分重視人的行為因素，強調(diào)通過激勵手段實現(xiàn)員工自身積極性的開發(fā)，注重價值或文化對組織成員行為的影響。

但如果從西方管理控制理論研究的發(fā)展歷程看，西方管理控制理論研究發(fā)展的兩條主線是管理控制行為因素的研究和管理控制權(quán)變因素的研究。行為因素研究是從理性觀點到自然觀點的轉(zhuǎn)折點；權(quán)變因素研究是從封閉觀點到開放觀點的轉(zhuǎn)折點。管理控制中的行為因素主要包括決策參與程度、工作目標難易程度、認知因素、控制位置等內(nèi)容；管理控制的權(quán)變因素是指那些對管理控制系統(tǒng)運行產(chǎn)生直接影響的環(huán)境性因素。西方學(xué)者對這些因素與組織的相關(guān)性進行了大量的實證檢驗，正是以上兩個方面理論研究的蓬勃興起，才推動了西方管理控制理論從封閉、理性階段發(fā)展到開放、自然階段。

3.管理控制系統(tǒng)框架的研究文獻

在管理控制理論發(fā)展的過程中，學(xué)者們根據(jù)自己對管理控制概念的界定，分別從管理會計、控制論等不同角度對管理控制系統(tǒng)進行了長期的研究，在這一領(lǐng)域已經(jīng)形成了不少較為成熟的理論成果。現(xiàn)有的研究成果多針對管理控制系統(tǒng)中的具體程序?qū)嵤⒐芾砜刂谱兞拷缍ā⒐芾砜刂茦藴驶驊?yīng)用等進行研究。這方面的主要觀點包括以下方面。

第一，以控制論為基礎(chǔ)的管理控制系統(tǒng)框架。該類理論的代表人物是Peter Lorange和Michael S.Scott(1974)，他們用單純的控制反饋機制來解釋組織運行的發(fā)展行為，認為管理控制是以財務(wù)和會計為手段，由確定標準、評價業(yè)績、糾正偏差構(gòu)成的信息反饋回路，其根本目標是幫助管理部門完成組織目標。管理控制系統(tǒng)的規(guī)范化框架包括：相關(guān)控制變量的鑒別、良好的短期計劃的設(shè)計、整套控制變量中短期計劃實際完成程度的記錄以及偏差的分析等。

第二，以財務(wù)和會計理論為基礎(chǔ)的管理控制系統(tǒng)框架。該類理論的代表人物是Anthony(l998)，他構(gòu)建的管理控制系統(tǒng)框架包括：(1)管理控制的環(huán)境，包括企業(yè)戰(zhàn)略、組織行為、責(zé)任中心、轉(zhuǎn)移價格等因素；(2)管理控制的過程，包括戰(zhàn)略計劃、預(yù)算編制、財務(wù)報告、業(yè)績評價等；(3)管理控制的變化，包括不同的戰(zhàn)略控制、服務(wù)組織、項目管理控制等。池國華(2005)等認為管理控制系統(tǒng)應(yīng)該以業(yè)績評價為核心，包括企業(yè)目標、戰(zhàn)略規(guī)劃、標準設(shè)置、報酬計劃和信息反饋五個方面。顏軍(2007)提出了由預(yù)算控制、集權(quán)與分權(quán)、業(yè)績評價與報酬激勵、內(nèi)部協(xié)調(diào)與整合、信息系統(tǒng)共同構(gòu)成的多元化公司管理控制系統(tǒng)研究框架。

第三，以控制手段為基礎(chǔ)的管理控制系統(tǒng)框架。該類理論的代表人物是羅伯特·西蒙，他提出了四種管理控制系統(tǒng)模式：(1)邊界控制系統(tǒng)，即規(guī)定組織可接受的活動范圍；(2)診斷控制系統(tǒng)，即用于監(jiān)督結(jié)果、糾正偏差；(3)信任控制系統(tǒng)，即激發(fā)和指導(dǎo)組織成員去探索、發(fā)現(xiàn)和追求組織的核心價值；(4)交互控制系統(tǒng)，即追蹤不確定性，注重持續(xù)變化的信息，考慮潛在戰(zhàn)略。張先治(2003)在研究西蒙的管理控制系統(tǒng)理論與方法的基礎(chǔ)上，構(gòu)建了我國的企業(yè)內(nèi)部管理控制系統(tǒng)框架，即制度控制系統(tǒng)、預(yù)算控制系統(tǒng)、考評控制系統(tǒng)和激勵控制系統(tǒng)。通過縱貫研究，Bruinmg(2004)認為信任和交互控制系統(tǒng)是更傳統(tǒng)的、有價值的診斷式控制系統(tǒng)的補充或者是其中一部分，但不能取代診斷控制系統(tǒng)。在一個創(chuàng)業(yè)組織中，Collier(2005)發(fā)現(xiàn)非正式控制點，如群體規(guī)范、社會化和文化比正式控制更為重要，他同時還觀察了控制模型是如何演化的，把SPMS(Subset of Performance Measurement Systems)和Simons的杠桿觀點聯(lián)系了起來。Tuomela(2005)發(fā)現(xiàn)了一種新的SPMS被交互式和診斷式使用。

第四，管理控制系統(tǒng)的廣義整合框架。Fisher(1998)認為，如果不同控制系統(tǒng)的聯(lián)系沒有被確認，那么現(xiàn)有的研究管理控制系統(tǒng)的組成部分與條件變量關(guān)系的方法，將會導(dǎo)致錯誤的結(jié)論。Chenhall(2003)指出，孤立地研究管理控制系統(tǒng)的某一方面，可能會導(dǎo)致基于具體情境的危險模型。Den(1990)發(fā)現(xiàn)，盡管許多條件變量和管理控制系統(tǒng)的關(guān)系已經(jīng)被發(fā)現(xiàn)，但總體來說這種聯(lián)系還是比較弱的，而且結(jié)論也是支離破碎的、不完整的。Teemu Malmi(2008)指出，盡管管理控制系統(tǒng)作為一個概念已經(jīng)在管理會計文獻中存在了數(shù)十年，但是很少有理論和實證研究把管理控制系統(tǒng)作為一個集合概念體來進行研究，由此他構(gòu)建了一個新的管理控制系統(tǒng)的架構(gòu)，該架構(gòu)由五個部分構(gòu)成：計劃控制、程序控制、激勵控制、行政控制和文化控制，該架構(gòu)是建立在決策制定和決策控制相區(qū)別的基礎(chǔ)上的，并且提出了經(jīng)理層用來指導(dǎo)員工行為的控制程序和方法。Zimmerman(1997，2001)提出了一種有用的區(qū)分決策制定和控制的方法。在公司中有一些會計系統(tǒng)主要著眼于為決策制定者提供信息，而另一些則主要指導(dǎo)員工的活動和行為。Mikko Sandelin(2008)檢驗了在成長型公司的背景下多種管理控制手段被集合使用的情況，指出要特別關(guān)注文化、人力資源、行為和結(jié)果控制之間的耦合關(guān)系。季皓(2011)則對已有的管理控制研究進行了梳理和概括，并以信息系統(tǒng)為支撐構(gòu)建了管理控制體系的廣義整合框架，同時他還將管理控制研究體系分為三個層次：第一層次從微觀角度來解釋管理控制體系，包括了管理控制的所有程序和方法，及其與可控內(nèi)部環(huán)境的互動關(guān)系；第二層次是從宏觀角度對于管理控制系統(tǒng)的全局性問題的研究；第三層次主要研究管理控制體系與文化、制度等外部不可控環(huán)境的互動關(guān)系。

2.2.2 企業(yè)集團管理控制研究現(xiàn)狀

目前，國內(nèi)外學(xué)者對企業(yè)集團管理控制的研究主要集中在管理控制的各類研究視角與基礎(chǔ)概念、管理控制的體系劃分與具體內(nèi)容、具體的管理控制模式等方面。

1.企業(yè)集團管理控制的研究視角方面

自1965年安東尼對管理控制進行了較為全面的研究以來，學(xué)者們對管理控制的作用、方法程序、一般框架以及與組織戰(zhàn)略的關(guān)系等問題進行了探討。總結(jié)國內(nèi)外學(xué)者們對企業(yè)集團管理控制的研究，可將其歸結(jié)為五種視角。

(1)交易成本視角。

從交易成本角度研究企業(yè)集團管理控制是一個有效的手段。該類研究一方面將管理控制作為集團組織結(jié)構(gòu)內(nèi)的組成部分，研究交易特點與管理控制的關(guān)系；另一方面將管理控制從組織內(nèi)部分離出來，單獨研究交易特點與管理控制之間的關(guān)系。

Hennart(1991)以交易成本理論為基礎(chǔ)，提出了層級控制、人員聘用與社會化控制、價格控制等三種控制方式。Gencturk和Aulakh(1995)則應(yīng)用代理理論的觀點，將控制分為過程控制和結(jié)果控制。Voosselman(2002)則以交易成本經(jīng)濟學(xué)為基礎(chǔ)，分析了企業(yè)交易的特點與所需要的管理控制手段之間的關(guān)系，并將管理控制手段分為垂直型的管理控制和水平型的管理控制，不同的管理控制會產(chǎn)生不同的管理成本，而交易特點與管理控制手段的有效配合是提高效率和降低成本的關(guān)鍵所在。

(2)文化價值視角。

企業(yè)的文化價值觀是影響管理控制系統(tǒng)設(shè)計與運行的重要因素之一。Chow、Shields和Wu (1999)從分權(quán)、活動的組織化、預(yù)算參與、標準的松緊、業(yè)績評價參與、可控性考慮、業(yè)績基礎(chǔ)財務(wù)報酬七個方面研究了民族文化對跨國企業(yè)集團管理控制設(shè)計的影響。Stede(2003)對多業(yè)務(wù)單元的跨國公司與區(qū)域文化之間的關(guān)系進行了研究，指出同一跨國公司的各業(yè)務(wù)單元之間的管理控制系統(tǒng)會呈現(xiàn)出較大的相似性，這說明母公司文化對業(yè)務(wù)單元管理控制系統(tǒng)設(shè)計的影響力大于業(yè)務(wù)單元所在地的文化，跨國公司強調(diào)各業(yè)務(wù)單元管理控制系統(tǒng)的一致性。Bhimani(2003)研究指出在同一企業(yè)內(nèi)部，由于不同人員的職業(yè)背景不同，對相同的事物可能會具有不同的文化價值觀。

(3)跨國集團的管理控制視角。

跨國企業(yè)集團的發(fā)展引發(fā)了對跨國企業(yè)集團內(nèi)部的各個企業(yè)成員由于地理位置、業(yè)務(wù)及文化等因素所引發(fā)的特殊的管理控制問題的研究。Martinez和Jarillo(1989)對跨國公司控制機制研究的演進過程進行了研究，將跨國公司的控制機制分為了正式的和結(jié)構(gòu)化的機制，非正式的和非結(jié)構(gòu)化的機制兩種。他們認為，國際環(huán)境變化會影響行業(yè)的競爭形勢，會迫使企業(yè)改變其戰(zhàn)略以適應(yīng)新的競爭形勢并獲得生存和發(fā)展的機會，而戰(zhàn)略的變動推動了組織結(jié)構(gòu)配置及相應(yīng)的控制機制的演進。Timo Hyvonen等(2008)基于行為者網(wǎng)絡(luò)理論，研究了在跨國公司當(dāng)中部門級別的管理控制系統(tǒng)是如何產(chǎn)生的。他們收集了企業(yè)在實施ABC(Activity Based Classification)和ERP(Enterprise Resource Planning)過程當(dāng)中不同的行為者做出的經(jīng)驗行為。該研究關(guān)注實施新的管理控制所需要的本體論措施、客體和主體之間的交互作用，以及產(chǎn)生新的中介的潛在可能性。Sinikka Moilanen(2008)利用Giddens的非嵌入和再嵌入的理念驗證了跨國公司的管理控制系統(tǒng)，他以會計導(dǎo)向的西方母公司和其子公司之間的一個中間子公司的特定案例為例展開討論，討論的主題是會計是如何被用來聯(lián)接公司不同部門之間有沖突的社會化系統(tǒng)的。研究發(fā)現(xiàn)，介于非嵌入和再嵌入過程之間的中間子公司可以利用會計符號(Accounting Signifiers)達到不同的控制目標。

(4)企業(yè)集團戰(zhàn)略管理視角。

管理控制系統(tǒng)與企業(yè)集團的發(fā)展戰(zhàn)略存在著密切的關(guān)系。不少國外學(xué)者從集團戰(zhàn)略管理的視角研究了企業(yè)集團的管理控制問題，具有代表性的是戰(zhàn)略管理會計學(xué)派，該學(xué)派的代表人物為 Bromwich 和 Simmons。Simmons(1994)提出了用控制杠桿來進行戰(zhàn)略管理的思想，并將集團管理控制劃分為四個子系統(tǒng)，分別是信念系統(tǒng)、邊界系統(tǒng)、診斷控制系統(tǒng)和交互式控制系統(tǒng)。戰(zhàn)略管理會計學(xué)派強調(diào)管理控制系統(tǒng)應(yīng)提供有關(guān)公司競爭對手的成本、產(chǎn)品市場和戰(zhàn)略等資訊的信息。

(5)管理控制的具體實施視角。

部分學(xué)者從企業(yè)集團內(nèi)部的戰(zhàn)略、組織與管理控制相互作用的關(guān)系角度進行了研究，重點分析了集團圍繞戰(zhàn)略實施進行的管理控制系統(tǒng)的開發(fā)、設(shè)計和更新等問題。張景奇(1994)對我國企業(yè)集團跨國經(jīng)營中的母子公司控制問題進行了研究，指出母公司通過依托股權(quán)控制，進行財務(wù)控制、人事控制及建立定期報告制度，可設(shè)計統(tǒng)一的信息平臺進行組織控制等。李福君(1998)則研究指出母子公司控制包含兩個層面、五種手段。兩個層面的控制即母公司層面的控制和子公司層面的控制，五種控制手段是指戰(zhàn)略控制、投資控制、財務(wù)控制、人事控制和計劃控制。竺素娥(2002)研究提出在母子公司管理中應(yīng)建立一個完整、科學(xué)的集團財務(wù)控制體系，該體系應(yīng)主要由財務(wù)組織控制、財務(wù)人員控制、財務(wù)制度控制、財務(wù)預(yù)算控制以及一定的控制環(huán)境條件等方面構(gòu)成。張文魁(2003)以母子公司制為基礎(chǔ)，將同時存在事業(yè)部或者直線職能管理單元的大型企業(yè)集團作為研究對象，研究了大型企業(yè)集團的組織結(jié)構(gòu)設(shè)計、組織結(jié)構(gòu)與管理控制的關(guān)系。王東民(2003)指出企業(yè)集團應(yīng)建立有效的企業(yè)集團內(nèi)部控制機制，母公司可以綜合股權(quán)控制、財務(wù)控制、人事控制、信息控制、市場控制、文化控制等諸多方面對子公司進行有效的控制。

2.企業(yè)集團管理控制的基礎(chǔ)要素方面

關(guān)于企業(yè)集團管理控制的目標，葛晨(2001)指出，企業(yè)集團管理控制的目標是為了使母公司與下屬各業(yè)務(wù)單元的組織目標得以順利實現(xiàn)，尤其是母公司設(shè)置或投資某一特定業(yè)務(wù)單元的具體戰(zhàn)略目標得以執(zhí)行，這是企業(yè)集團管理控制的綱領(lǐng)性目標。具體說來，它包括母公司權(quán)益最大化、母公司權(quán)益的安全性、企業(yè)集團目標的統(tǒng)一性、業(yè)務(wù)單元經(jīng)營效率最大化。郭培民(2001)對企業(yè)集團(文中為母子公司)管理的目標定位進行了實證研究和理論分析。該研究指出，在母子公司管理中，涉及三個利益主體，分別是：母公司、下屬業(yè)務(wù)單元以及企業(yè)集團網(wǎng)絡(luò)整體系統(tǒng)。在企業(yè)集團管理目標的選擇上，仁者見仁，智者見智，各有不同的看法與選擇，他對這三種管理目標取向進行分析后得出的結(jié)論是：最為合理的管理目標是企業(yè)集團網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)整體利益最大化的目標，而實證分析結(jié)果也證明了這一點。單純母公司利益導(dǎo)向會引導(dǎo)母公司不惜以下屬業(yè)務(wù)單元的長期發(fā)展為代價來尋求母公司的短期利益最大化，從而使企業(yè)集團系統(tǒng)陷入惡性衰退中；而單純的以業(yè)務(wù)單元的利益為導(dǎo)向，將會犧牲母公司的利益，并增強各業(yè)務(wù)單元獨立發(fā)展的能力，這會破壞企業(yè)集團間的分工，降低業(yè)務(wù)單元對整個系統(tǒng)的依賴性，從而導(dǎo)致企業(yè)集團系統(tǒng)的裂化。選擇以企業(yè)集團整體利益最大化為管理目標，是一個實現(xiàn)“雙贏”發(fā)展的管理目標，不僅有利于母公司的發(fā)展，而且還有利于業(yè)務(wù)單元的發(fā)展，這一管理目標已經(jīng)得到了越來越多的認可。王璞(2003)認為，對企業(yè)集團各成員單位的系統(tǒng)化研究的核心目標是要保證“整體價值的最大化和戰(zhàn)略發(fā)展的協(xié)同性與可持續(xù)性”。具體表現(xiàn)為整體利益最大化、可持續(xù)性發(fā)展、戰(zhàn)略協(xié)同性、規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)、優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)、資源的配置效應(yīng)、財務(wù)協(xié)同效應(yīng)、品牌效應(yīng)、技術(shù)創(chuàng)新能力、市場擴張能力等。以上目標中整體利益最大化、戰(zhàn)略協(xié)同性、財務(wù)協(xié)同效應(yīng)、品牌效應(yīng)等更能體現(xiàn)母子公司控制的特定目標，其他目標是單體企業(yè)與母子公司的共性目標。

此外，部分學(xué)者還從企業(yè)集團內(nèi)部的戰(zhàn)略、集團治理、權(quán)力配置等角度進行了研究，重點分析了企業(yè)集團圍繞戰(zhàn)略實施進行的管理控制系統(tǒng)的開發(fā)、設(shè)計和更新等問題。如我國學(xué)者張文魁(2003)認為企業(yè)集團管理控制不僅包括母子公司各自的管理與治理，還包括母子公司關(guān)系的協(xié)調(diào)問題；王鳳彬等(2008)則認為企業(yè)集團管理控制體系是為解決企業(yè)集團內(nèi)部母子公司之間的責(zé)權(quán)利管理所設(shè)計的一系列制度安排。

3.企業(yè)集團管理控制體系的劃分與具體內(nèi)容方面

(1)企業(yè)集團管理控制體系劃分方面。

關(guān)于企業(yè)集團管理控制體系的劃分，即企業(yè)集團管理控制體系所包含的內(nèi)容，國內(nèi)外學(xué)者形成了較為豐富和系統(tǒng)的研究體系。Simons(1994)較早提出了用控制杠桿來進行戰(zhàn)略管理的思想，并將管理控制劃分為四個子系統(tǒng)，分別是信念系統(tǒng)、邊界系統(tǒng)、診斷控制系統(tǒng)和交互式控制系統(tǒng)。張景奇(1994)對我國企業(yè)集團跨國化經(jīng)營中的母子公司控制問題進行了研究，指出母公司通過依托股權(quán)控制，進行財務(wù)控制、人事控制及建立定期報告制度，可設(shè)計統(tǒng)一的信息平臺進行組織控制等。曾紀幸等(1998)把管理控制劃分為四類：行政管理控制、人員管理控制、績效管理控制以及文化管理控制。李福君(1998)則研究指出母子公司控制包含兩個層面、五種手段。兩個層面的控制即母公司層面的控制和子公司層面的控制，五種控制手段是指戰(zhàn)略控制、投資控制、財務(wù)控制、人事控制和計劃控制。張文魁(2003)以母子公司制為基礎(chǔ)，將同時存在事業(yè)部或者直線職能管理單元的大型企業(yè)集團作為研究對象，研究了大型企業(yè)集團的組織結(jié)構(gòu)設(shè)計、組織結(jié)構(gòu)與管理控制的關(guān)系。李武、席酉民(2002)認為利用委托代理理論研究管理控制存在局限性，所以從和諧理論的角度構(gòu)建了和諧控制理論。余明助、秦兆瑋(2002)把控制分為行為控制、產(chǎn)出控制、社會控制三種類型，其中行為控制是指組織通過集權(quán)官僚控制、清楚的程序、緊密的監(jiān)督和行為評估來影響個人或群體達成目標的過程所采取的手段；產(chǎn)出控制包括績效標準設(shè)定、評量、采取修正行動的傳統(tǒng)性控制，對子公司運作階段成果的評估控制等；社會控制又稱為文化控制，它會透過共享的價值觀與文化，在管理者之間建立起具有共同目標、價值觀、信仰的環(huán)境，以便能夠控制其行為與決策。竺素娥(2002)研究提出在母子公司管理中應(yīng)建立一個完整、科學(xué)的集團財務(wù)控制體系，該體系應(yīng)主要由財務(wù)組織控制、財務(wù)人員控制、財務(wù)制度控制、財務(wù)預(yù)算控制以及一定的控制環(huán)境條件等方面構(gòu)成。李德智(2003)指出母公司對子公司的控制以股權(quán)控制、授權(quán)控制和約定控制為基礎(chǔ)，并通過股權(quán)、人事、財務(wù)和戰(zhàn)略控制方式來實施控制權(quán)。葛京(2003)等對跨國企業(yè)集團內(nèi)部控制機制進行了研究，提出了跨國公司內(nèi)部控制的權(quán)變模式。王東民(2003)指出企業(yè)集團應(yīng)建立有效的集團內(nèi)部控制機制，母公司可以綜合股權(quán)控制、財務(wù)控制、人事控制、信息控制、文化控制等諸多方面對子公司進行有效的控制。

當(dāng)然，更多的學(xué)者將企業(yè)集團管理控制內(nèi)容界定為管理控制手段，并取得了一系列豐碩的研究成果，如陳志軍(2006)將母子公司管理控制手段具體劃分為文化控制、戰(zhàn)略控制、人力資源控制、財務(wù)控制、信息控制及績效控制，2010年又進一步加入了知識控制、品牌控制、供應(yīng)鏈控制等內(nèi)容。

(2)企業(yè)集團股權(quán)控制管理方面。

目前有關(guān)企業(yè)集團股權(quán)控制的研究較少且并不深入，僅有的幾篇文獻包括以下內(nèi)容。楊忠(2001)總結(jié)了無論是基于參股還是控股的股權(quán)控制都具備確定性、穩(wěn)定性、公開性及基礎(chǔ)性等特征。高勇強和田志龍(2002)則將母公司對子公司的股權(quán)控制分為基于控股權(quán)的控制模式和基于非控股權(quán)的控制模式。王斌、張虹紅(2005)從大股東與少數(shù)股東的收益倒置現(xiàn)象出發(fā)，分析了企業(yè)集團股權(quán)設(shè)計的特點與原則，并對控股比例與控股鏈條長短進行了討論。朱光海、廖春良(2006)指出，企業(yè)集團控制的代理問題實際上就是股權(quán)控制的代理問題。在較低的所有權(quán)水平上，控股股東的侵占能力和程度隨股權(quán)比例的提高而增強，控制性股東常通過金字塔結(jié)構(gòu)、交叉持股、二元股份結(jié)構(gòu)、多重持股及各種股權(quán)結(jié)構(gòu)的綜合運用等手段，使所有權(quán)與控制權(quán)相分離，使其控制權(quán)大大超過所有權(quán)，在增強對非公允關(guān)聯(lián)交易的操控能力的同時，降低非公允關(guān)聯(lián)交易的機會成本，從而產(chǎn)生更嚴重的代理問題。胡占琪(2007)在分析國內(nèi)外有關(guān)國有控股企業(yè)集團(公司)投資與股權(quán)治理決策理論的基礎(chǔ)上，應(yīng)用合作博弈論與非合作博弈論研究了企業(yè)集團內(nèi)特殊關(guān)系投資、討價還價、費用分攤等問題，構(gòu)建了非平均政策傾向下的動態(tài)博弈模型和完全信息的動態(tài)博弈決策模型；并在此基礎(chǔ)上，應(yīng)用管理控制理論分析了國有控股企業(yè)集團(公司)股權(quán)控制的特點與方式，提出了關(guān)于股權(quán)及上市子公司的治理措施和母公司對子公司股權(quán)的控制手段。陳彥博、張昆(2008)指出企業(yè)集團股權(quán)結(jié)構(gòu)設(shè)計需要把握四個原則：整體性、可管理性、扁平化以及清晰化。王鳳芹(2010)從投資的三個環(huán)節(jié)：投資入股、公司治理、適時退出分別探討了企業(yè)集團對所投資企業(yè)的股權(quán)管理方式。劉存友(2010)分析了企業(yè)集團股權(quán)管理的重要意義與實施原則，并指出企業(yè)集團股權(quán)管理體系構(gòu)建要從四方面著手，即首先要明確企業(yè)集團總部的功能定位；其次要建立股權(quán)管理的組織體系和制度體系；再次要建立股權(quán)管理的信息系統(tǒng)，并對集團股權(quán)實施分類管理；最后應(yīng)建立科學(xué)的股權(quán)管理評價考核體系。

更多的關(guān)于企業(yè)集團股權(quán)控制管理的研究文獻集中于分析企業(yè)集團股權(quán)結(jié)構(gòu)與企業(yè)集團投融資管理、多元化戰(zhàn)略、企業(yè)績效、企業(yè)價值等方面的關(guān)系研究上，這些相關(guān)研究對本研究也有一定的啟發(fā)與指導(dǎo)作用。例如趙穎(2006)在分析國有大型集團公司投融資管理普遍存在問題的基礎(chǔ)上，通過分析與投融資管理的關(guān)系，論述了國有大型集團公司股權(quán)關(guān)系重構(gòu)的必要性和股權(quán)關(guān)系重構(gòu)的目標。陳林、周宗放(2009)分析了母子公司價值之間的相關(guān)性與母公司持有子公司股權(quán)的比重之間的聯(lián)系，然后通過母子公司價值之間的相關(guān)性與母公司持有子公司股權(quán)比重之間的聯(lián)系，分析了母子公司之間信用風(fēng)險的傳遞與它們股權(quán)之間的關(guān)系。王學(xué)工、劉人懷(2009)將2005 年在滬、深兩地上市的制造業(yè)類企業(yè)作為研究樣本，對我國企業(yè)集團的股權(quán)結(jié)構(gòu)與績效的關(guān)系進行了理論和實證分析。張華(2010)以房地產(chǎn)行業(yè)中已經(jīng)成功實施整體上市的公司為樣本，選取了反映公司績效的財務(wù)指標，通過整體上市前后公司財務(wù)指標與行業(yè)平均指標差異值的實證對比，實證分析了不同股權(quán)結(jié)構(gòu)的集團的整體上市對績效的影響。薛光紅(2010)探討了集團公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)和多元化戰(zhàn)略是否會同時對集團績效產(chǎn)生影響，以及多元化戰(zhàn)略是否在股權(quán)結(jié)構(gòu)與集團績效關(guān)系中具有中介效應(yīng)。陳志軍、薛光紅(2010)基于委托代理理論，選取中國181家上市集團公司2006—2008年的數(shù)據(jù)為研究樣本，對企業(yè)集團的股權(quán)結(jié)構(gòu)與多元化程度的關(guān)系進行了實證研究。姚宏、王范和張曉紅(2011)通過研究希望集團的股權(quán)結(jié)構(gòu)變革，并將這種變革與中國的公司治理背景和企業(yè)生命周期相結(jié)合發(fā)現(xiàn)，家文化、多元化經(jīng)營戰(zhàn)略與政治關(guān)聯(lián)對我國家族企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)的發(fā)展演變具有深刻的影響，而且股權(quán)結(jié)構(gòu)與公司治理的成熟度與家文化存在一定的互補性。

(3)企業(yè)集團信息管理控制方面。

Hennart(1991)以交易成本理論為基礎(chǔ)，分析了母公司對子公司的控制方式，認為如果母公司的信息來源分散，面對子公司的風(fēng)險較大，即面臨高欺騙、低規(guī)避成本時，母子公司交易成本很高，宜采取層級控制或是社會化控制來降低交易成本。Pat Finnegan和Sinead Ni longaigh(2002)研究了信息技術(shù)在母子公司中的控制作用，指出母公司能獲取子公司高質(zhì)量的信息，支持戰(zhàn)略決策，大大加強母公司推行標準及執(zhí)行戰(zhàn)略的能力，尤其是母公司可以迅速了解集團內(nèi)的整體運營狀況，并立刻對子公司的危險行為做出風(fēng)險預(yù)警。傅元略(2003)通過分析適時財務(wù)監(jiān)控與公司治理的關(guān)系，剖析了公司不同管理層次的適時財務(wù)監(jiān)控的實時需求，從公司治理的基本需要對公司價值流再造、公司信息系統(tǒng)變革和適時財務(wù)監(jiān)控機制重構(gòu)三個方面進行了初步研究，建立了網(wǎng)絡(luò)適時財務(wù)監(jiān)控在公司治理實務(wù)中應(yīng)用的基本框架。霍國慶(2004)則對企業(yè)信息資源集成管理戰(zhàn)略理論進行了深入研究，并指出戰(zhàn)略信息集成是企業(yè)戰(zhàn)略執(zhí)行的基礎(chǔ)， 戰(zhàn)略執(zhí)行和決策的質(zhì)量在很大程度上取決于信息資源集成的質(zhì)量。韋華寧(2005) 在對中國企業(yè)戰(zhàn)略執(zhí)行現(xiàn)狀的調(diào)查與分析的基礎(chǔ)上， 發(fā)現(xiàn)目前我國企業(yè)戰(zhàn)略執(zhí)行進程和效果未能得到有效的監(jiān)控，信息系統(tǒng)已成為財務(wù)戰(zhàn)略執(zhí)行的“短板”。CrieDominique(2006)教授總結(jié)了以往的文獻和企業(yè)實踐中得到的經(jīng)驗，定義并討論了價值信息鏈(Value Information Chain)，他從企業(yè)數(shù)據(jù)收集(包括自身和市場數(shù)據(jù))談到數(shù)據(jù)質(zhì)量管理、績效管理和知識管理，認為優(yōu)化價值鏈的關(guān)鍵就是解決信息集成缺失問題，即提供信息的集成度。許強、劉翌(2006)在強調(diào)知識是企業(yè)擁有的最重要的資源與獲得競爭優(yōu)勢的最終源泉的基礎(chǔ)上，提出了企業(yè)集團組織架構(gòu)的創(chuàng)新變化：一是以資本為紐帶的企業(yè)集團科層結(jié)構(gòu)逐步被以知識為紐帶的網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)所取代；二是企業(yè)集團內(nèi)部知識主體從傳統(tǒng)的戰(zhàn)略經(jīng)營單位轉(zhuǎn)變?yōu)槟K化的集束式組織；三是企業(yè)集團知識的虛擬整合模糊了企業(yè)集團邊界，推動了企業(yè)集團專項核心能力的發(fā)展。呂蓬(2006)在分析出版集團的現(xiàn)狀和存在的問題的基礎(chǔ)上，提出集團要建立財務(wù)信息反饋系統(tǒng)、要采取對子公司的審計等應(yīng)對措施。張瑞君、朱以明、夏坤(2007)通過對中國電子信息產(chǎn)業(yè)集團在IT環(huán)境下提高集團財務(wù)戰(zhàn)略執(zhí)行力的研究發(fā)現(xiàn)，制約集團財務(wù)戰(zhàn)略有效執(zhí)行的主要原因之一在于信息治理的缺失。潘愛玲、吳有紅(2010)的研究發(fā)現(xiàn)，隨著企業(yè)集團網(wǎng)絡(luò)范式的興起，母子公司的角色和地位發(fā)生了重要變化，企業(yè)集團內(nèi)部的信息合作越來越重要。為了獲取網(wǎng)絡(luò)資源整合的戰(zhàn)略優(yōu)勢，企業(yè)集團必須進行以合作為導(dǎo)向的信息結(jié)構(gòu)網(wǎng)絡(luò)化變革，并建立高效的信息合作平臺和保障機制。武鵬、鮑新中、胡光爍(2011)則指出，會計信息監(jiān)管是集團公司應(yīng)對下屬子公司財務(wù)作假的有效方式之一。

(4)企業(yè)集團風(fēng)險管理控制方面。

聚焦到企業(yè)集團風(fēng)險管理，在這方面大部分學(xué)者的研究對象主要分布在企業(yè)集團戰(zhàn)略風(fēng)險管理、財務(wù)風(fēng)險管理以及投資風(fēng)險管理等方面。

第一，關(guān)于企業(yè)集團的戰(zhàn)略風(fēng)險管理。Christopher J.Clarke和Suvir Varma(1999)認為，企業(yè)集團風(fēng)險是一個戰(zhàn)略問題，提出應(yīng)把風(fēng)險管理融于戰(zhàn)略經(jīng)營過程之中，與生產(chǎn)戰(zhàn)略、營銷戰(zhàn)略等一起形成支持集團公司經(jīng)營戰(zhàn)略的支持系統(tǒng)；Prahalad和Doz(1981)認為，母公司對子公司的戰(zhàn)略性控制方式有兩種：一是母公司擁有子公司所需的資源，如資本、技術(shù)、管理能力等；二是對子公司實施組織控制設(shè)計，使母公司對子公司的控制程度能維系在一定的可控范圍內(nèi)。楊華江(2001)從集團公司戰(zhàn)略管理的需要出發(fā)，對公司戰(zhàn)略管理過程中因環(huán)境和公司內(nèi)部的變化對公司業(yè)績和戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)有重要影響的風(fēng)險因素進行了分析，還結(jié)合集團公司經(jīng)營管理的特點，提出了辨識、評估經(jīng)營戰(zhàn)略風(fēng)險的方法，并對集團公司如何建立有效的戰(zhàn)略風(fēng)險控制機制進行了探討。郭菊娥、王琦、楊華江(2005)構(gòu)建了識別企業(yè)集團戰(zhàn)略風(fēng)險屬性等級的數(shù)學(xué)方法，并將其應(yīng)用在了青島啤酒有限集團公司的戰(zhàn)略風(fēng)險識別中。

第二，關(guān)于企業(yè)集團的財務(wù)風(fēng)險管理。現(xiàn)有的關(guān)于企業(yè)集團財務(wù)風(fēng)險的研究文獻較多，主要集中于以下方面。

一是，以財務(wù)風(fēng)險內(nèi)涵與特征作為切入點，剖析其管理控制措施，如劉巨欽(2000)認為，企業(yè)集團所面臨的主要的財務(wù)風(fēng)險形式是投資風(fēng)險和籌資風(fēng)險，并提出了一系列防范和控制財務(wù)風(fēng)險的應(yīng)對措施。甘永生(2005)指出，企業(yè)集團為控制公司的財務(wù)風(fēng)險，可以運用風(fēng)險規(guī)避、風(fēng)險轉(zhuǎn)移、風(fēng)險防范、風(fēng)險隔離等一種方法或者幾種方法的結(jié)合來達到控制財務(wù)風(fēng)險的目的。李焰、陳才東、姜付秀(2008)運用1998—2006年期間滬、深兩地上市公司的樣本數(shù)據(jù)，從財務(wù)風(fēng)險的角度探討了集團化運作的經(jīng)濟后果。張曉玲(2009)在分析我國企業(yè)集團全面風(fēng)險管理現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，探討了財務(wù)風(fēng)險與戰(zhàn)略風(fēng)險、市場風(fēng)險、運營風(fēng)險、法律風(fēng)險的關(guān)系，認為財務(wù)風(fēng)險管理應(yīng)貫穿于各種風(fēng)險管理中，它處于核心地位、是全面風(fēng)險管理的重點，并構(gòu)建了以財務(wù)風(fēng)險管理為核心的企業(yè)集團全面風(fēng)險管理體系。曹慧婷(2010)通過對集團公司財務(wù)風(fēng)險控制策略及財務(wù)風(fēng)險相關(guān)理論的探討，從集團公司的財務(wù)風(fēng)險特征入手，提出了一些風(fēng)險控制的策略。

二是，越來越多的文獻開始運用風(fēng)險控制模型來對企業(yè)集團財務(wù)風(fēng)險進行綜合分析與全方位的管理控制。如Robert D.HamiltonⅢ、Virginia A.Tayer和Reger J.Kashlak(1996)構(gòu)建了基于政治風(fēng)險模型、經(jīng)濟風(fēng)險模型、文化差異風(fēng)險模型的企業(yè)集團財務(wù)風(fēng)險識別與防范的三維模型，并提出可以由此決定適應(yīng)的控制體系。Robert D.HamiltonⅢ和Reger J.Kashlak(1999)又提出一種概念化的分析方式，用來對跨國子公司在不同的國家環(huán)境下選擇子公司風(fēng)險控制系統(tǒng)的可能性進行評估，即將東道主國家的財政政策、文化差距和潛在的風(fēng)險影響因素，引入到上述三維模型中去描述恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險控制體系，以期對子公司經(jīng)理人員的行為產(chǎn)出進行風(fēng)險控制的測評與評估。

三是，也有的研究主要側(cè)重于對企業(yè)集團財務(wù)風(fēng)險控制方式的系統(tǒng)剖析。Youssef(1975)將母公司對子公司的控制分為直接控制和間接控制，其中直接控制包括高管委派與培訓(xùn)、一般性或例行監(jiān)督等；間接控制指母公司通過第三方派人員檢查子公司經(jīng)營與風(fēng)險管理情況、為子公司設(shè)計標準化的組織結(jié)構(gòu)、為子公司提供標準化的流程與財務(wù)賬務(wù)程序等。Garnier(1982)認為，跨國母子公司之間存在的風(fēng)險可分為以下三種情況，一是母公司對海外子公司依存度越高，則風(fēng)險越大，這種情況下要采取集權(quán)控制措施；二是母國與東道國在政治、法律、文化、金融等方面的差異越大，母公司誤解當(dāng)?shù)刈庸拘畔⒌目赡苄约帮L(fēng)險越大，這種情況下就需要采取分權(quán)決策控制措施；三是子公司所處環(huán)境變動程度及不可預(yù)測性很大時，就需要進一步提高子公司決策的控制權(quán)限。Ouchi(1979)、Taylor和Kashlak(1996)、Hill(1997)等經(jīng)研究，將跨國企業(yè)集團母公司對海外子公司的控制機制分為輸入控制、行政組織控制、產(chǎn)出控制和文化控制。謝志華(2001)提出應(yīng)從母公司出資者財務(wù)的視角，針對母公司對子公司的產(chǎn)權(quán)控制、母子公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)及財務(wù)管理體制等組織設(shè)計及財務(wù)監(jiān)控安排設(shè)計，形成母公司對子公司的財務(wù)激勵與財務(wù)約束，以確保母公司對子公司出資本金的保全及增值。尚衍國(2004)認為，母子公司的控制體系是以母子公司財務(wù)控制為核心，以組織和流程控制為過程，以風(fēng)險控制為目的的。

第三，關(guān)于企業(yè)集團的投資風(fēng)險管理。張繼德(2008)和尹曉陽(2011)認為企業(yè)集團投資風(fēng)險的內(nèi)容包括對外投資風(fēng)險、集團內(nèi)部項目投資風(fēng)險和企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)之間的相互投資風(fēng)險，其中集團公司對子公司重大投資活動產(chǎn)生的風(fēng)險管理則是企業(yè)集團投資風(fēng)險管理區(qū)別于單體企業(yè)投資風(fēng)險管理的重要方面。張一妙(2010)探析了現(xiàn)代企業(yè)集團投資風(fēng)險管理的過程，并提出了控制投資風(fēng)險的策略。白杰(2011)對企業(yè)集團投資風(fēng)險分類、特征、成因等進行了分析，并將風(fēng)險傳導(dǎo)思想納入到全面風(fēng)險管理中，詳盡闡述了企業(yè)集團投資風(fēng)險傳導(dǎo)的關(guān)鍵要素：風(fēng)險源、風(fēng)險事件、風(fēng)險載體和傳導(dǎo)路徑，并由此形成了風(fēng)險傳導(dǎo)關(guān)系圖和傳導(dǎo)的路徑圖，進而提出應(yīng)從風(fēng)險源、風(fēng)險傳導(dǎo)路徑和風(fēng)險傳導(dǎo)載體等方面對企業(yè)集團投資風(fēng)險進行控制。

第四，還有的文獻重點研究了企業(yè)集團風(fēng)險管理的相關(guān)程序和方法，如吳建軍等(2006)考察了旨在克服子公司經(jīng)營者“道德風(fēng)險”的企業(yè)集團財務(wù)控制與激勵機制；潘愛玲和吳有紅(2005)借鑒COSO委員會的《企業(yè)風(fēng)險管理——整體框架》構(gòu)建了企業(yè)集團的內(nèi)部控制框架，并在該框架下討論了企業(yè)集團的風(fēng)險控制。然而，上述研究基本上沒有考慮網(wǎng)絡(luò)關(guān)系對企業(yè)集團風(fēng)險管理的影響，因此忽略了網(wǎng)絡(luò)化生態(tài)環(huán)境中企業(yè)集團所面臨的新型風(fēng)險，從而影響了風(fēng)險管理模式的適用性及其實施效果。

(5)企業(yè)集團預(yù)算管理控制方面。

目前，對于企業(yè)集團預(yù)算管理的研究成果分散在單個企業(yè)預(yù)算管理和企業(yè)集團管理等幾個領(lǐng)域的研究成果中，較少有專門以企業(yè)集團預(yù)算管理為研究對象的系統(tǒng)化的研究文獻。本節(jié)的集團預(yù)算管理研究綜述是在總結(jié)單體企業(yè)預(yù)算管理理論研究與實踐發(fā)展的基礎(chǔ)上，結(jié)合企業(yè)集團預(yù)算管理的實際，綜合整理得出的。

第一，企業(yè)集團預(yù)算管理的形成期：19世紀初—20世紀40年代。

“預(yù)算”一詞來自拉丁語“bulga”，意為運送食物的皮袋，原來指作為國家容器使用的錢袋。預(yù)算在運用于企業(yè)之前主要是以“政府預(yù)算”的形式服務(wù)于國家的，目的是提高效率、節(jié)約開支。18世紀，亞當(dāng)·斯密(Adam Smith)在其《國富論》中對國家稅收原則和政府支出范圍的論述，可以被看做是從經(jīng)濟學(xué)角度對政府預(yù)算的最早研究。

20世紀初，美國首先將預(yù)算作為管理手段應(yīng)用到了企業(yè)廣告費的分配中，目的是限制支出(小林健吾，1998)。1911年，泰羅出版了《科學(xué)管理原理》，主張通過專業(yè)化分工及標準化作業(yè)，提高生產(chǎn)效率、降低產(chǎn)品成本。1921年，美國政府頒布的《預(yù)算與會計法案》(The Budget and Accounting Act)使預(yù)算管理的功能被更多的人所了解，并對當(dāng)時私營企業(yè)推行的預(yù)算管理產(chǎn)生了極大的影響。1922年，McKinney出版了美國第一部系統(tǒng)論述預(yù)算控制的著作《預(yù)算控制論》(Budgetary Control)，全面介紹了預(yù)算控制理論，把過去零散的、非系統(tǒng)性的預(yù)算發(fā)展成為了具有科學(xué)性、系統(tǒng)性的經(jīng)營工具。該書的出版標志著成本預(yù)算管理理論開始形成。1925年，李·漢恩(Le Hahn)在其所著的《工業(yè)成本計算》一書中論述了企業(yè)經(jīng)營計劃的內(nèi)容。1930年，他又出版了《企業(yè)經(jīng)濟計劃——商業(yè)預(yù)算》一書，進一步豐富了成本預(yù)算管理理論。第一次世界大戰(zhàn)后，美國經(jīng)濟得到了迅速發(fā)展，隨著集團規(guī)模的不斷擴大，以賣方市場為主導(dǎo)的社會經(jīng)濟條件決定了集團預(yù)算更側(cè)重于生產(chǎn)領(lǐng)域，標準成本法、差異分析法等成本控制方法的推廣與運用，使得企業(yè)集團生產(chǎn)效率不斷提高。其他國家如英國、日本、德國的一些集團紛紛開始仿效，積極采用成本預(yù)算管理的理念與方法。這是預(yù)算管理思想在企業(yè)集團得以應(yīng)用的最初形態(tài)。

20世紀40年代，隨著經(jīng)濟的進一步發(fā)展，集團外部環(huán)境日趨復(fù)雜，競爭日漸激烈，世界經(jīng)濟開始由賣方市場向買方市場轉(zhuǎn)換。為了謀求發(fā)展、提高企業(yè)競爭力，很多企業(yè)就把一些專門用來提高企業(yè)內(nèi)部管理水平和經(jīng)濟效益的方法融合到預(yù)算管理中，建立了量化的財務(wù)管理模式，幫助集團管理當(dāng)局進行預(yù)測、決策、組織和控制生產(chǎn)經(jīng)營。預(yù)算管理由過去單純的成本控制擴展為對財務(wù)資源的規(guī)劃、協(xié)調(diào)與控制(鄒韶祿，2004)。相對于成本預(yù)算，財務(wù)預(yù)算大大強化了其協(xié)調(diào)與激勵的功能。

第二，企業(yè)集團預(yù)算管理的發(fā)展期：20世紀50年代—20世紀70年代。

20世紀40年代末，外部環(huán)境的變化迫使企業(yè)集團為了滿意的利潤開始關(guān)注銷售、生產(chǎn)、采購、資本支出等影響企業(yè)利潤的各種因素分析，財務(wù)預(yù)算最終發(fā)展為全面預(yù)算這一綜合性的管理系統(tǒng)，并且加強了與外部環(huán)境的互動。利潤導(dǎo)向的全面預(yù)算管理模式逐漸形成。實踐的發(fā)展迫切需要與之相匹配的預(yù)算管理理念、預(yù)算管理方法及預(yù)算管理技術(shù)的更新。此階段比較有代表性的是“預(yù)算參與”理念的提出及“零基預(yù)算”方法的運用。

20世紀50年代初，西方各種先進管理思想的產(chǎn)生對預(yù)算管理理論產(chǎn)生了積極的影響，其中影響較大的是行為科學(xué)。行為科學(xué)理論著重研究組織的社會心理系統(tǒng)，注重人的因素及人在具體組織中的行為方式。在行為科學(xué)管理思想的影響下，預(yù)算管理增加了行為引導(dǎo)的內(nèi)涵。Argyris(1952)提出企業(yè)在預(yù)算程序上應(yīng)當(dāng)采取“預(yù)算參與”(Budgetary Participation)的方式，即讓工人能夠參加預(yù)算目標的制定過程，提出他們的意見，從而更好地實現(xiàn)預(yù)算目標。雖然Argyris在1952年就提出了“預(yù)算參與”的概念，但后續(xù)的案例研究直到1968年才出現(xiàn)(如Hofstede，Low Shaw等)。Low Shaw(1968)用兩年多的時間調(diào)查了某零售企業(yè)的預(yù)算過程，結(jié)果發(fā)現(xiàn)過多的預(yù)算參與導(dǎo)致了“預(yù)算松弛”行為的產(chǎn)生，Schiff和Lewin(1968)的研究也印證了預(yù)算管理中存在預(yù)算松弛行為。此后，“預(yù)算松弛”一直成為理論界與實務(wù)界所關(guān)注的熱點問題之一。Verne B.Lewis(1952)在《預(yù)算編制理論新解》中首先提出了零基預(yù)算的概念。1970年，彼得·派爾(Peter A.Pyhrr)首先成功地將原用于政府預(yù)算的零基預(yù)算法應(yīng)用到了公司費用預(yù)算的編制之中，之后該方法在企業(yè)集團實踐中得以迅速推廣。

以目標利潤為導(dǎo)向的預(yù)算管理模式在美國的杜邦公司、通用汽車公司得到成功應(yīng)用后很快成為了大型企業(yè)集團的標準作業(yè)程序，從而處于集團管理控制系統(tǒng)的核心位置。調(diào)查結(jié)果顯示，有63.5%的企業(yè)集團以目標利潤為預(yù)算編制的出發(fā)點(鄒韶祿，2004)。預(yù)算管理在這一時期得到發(fā)展與完善之后日漸趨于成熟，形成了如今被稱為“傳統(tǒng)預(yù)算管理”的標準模式(劉俊茹，2006)。

第三，企業(yè)集團預(yù)算管理的改進期：20世紀80年代至今。

隨著創(chuàng)新周期的加快、外部環(huán)境的變化及競爭程度的加劇，傳統(tǒng)預(yù)算固有的局限性日漸束縛了預(yù)算功能的發(fā)揮。為此，有學(xué)者提出預(yù)算應(yīng)該廢止。Stephen Lyne和David Dugdale教授認為，盡管預(yù)算略顯耗時和缺乏精確性，但業(yè)界并沒有對傳統(tǒng)預(yù)算形成普遍的不滿，而且，隨著諸多現(xiàn)代管理理念的引入，預(yù)算改進已變得越來越重要。預(yù)算改進主張將傳統(tǒng)預(yù)算管理框架與先進的管理控制理念和信息技術(shù)結(jié)合起來，修正傳統(tǒng)預(yù)算的程序和方法，使傳統(tǒng)預(yù)算與組織環(huán)境更加匹配。具體方法包括戰(zhàn)略預(yù)算、作業(yè)預(yù)算、持續(xù)改進預(yù)算(Kaizen Budget)、價值預(yù)算與全面整合預(yù)算。

1)戰(zhàn)略預(yù)算。戰(zhàn)略管理思想的導(dǎo)入使人們認識到集團預(yù)算管理必須突破片面追求短期利潤的短期思維，以戰(zhàn)略為導(dǎo)向，才能重新煥發(fā)其生命力。Ruhl和Hartman(1994) 通過案例分析了企業(yè)目標、戰(zhàn)略與預(yù)算的關(guān)系。他們指出，預(yù)算不但能把集團目標、戰(zhàn)略傳遞給相關(guān)預(yù)算人員，而且通過預(yù)算可以體現(xiàn)集團目標及戰(zhàn)略的執(zhí)行情況，并可以對其加以反饋、修正及動態(tài)優(yōu)化。湯谷良、李蘋莉、何成梁(2000，2002，2004)認為預(yù)算是公司戰(zhàn)略實施的保障與支持系統(tǒng)，他們以全面預(yù)算的戰(zhàn)略導(dǎo)向為起點，提出應(yīng)構(gòu)建戰(zhàn)略導(dǎo)向下的預(yù)算目標體系模型，通過多元化與戰(zhàn)略更加匹配的預(yù)算目標體系，實現(xiàn)預(yù)算管理和戰(zhàn)略控制兩個系統(tǒng)的有效對接。上海財經(jīng)大學(xué)《上海寶鋼集團第一鋼鐵有限公司全面預(yù)算管理模式》課題組也提出應(yīng)從戰(zhàn)略的角度設(shè)計企業(yè)集團的全面預(yù)算管理模式。鄒韶祿(2004)將戰(zhàn)略思想有效地融入到預(yù)算管理的各個環(huán)節(jié)，構(gòu)建了基于戰(zhàn)略導(dǎo)向的企業(yè)全面預(yù)算管理體系。正如英國GKN集團給預(yù)算重新所下的定義：“預(yù)算不是會計師為會計目的而準備的會計工具，而是為確保集團戰(zhàn)略目標實現(xiàn)的組織手段”。

隨著戰(zhàn)略思想的引入，企業(yè)集團戰(zhàn)略與預(yù)算管理呈現(xiàn)出了良性互動與協(xié)調(diào)發(fā)展的局面，一方面，集團戰(zhàn)略的導(dǎo)向作用提高了集團預(yù)算管理效率；另一方面，集團預(yù)算管理的適時調(diào)整與信息反饋加強了集團戰(zhàn)略的動態(tài)優(yōu)化，使集團戰(zhàn)略得以更加貼合集團發(fā)展的需要。

2)作業(yè)預(yù)算。隨著作業(yè)成本法在實務(wù)界的成功推廣，面對預(yù)算管理發(fā)展的舉步維艱，有學(xué)者建議把作業(yè)成本法思想導(dǎo)入預(yù)算管理中。Cooper和Kaplan(1998)提出了新的預(yù)算方法ABB，即通過預(yù)測計劃期生產(chǎn)、銷售數(shù)量，從而預(yù)測相應(yīng)的作業(yè)，力求達到資源的最優(yōu)配置。作業(yè)預(yù)算使得員工有責(zé)任和義務(wù)進行自我管理作業(yè)活動以達到執(zhí)行作業(yè)的目標，并能夠反映出在競爭壓力的影響下，員工對生產(chǎn)作業(yè)的高度關(guān)注(Antos和James；1994，1999)。劉志遠(2001)借鑒西方的管理理論和成功經(jīng)驗，從作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”的指導(dǎo)思想出發(fā)，提出可以通過預(yù)測計劃期生產(chǎn)、銷售產(chǎn)品數(shù)量，來預(yù)測相應(yīng)的作業(yè)。歐佩玉、王平心和汪應(yīng)洛(2004)在詳細介紹了作業(yè)預(yù)算(ABB)國內(nèi)外的研究成果的基礎(chǔ)上，提出作業(yè)預(yù)算是一個與企業(yè)戰(zhàn)略目標聯(lián)系在一起的計劃過程，它為控制提供了業(yè)績計量目標，為資源的合理配置提供了有效依據(jù)。潘飛和郭秀娟(2004)就作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算與企業(yè)戰(zhàn)略、價值鏈優(yōu)化之間的關(guān)系進行了研究，認為作業(yè)預(yù)算的透明性使得企業(yè)資源配置可以實現(xiàn)最優(yōu)化，可以改善決策制定和業(yè)績評價、提高經(jīng)營靈活性。

作業(yè)成本法與預(yù)算的整合產(chǎn)生了作業(yè)預(yù)算管理模式。作業(yè)預(yù)算通過識別增值和非增值作業(yè)，實現(xiàn)流程和作業(yè)的不斷改進，加強了企業(yè)集團內(nèi)部橫向的、流程的聯(lián)系，使得集團戰(zhàn)略最終在企業(yè)的日常經(jīng)營活動中得以體現(xiàn)和明確。

3)持續(xù)改進預(yù)算。Tanaka(1993)認為在管理會計領(lǐng)域有兩種相對較新的方式在挑戰(zhàn)傳統(tǒng)的預(yù)算，那就是目標成本和持續(xù)改進預(yù)算(Better Budgeting)。持續(xù)改進預(yù)算是一種在最終預(yù)算中明確體現(xiàn)不斷改進要求并實施所有改進計劃的預(yù)算方法，但對預(yù)算進行改進的理論前提是預(yù)算在管理控制中的核心地位不可動搖。這種方法盡管取得了一定成效，但還是比較孤立地研究預(yù)算問題，沒有更多地考慮如何解決傳統(tǒng)預(yù)算對組織行為的負面影響等問題，顯示了較大的局限性(劉俊茹，2006)。

4)價值預(yù)算。價值管理是一種通過正式而系統(tǒng)的管理增加企業(yè)價值的方法，它認為所有的支出，都必須對它能為企業(yè)創(chuàng)造多少價值進行評價，它可以將企業(yè)戰(zhàn)略、企業(yè)價值與預(yù)算密切相連。章顯中(2002)認為預(yù)算在本質(zhì)上是一種價值控制系統(tǒng)，它在有限資源的約束條件下，通過對投入資源的價值進行配置和最佳運用以實現(xiàn)產(chǎn)出的最大化，進而完成企業(yè)總體戰(zhàn)略目標。張瑞君、殷建紅(2006)從新的視角，將信息技術(shù)、價值鏈、預(yù)算管理三者結(jié)合，探索基于價值鏈的動態(tài)預(yù)算管理，實現(xiàn)了實物價值鏈與由預(yù)算信息所形成的虛擬價值鏈的結(jié)合。孫潔(2007)提出了行為價值預(yù)算管理模式，其核心就是運用行為價值管理思想，利用三維會計信息系統(tǒng)所提供的基礎(chǔ)信息，以行為主體的經(jīng)濟行為的價值作為預(yù)算對象，以追求總行為凈值(即行為增值減行為減值)最大化為目標，通過預(yù)算的編制、執(zhí)行、調(diào)整和考評來進行行為價值的預(yù)算管理。雖然對于價值預(yù)算的研究更多地停留在理論探討上，沒有更詳細的關(guān)于實際運用的描述，但是它們?yōu)槠髽I(yè)集團預(yù)算管理提供了新的理念和方法。

5)全面整合預(yù)算。隨著企業(yè)管理理論的發(fā)展及社會經(jīng)濟實踐的推動，各種企業(yè)管理理念、管理方法以及管理手段不斷融入到集團預(yù)算中來，并為預(yù)算管理所用。于增彪(2001)主持的“管理會計應(yīng)用與發(fā)展典型案例研究課題組”，以中原油田集團預(yù)算管理經(jīng)驗為素材，提出預(yù)算管理系統(tǒng)包括編制、執(zhí)行、計量、分析、報告、獎懲、鑒證(內(nèi)部審計)和計算機支持八大模塊，同時認為預(yù)算管理作為系統(tǒng)具有技術(shù)、組織、執(zhí)行和環(huán)境四個層面。這縱向的八個模塊和橫向的四個層面構(gòu)成一個新的預(yù)算管理模式——全面預(yù)算整合模式，它可以用來連接集團內(nèi)部各個單位及各位成員，使他們圍繞集團的總體戰(zhàn)略目標而運作。劉俊茹(2006)在其學(xué)位論文中指出，預(yù)算管理應(yīng)以系統(tǒng)觀念為指導(dǎo)、價值創(chuàng)造為主線、ERP系統(tǒng)集成為依托，對各種預(yù)算管理方法進行粘合以構(gòu)建預(yù)算管理整合框架。

第四，預(yù)算管理的超越期。^注7

1998年1月，CAM—I聯(lián)合Hope和Fraser等學(xué)者組建了“超越預(yù)算圓桌會議論壇(以下簡稱BBRT)”，提出了“超越預(yù)算”的概念。Hope和Fraser(2002)在《超越預(yù)算：管理者如何跳出年度績效評估的陷阱》一書中總結(jié)和歸納了超越預(yù)算研究的成果，系統(tǒng)地論述了超越預(yù)算模式的理論框架。他們認為，超越預(yù)算目標不是彌補現(xiàn)存預(yù)算管理模式中的漏洞，而是為滿足位于管理一線的經(jīng)理人對決策權(quán)的需求而設(shè)置的一套替代性管理方式。在此基礎(chǔ)上，他們提出了六大預(yù)算管理創(chuàng)新原則，并對預(yù)算管理模式進行了重構(gòu)。

從嚴格意義上來講，超越預(yù)算并不是一種預(yù)算管理模式，它更多地體現(xiàn)為一個信息系統(tǒng)，同時也是一個決策支持系統(tǒng)，透過這個系統(tǒng)，第一線的管理人員擁有更大的自主權(quán)快速地應(yīng)對市場的改變，使企業(yè)可以快速反應(yīng)市場的變動，做出對企業(yè)最有利的決策(Juergen，2002)。基于此，隨著企業(yè)集團組織結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)變，分權(quán)化的趨勢越來越明顯，超越預(yù)算在企業(yè)集團中具有一定的應(yīng)用前景。雖然，超越預(yù)算模式在我國企業(yè)集團得到了一定的推廣和應(yīng)用，但其仍存在諸多不足(馮巧根，2005)。

(6)企業(yè)集團業(yè)績評價方面。

第一，西方企業(yè)及企業(yè)集團業(yè)績評價發(fā)展歷程。

從近代經(jīng)濟發(fā)展歷程分析，公司業(yè)績評價需求產(chǎn)生于現(xiàn)代公司制度誕生以后，是為了解決委托代理問題、加強資本所有權(quán)和內(nèi)部控制而提出來的。可以將西方國家的企業(yè)業(yè)績評價發(fā)展過程分為三個階段。

1)統(tǒng)計性業(yè)績評價時期——成本評價與控制。

19世紀末，由工業(yè)革命引發(fā)的生產(chǎn)方式的變革迫切需要更加先進的企業(yè)業(yè)績度量系統(tǒng)，管理會計作為管理控制手段之一，已經(jīng)從傳統(tǒng)財務(wù)會計領(lǐng)域分離了出來，這一時期的業(yè)績管理主要是一方面利用財務(wù)會計系統(tǒng)所生成的財務(wù)數(shù)據(jù)來分析評價公司整體業(yè)績，另一方面利用管理會計、成本會計提供的數(shù)據(jù)分析評價過程業(yè)績，且業(yè)績的優(yōu)劣主要通過投資報酬率、單位產(chǎn)品成本等財務(wù)指標來反映。自從科學(xué)管理理論出現(xiàn)以后(泰勒，1891)，西方國家對業(yè)績評價方法的研究開始逐步深入，典型成果如哈瑞設(shè)計的標準成本制度(1911)，企業(yè)通過標準成本及差異分析制度的建立，實現(xiàn)了成本控制，這標志著由被動的事后控制轉(zhuǎn)變?yōu)榉e極、主動的事前預(yù)算和事中控制，也使得標準成本的執(zhí)行情況和差異分析結(jié)果成為該時期評價企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的主要指標。

2)財務(wù)業(yè)績評價時期——綜合財務(wù)業(yè)績評價體系的形成。

進入20世紀，競爭的加劇促使單一企業(yè)開始多元化運營，企業(yè)集團等新型組織形式開始出現(xiàn)，這為業(yè)績評價的進一步創(chuàng)新提供了機會。杜邦分析體系(1903)的出現(xiàn)標志著財務(wù)業(yè)績評價指標體系的形成，以此為基礎(chǔ)，沃爾(1928)提出了沃爾比重法，他選擇流動比率、自由資本比率等七個財務(wù)指標，并采用行業(yè)標準對企業(yè)業(yè)績進行評價。這兩種思想極大地促進業(yè)績評價理論與實務(wù)的發(fā)展，但二者均局限于財務(wù)領(lǐng)域，相對重視內(nèi)部經(jīng)營管理而忽視了外部市場的評價。

直至20世紀30年代，詹姆斯·麥金西指出，在評價企業(yè)經(jīng)營狀況時，應(yīng)在評估所處環(huán)境的基礎(chǔ)上評價其戰(zhàn)略、管理、財務(wù)及業(yè)務(wù)狀況，由此企業(yè)業(yè)績評價開始由純財務(wù)分析考核體系向綜合財務(wù)業(yè)績評價體系轉(zhuǎn)變。20世紀50年代至70年代是該體系框架的形成時期，代表性的成果有：Jackson Martindell(1950)提出的公司管理能力評價體系^注8，彼得·德魯克的社會責(zé)任評價等。在企業(yè)集團業(yè)績評價方面，這一時期基于成本效益和管理便利的考慮，母公司通常借助“投資中心”和“利潤中心”形式對子公司進行管理和控制，銷售利潤率、投資報酬率和剩余收益是最主要的評價指標。這一時期已開始關(guān)注不同子公司權(quán)變因素對評價系統(tǒng)的影響，控股集團業(yè)績評價思想開始萌生。直至20世紀80年代，隨著市場競爭的加劇，經(jīng)營環(huán)境的日益復(fù)雜要求企業(yè)的管理系統(tǒng)必須適應(yīng)競爭的需要，綜合財務(wù)業(yè)績評價體系才逐漸形成，如克萊夫·伊曼紐爾等提出的權(quán)變業(yè)績計量體系，它第一次評價了企業(yè)的應(yīng)變能力、生存能力等內(nèi)容。喬伊·米勒在其著作《國際會計》中就曾總結(jié)了評價系統(tǒng)的主要特征，他提出設(shè)計優(yōu)良的業(yè)績評價系統(tǒng)不僅可以使企業(yè)管理當(dāng)局有效地判斷企業(yè)經(jīng)營活動的獲利程度，及時發(fā)現(xiàn)控制不力或控制不到位的經(jīng)營領(lǐng)域，還可以幫助企業(yè)有效地配置其有限的資源，以進一步評價管理者的個人業(yè)績。霍爾茨也認為業(yè)績評價系統(tǒng)必須能夠協(xié)助母公司有效地評價下屬經(jīng)營單位及其管理者的經(jīng)濟業(yè)績，并能適時監(jiān)督公司目標的實現(xiàn)程度等。

3)企業(yè)業(yè)績評價創(chuàng)新時期——非財務(wù)指標的重視與盛行。

20世紀90年代以來，隨著信息技術(shù)的快速發(fā)展以及經(jīng)濟全球化和一體化的到來，區(qū)域競爭逐漸升級為全球競爭，企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、治理模式等不斷變革。在這種新形勢下，僅僅依賴于傳統(tǒng)財務(wù)指標的業(yè)績評價方法已不能滿足決策需要。如何重構(gòu)業(yè)績評價系統(tǒng)，將那些影響戰(zhàn)略成功的關(guān)鍵因素充分反映在評價指標體系中，更加重視顧客、市場等非財務(wù)業(yè)績，成為業(yè)績評價必須要解決的關(guān)鍵問題，由此也進入了企業(yè)業(yè)績評價快速發(fā)展的創(chuàng)新時期。這一時期出現(xiàn)了眾多研究成果，如McNair、Lynch和Cross(1990)基于戰(zhàn)略視角提出了業(yè)績金字塔模型，突出了戰(zhàn)略目標和業(yè)績指標之間的相關(guān)性；阿爾弗雷德·拉帕波特(1986)在《股東創(chuàng)造價值》一書中，首次提出了從股東價值角度去評價企業(yè)業(yè)績的方法；以此為基礎(chǔ)，斯特恩·斯圖爾特公司在1991年提出了經(jīng)濟增加值指標，杰弗里等(1997)又提出了修正的經(jīng)濟增加值指標，這些成果都極大地豐富了業(yè)績評價理論，但貢獻最大的還是要屬美國著名會計學(xué)家卡普蘭教授，1990年，卡普蘭和諾頓提出了一套全新的業(yè)績評價系統(tǒng)，即著名的“平衡計分卡”(The Balanced Scorecard)，這一體系根本性地變革了現(xiàn)行滯后的業(yè)績評價體系，從財務(wù)、顧客、員工以及流程四個角度綜合評價企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，實現(xiàn)了財務(wù)指標與非財務(wù)指標的有機鏈接，該理論認為為了能夠綜合反映企業(yè)的財務(wù)和非財務(wù)指標、長短期目標、滯后和先行指標以及內(nèi)外部等多方面的業(yè)績情況，在構(gòu)建評價指標體系時必須以企業(yè)戰(zhàn)略經(jīng)營成功因素分析為基礎(chǔ)。平衡計分卡出現(xiàn)以來，得到了諸如蘋果公司等大型企業(yè)集團的廣泛應(yīng)用，并取得了顯著的成效，美國石油公司的麥克庫爾就認為：平衡計分法評價體系已成為許多企業(yè)集團研究發(fā)展戰(zhàn)略、評價公司業(yè)績不可替代的工具之一，平衡計分法的有效使用促使公司更注重根據(jù)其長期的發(fā)展戰(zhàn)略目標來確定和開展公司的經(jīng)營活動。

隨著平衡計分卡的出現(xiàn)及其巨大作用力的顯現(xiàn)，許多學(xué)者開始將研究轉(zhuǎn)向非財務(wù)指標的選取、應(yīng)用及其業(yè)績后果上來，并取得了一系列研究成果，這些成果主要分為以下四個方面：一是研究以戰(zhàn)略為導(dǎo)向的非財務(wù)指標的使用與業(yè)績的內(nèi)在關(guān)系，并發(fā)現(xiàn)，評價指標與企業(yè)戰(zhàn)略相關(guān)性越大，股東的投資報酬率就越高(Simons等)，非財務(wù)指標中的市場地位、質(zhì)量、組織結(jié)構(gòu)等與公司的長期績效之間也存在相關(guān)關(guān)系；二是驗證非財務(wù)指標與企業(yè)業(yè)績的關(guān)系，主要集中于顧客滿意程度和全面質(zhì)量管理(TQM)這兩類指標，并發(fā)現(xiàn)非財務(wù)指標的使用會帶來更好的業(yè)績(Anderson，Chenhall等)；三是基于代理理論的研究，這類研究一方面從管理效率的角度去分析綜合業(yè)績評價體系能否有效反映管理行為，另一方面研究非財務(wù)指標在經(jīng)理人報酬契約中的作用；四是基于權(quán)變理論研究不同變量對非財務(wù)指標選擇的影響，即基于管理會計柔性化的特點，指出綜合評價指標必須與公司特征相符時才能更好地發(fā)揮功能，這些特征包括經(jīng)營戰(zhàn)略、生命階段、行業(yè)特性等。需要強調(diào)的是，代理理論和權(quán)變理論也是本研究的理論基礎(chǔ)之一。對于非財務(wù)指標的重視除了體現(xiàn)在學(xué)術(shù)研究上之外，還體現(xiàn)在各國的會計報告披露規(guī)則上，如英格蘭和威爾士特許會計師協(xié)會(ICAEW)和蘇格蘭特許會計師協(xié)會(ICAS)1991年聯(lián)合發(fā)布的《財務(wù)報告的未來模式》以及美國注冊會計師協(xié)會財務(wù)報告特別委員會于1994年完成的《改進企業(yè)報告——著眼于用戶》，均強調(diào)非財務(wù)信息的重要性及披露要點，這也在很大程度上影響了企業(yè)業(yè)績評價系統(tǒng)的構(gòu)建及運行。

總結(jié)國外業(yè)績評價發(fā)展的主要階段，歸納結(jié)果如表2—1所示。

第二，中國企業(yè)及企業(yè)集團業(yè)績評價發(fā)展歷程。

我國企業(yè)業(yè)績評價的發(fā)展，主要以政府部門在吸收國外業(yè)績評價先進思想的基礎(chǔ)上制定相應(yīng)的制度辦法為主，同時也伴隨著諸多學(xué)者的研究成果，按照業(yè)績評價特點，可分為三個階段。

1)計劃經(jīng)濟時期以實物產(chǎn)量為核心的評價方法(20世紀70年代前)。

在計劃經(jīng)濟階段，為了有效提高企業(yè)生產(chǎn)能力、緩解物資供應(yīng)緊張的局面，政府部門在對國有企業(yè)經(jīng)營業(yè)績進行評價時，往往根據(jù)指令計劃，以企業(yè)產(chǎn)值、產(chǎn)品產(chǎn)量為關(guān)鍵指標，這一模式極大地推動了我國工業(yè)體系的建立，鞏固了國有經(jīng)濟的主導(dǎo)地位。但這種只講企業(yè)絕對產(chǎn)量，忽視相對經(jīng)濟效益的評價思路，也引發(fā)了一系列問題，如虧損企業(yè)獲獎、虧損企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人升職等，這給國家造成了極大的負擔(dān)和損失。于是，在20世紀60年代初期不少經(jīng)濟學(xué)家指出這一評價體系的弊端，提出了國有企業(yè)應(yīng)以“利潤”為中心進行考核的思路。

2)改革開放初期以產(chǎn)值和利潤為主的評價方法(20世紀80年代)。

1982年，國家經(jīng)貿(mào)委等有關(guān)部門制定了“企業(yè)主要經(jīng)濟效益指標”，規(guī)定采用總產(chǎn)值及其增長率、銷售收入利潤率及其增長率等16項指標中的10項作為評價企業(yè)業(yè)績的主要依據(jù)；1988年，國家統(tǒng)計局等有關(guān)部門在原有基礎(chǔ)上又明確了銷售利潤率、勞動生產(chǎn)率、資金利稅等8項評價指標。這兩個具有代表性的文件體現(xiàn)了改革開放初期我國評價企業(yè)業(yè)績的基本思路，即以產(chǎn)值和利潤為主。這一評價方法雖然能夠?qū)ζ髽I(yè)的經(jīng)營獲利程度和經(jīng)濟效益給予全面的評價，但卻從客觀上誘導(dǎo)了國有企業(yè)經(jīng)營行為的短期化，導(dǎo)致20世紀80年代后期絕大多數(shù)國有企業(yè)不同程度地陷入經(jīng)營困境，并且這種考核內(nèi)容過多、計算復(fù)雜的評價體系，在當(dāng)時的市場環(huán)境及企業(yè)管理水平下也很難得到推廣。

3)以投資報酬率為核心的企業(yè)業(yè)績評價體系(20世紀90年代至今)。

隨著社會主義市場經(jīng)濟體制改革的深化，為了適應(yīng)新形勢下企業(yè)管理的需要，從90年代開始，我國企業(yè)業(yè)績評價進入了快速發(fā)展和變革期，各種規(guī)章制度等有益的嘗試不斷出現(xiàn)，如1992年，國家計委等部門共同頒布了“工業(yè)企業(yè)經(jīng)濟效益考核指標體系”；1995年，財政部頒發(fā)了《企業(yè)經(jīng)濟效益評價指標體系(試行)》；1997年，根據(jù)形勢發(fā)展的需要，國家經(jīng)貿(mào)委等部門對“工業(yè)經(jīng)濟評價考核指標體系”進行了調(diào)整，由原來的六項指標增加為七項指標，重點從企業(yè)償債能力、盈利能力、營運能力及未來發(fā)展能力等方面評價工業(yè)經(jīng)濟的整體運行狀況。為了增強評價方法的適用性，有關(guān)部門在實踐中不斷總結(jié)經(jīng)驗，財政部等部門1999年6月頒布了《國有資本金效績評價規(guī)則》和《國有資本金效績評價操作細則》，通過設(shè)置基本指標、修正指標和專家評議指標等3個層次共32項財務(wù)和非財務(wù)指標，全面評價國有企業(yè)的償債能力、財務(wù)效益、資產(chǎn)運營和發(fā)展能力，初步形成了財務(wù)指標與非財務(wù)指標相結(jié)合的企業(yè)業(yè)績綜合評價指標體系，這一體系在一定程度上適應(yīng)了市場競爭的需要，為不同行業(yè)、不同規(guī)模的企業(yè)建立了統(tǒng)一的業(yè)績評價模式，促使企業(yè)著眼于未來、把眼前利益和長遠利益結(jié)合起來，但這一評價體系也存在著不能全面反映企業(yè)的資源和實力的問題。之后，以此為基礎(chǔ)，財政部等部門又發(fā)布了《關(guān)于進一步做好國有企業(yè)效績評價工作的通知》(財統(tǒng)字(2000)3號)、《企業(yè)效績評價操作細則(修改)》(2002)及《中央企業(yè)綜合績效評價管理暫行辦法》(2006)等一系列補充或調(diào)整型政策，進一步規(guī)范了我國企業(yè)業(yè)績評價制度。

在這一時期，一些專家學(xué)者也對企業(yè)業(yè)績評價問題進行了深入系統(tǒng)的研究。杜勝利在其所著的《企業(yè)經(jīng)營業(yè)績評價》一書中提出了財務(wù)、非財務(wù)、無形業(yè)績、過程適時、顧客導(dǎo)向評價等要素組成的評價指標體系，無論在理論上和實踐上都有所突破；張蕊則強調(diào)了戰(zhàn)略經(jīng)營業(yè)績評價體系的重要性，即從戰(zhàn)略視角構(gòu)建企業(yè)業(yè)績評價系統(tǒng)是新經(jīng)濟時代的必然要求；楊雄勝、楊臻黛也在《企業(yè)綜合評價指標體系研究》一文中對評價指標的選擇問題進行了深入的探討；王化成等(2004)則系統(tǒng)論述了業(yè)績評價模式以及中國企業(yè)的現(xiàn)實選擇等問題。

因此，可以將我國主要的業(yè)績評價指標體系概括為表2—2。

續(xù)前表

具體到企業(yè)集團內(nèi)部評價，1999年由財政部等四部委聯(lián)合印發(fā)的《國有資本金效績評價規(guī)則》和《國有資本金效績評價操作細則》中明確的32項指標，是目前我國大多數(shù)企業(yè)集團在對其子公司業(yè)績進行評價時所選用的指標體系；2006年財政部又專門印發(fā)了《企業(yè)集團內(nèi)部效績評價指導(dǎo)意見》，對母子公司業(yè)績評價從評價目的的確定、評價指標體系的建立、評價工作的組織實施以及評價結(jié)果的使用等方面進行了原則性的規(guī)定；2009年，財政部再次頒發(fā)了《金融類國有及國有控股企業(yè)績效評價暫行辦法》及兩個輔助辦法，對金融類企業(yè)集團的業(yè)績評價工作進行有序指導(dǎo)。雖然這些規(guī)章制度在一定程度上能夠指導(dǎo)母子公司業(yè)績評價工作的順利開展，但是這些規(guī)章制度以原則性意見為主，并沒有針對企業(yè)集團和母子公司的特點來設(shè)計，在一定程度上與戰(zhàn)略目標相脫節(jié)，也無法滿足出資人基于社會角度的業(yè)績評價需求，因此，并不能完全滿足于企業(yè)集團的實際需要，尤其是在信息技術(shù)快速發(fā)展、經(jīng)濟全球化愈演愈烈的背景下。

綜合我國企業(yè)業(yè)績評價的發(fā)展歷程可以看出，雖然現(xiàn)行的業(yè)績評價系統(tǒng)為企業(yè)的規(guī)范化評價工作提供了一個切實可行的標準，有助于企業(yè)提高經(jīng)營效率、改善企業(yè)經(jīng)營管理水平、加強對經(jīng)營者的監(jiān)督與約束，但現(xiàn)有的評價系統(tǒng)仍存在以下四方面的問題：第一，評價主體過于單一(如局限在政府主管部門等)，未能體現(xiàn)評價主體的多元化；第二，評價指標體系不夠全面、科學(xué)，不能涵蓋企業(yè)業(yè)績的全部內(nèi)容，需要進一步拓展；第三，仍偏重財務(wù)指標，可能會導(dǎo)致企業(yè)過分關(guān)注短期利益；第四，評價體系中的非財務(wù)指標多是評議指標，主觀隨意性較強，容易被操控。這些問題的存在一定程度上阻礙了評價系統(tǒng)功能的發(fā)揮，尤其是對在現(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)展中發(fā)揮著舉足輕重作用的企業(yè)集團的內(nèi)部業(yè)績評價問題的研究仍處于探索階段^注10，這是本研究的立足點之一。

第三，企業(yè)集團母子公司業(yè)績評價研究綜述。

通過查閱文獻可知，對于母子公司業(yè)績評價的研究與企業(yè)業(yè)績評價的發(fā)展階段密切相關(guān)。第二次世界大戰(zhàn)之后企業(yè)集團開始盛行，企業(yè)業(yè)績評價也步入綜合財務(wù)業(yè)績評價階段，這一時期，國外學(xué)者均以跨國企業(yè)集團為例，分析母公司對海外子公司的業(yè)績評價問題，^注11主要研究成果包括：Zenof(1967)以30家美國跨國企業(yè)集團為研究對象，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)金流及其安全性是評價子公司的首要指標，其次才是長期獲利能力； Mauriel(1969)對50家跨國企業(yè)集團的業(yè)績評價及控制系統(tǒng)進行分析時發(fā)現(xiàn)，為了確保運營成本和管理效率，母公司往往采用投資中心或者利潤中心的形式對海外子公司進行評價，常用指標包括銷售利潤率、投資報酬率和剩余收益等財務(wù)指標，與國內(nèi)子公司并無太大差別。1971年，Melnnes分析了30家美國跨國企業(yè)集團的業(yè)績評價系統(tǒng)，指出投資報酬率等財務(wù)指標是最常用的評價指標。同年，美國財務(wù)經(jīng)理研究基金會對34個跨國公司的研究發(fā)現(xiàn)，業(yè)績評價主要使用實際與預(yù)算對比的方法，ROI方法已隨著跨國公司的快速發(fā)展降到了第二位，此外他們還發(fā)現(xiàn)母公司往往使用不同的方法分別評價子公司及其經(jīng)理人員的業(yè)績。Robbins和Stobaugh(1973)在調(diào)查近百家跨國集團的基礎(chǔ)上指出：大部分跨國公司(近95%)采用相同的方法來評價國內(nèi)子公司和國外子公司的業(yè)績，卻沒有將子公司管理人員的業(yè)績和子公司的業(yè)績分開評價，另外，研究也指出在評價時最常用的指標是ROI，并且44%的跨國公司使用子公司所在國的外幣來評價其業(yè)績，44%的跨國公司使用母公司貨幣，只有12%的跨國公司同時使用兩種貨幣，并考慮了匯率對業(yè)績的影響。因此，他們認為有必要以預(yù)算比較法作為衡量子公司業(yè)績的主要指標，同時他們還強調(diào)要重視與戰(zhàn)略相關(guān)的評價指標和標準的使用。與此同時，Persen和Lezzig(1979)通過對400家跨國公司的問卷調(diào)查分析得知，銷售利潤率、每股收益、現(xiàn)金流量和內(nèi)部報酬率等是跨國集團評價海外子公司常用的財務(wù)指標。以上研究表明，在這一時期，財務(wù)指標仍是母子公司業(yè)績評價的主流指標，雖然已有研究開始重視非財務(wù)指標的作用^注12，但并未得到重視和使用。

隨著全球競爭的加劇和業(yè)績評價理論的發(fā)展，子公司運營環(huán)境因素對業(yè)績評價的現(xiàn)實作用開始受到母公司的重視，由此母公司在評價時開始加大非財務(wù)指標的比重，使之與財務(wù)指標相輔相成、有機連接，共同構(gòu)成綜合業(yè)績評價體系，同時也將子公司業(yè)績和子公司管理者業(yè)績的評價進行了區(qū)分。具體而言，Donaldson和Pai(1984)總結(jié)了企業(yè)集團業(yè)績評價的基本特征，即定義業(yè)績、指標可計量、重在激勵、標準靈活而公平以及事前控制等； Abdallah和Keller(1985)發(fā)現(xiàn)四個因素在評價海外子公司及經(jīng)理人員業(yè)績時特別重要，如表2—3所示。到了20世紀80年代后期，跨國企業(yè)集團開始意識到過分強調(diào)短期財務(wù)業(yè)績是其競爭不利的重要原因，于是開始轉(zhuǎn)向長期競爭優(yōu)勢的培育和保持上，因此業(yè)績評價也隨之調(diào)整為以財務(wù)指標為主、非財務(wù)指標為重要補充的綜合業(yè)績評價體系；評價單位開始由以子公司為單位轉(zhuǎn)向以戰(zhàn)略經(jīng)營為單位(strategic business units，SBUS)；在評價指標上也開始更多地使用比率化的現(xiàn)金流量指標和非財務(wù)指標(邢漢兵，2005)。

資料來源：本表摘自于秦斌：《一體化國際經(jīng)營——關(guān)于跨國公司行為的分析》，中國發(fā)展出版社1999年版。

但直到20世紀90年代，隨著平衡計分卡等新型評價體系的出現(xiàn)及廣泛應(yīng)用，母子公司業(yè)績評價才真正開始重視非財務(wù)指標的使用，形成了兩者并重的綜合評價指標體系，同時也開始更多地關(guān)注子公司內(nèi)外部權(quán)變因素的影響。1994年，美國注冊會計師協(xié)會財務(wù)報告特別委員會在其研究報告《改進企業(yè)報告——著眼于用戶》中專門指出，母子公司間及其利益相關(guān)者間的協(xié)調(diào)性是子公司業(yè)績評價的重點，需要借助合理的非財務(wù)指標來完成。韓國學(xué)者劉郎道(2004)在總結(jié)韓國企業(yè)集團內(nèi)部業(yè)績管理系統(tǒng)時指出，目前對企業(yè)集團業(yè)績評價主要有以下四個方面的錯誤理解：第一，大部分企業(yè)集團僅把業(yè)績評價單純地作為測定排名的工具來使用，脫離了以開發(fā)能力為最終目的的原則，引起這種現(xiàn)象最重要的原因在于企業(yè)的短視行為，它們將制度偽裝成業(yè)績主義，而實際上卻以結(jié)果主義的形態(tài)呈現(xiàn)出來，這種結(jié)果主義下的評價系統(tǒng)忽視了被評價單位的不同特征因素的影響及自身意愿，只追究責(zé)任情況，并以劃一主義的標準評價“業(yè)績座次”；第二，大部分企業(yè)集團沒有弄清將戰(zhàn)略目標引入到業(yè)績評價系統(tǒng)的內(nèi)涵與目的，仍關(guān)注于短期目標的達成，并錯誤地急于將短期目標的實施結(jié)果與獎懲相銜接，失去了業(yè)績管理“以人為本”的哲學(xué)基礎(chǔ)；第三，母公司和領(lǐng)導(dǎo)者的管理風(fēng)格需要轉(zhuǎn)換，應(yīng)由傳統(tǒng)的“背手指揮監(jiān)管”向“支援合作”轉(zhuǎn)變；第四，在指標設(shè)計方面，戰(zhàn)略層指標依然“高高在上”，企業(yè)缺乏將其轉(zhuǎn)變?yōu)闃I(yè)績評價對象具體指標的能力，因?qū)χ笜艘蚬P(guān)系的理解不清楚而導(dǎo)致的指標間關(guān)系不明，阻礙了業(yè)績評價獲取實質(zhì)性的效果，也沒有考慮SBU或者各個組織經(jīng)營環(huán)境的非差別化評價指標。當(dāng)然，這些問題也是目前國外學(xué)者研究的重點內(nèi)容之一，不再贅述。

在國內(nèi)，大多學(xué)者對于企業(yè)集團業(yè)績評價的研究主要集中在企業(yè)集團整體業(yè)績評價上，對集團內(nèi)部母子公司業(yè)績評價的研究剛剛開始。如于增彪和張雙才(2004)的研究指出，目前我國對企業(yè)集團內(nèi)部業(yè)績評價重視不夠，主要是站在社會這個外部主體的角度對集團整體業(yè)績進行評價，實際上，母子公司業(yè)績評價是集團評價的重要組成部分，對于企業(yè)集團管理控制是必不可少的；刑向陽(2007)在其研究成果中指出母子公司業(yè)績評價是企業(yè)集團業(yè)績評價的重點，同時也是存在問題較多的領(lǐng)域，如現(xiàn)實相關(guān)性較差、遠離戰(zhàn)略、缺少對協(xié)同效應(yīng)的統(tǒng)一認識等，他也指出進行母子公司業(yè)績考核時，必須從企業(yè)集團整體出發(fā)，而不能僅僅立足于子公司；周昀(2007)在構(gòu)建企業(yè)集團業(yè)績評價指標體系時，就著重強調(diào)了母子公司協(xié)同業(yè)績的評價，并綜合橫向協(xié)同和縱向協(xié)同兩個角度進行了分析；羅彪(2007)則從母子公司關(guān)系屬性入手，將企業(yè)集團分為財務(wù)管理控制型、戰(zhàn)略管理控制型和經(jīng)營管理控制型三種類型，并具體區(qū)分了這三種企業(yè)集團業(yè)績管理系統(tǒng)在構(gòu)建方式、控制手段及監(jiān)控周期等方面的不同。

2.2.3 關(guān)于企業(yè)集團管理控制模式的研究

對于企業(yè)集團管理控制模式的分類研究，目前理論界和實務(wù)界還沒有形成一致的觀點，對于管理控制模式的分類也呈現(xiàn)出多樣化的局面。這也是本研究在合作網(wǎng)絡(luò)范式下重構(gòu)企業(yè)集團管理控制主體框架的必要性之一。

總結(jié)來看，國外學(xué)者較典型的研究成果包括以下幾種。Edstrom和Galbraith(1977)提出了社會化控制模式，強調(diào)集團母公司與子公司間頻繁的資訊交換；Ouchi(1979)認為母子公司管理控制的方式一般分為三大類型，即官僚式控制、市場式控制和團隊式控制；Robert Simons(1995)提出了四種管理控制模式，即診斷控制系統(tǒng)、信念控制系統(tǒng)、邊界控制系統(tǒng)、交互式控制系統(tǒng)；Bimbirg(1998)也認為就總體看，組織間的關(guān)系控制有三種形態(tài)：一是市場模式，指組織間的關(guān)系比較依賴于市場的運作來控制彼此的關(guān)系，二是階層控制，依賴公司規(guī)則與正式職權(quán)來管理，三是混合模式，利用雙方的協(xié)調(diào)與正式職權(quán)來控制雙方的關(guān)系。Michael Goold等(2004)區(qū)分了三種母公司管理風(fēng)格，即戰(zhàn)略規(guī)劃型、戰(zhàn)略控制型和財務(wù)控制型，這種分類標準也是目前接受度最高的一種。

我國學(xué)者對企業(yè)集團管理控制模式的研究主要包括以下內(nèi)容。葛晨、徐金發(fā)(1999)指出母子公司管理控制的模式可以分為四種類型：資本控制型、行政控制型、參與控制型、平臺控制型。胡光宇(2001)提出了母子公司管理與控制的股權(quán)模式、行政模式、參與模式和平臺模式四種模式，并對這四種模式進行了比較，闡述了各自的優(yōu)缺點。李維安等(2002)從母子公司管理控制實現(xiàn)的渠道角度，將母子公司管理控制模式分為間接控制機制、直接控制機制和混合控制機制。林振杰(2002)從控制方式的差異上將集團管理模式劃分為資本控制型、戰(zhàn)略控制型、人事控制型、文化導(dǎo)向型等主要管理模式。左慶樂(2003)將母子公司管理模式從理論上劃分為三種類型：集權(quán)管理模式、分權(quán)管理模式和統(tǒng)分結(jié)合管理模式。王旭、王國順(2004)對母子公司管理的四種模式即財務(wù)管理模式、戰(zhàn)略管理模式、運營管理模式、營銷平臺模式進行了比較分析。王欽、張云峰(2005)對企業(yè)集團的管理控制模式與總部權(quán)力配置進行了研究，將管理控制模式分為三種類型：財務(wù)管理控制、戰(zhàn)略管理控制、經(jīng)營管理控制。丁敬平(2005)認為企業(yè)集團管理控制涉及三個層面的問題：首先是狹義的管理控制模式的確定，即母公司對子公司的管理控制模式；其次是廣義的管理控制模式，它不僅包括狹義的具體的管理控制模式，還包括公司治理結(jié)構(gòu)的確定、母子公司的角色定位及職能安排、集團組織結(jié)構(gòu)的具體選擇以及重要管理控制方式的建立；最后是權(quán)變因素的加入。張凱(2008)將企業(yè)集團管理控制模式分為三種類型：經(jīng)營管理控制模式、財務(wù)管理控制模式以及戰(zhàn)略管理控制模式。在此基礎(chǔ)上，王鋒(2008)將處于中間狀態(tài)的戰(zhàn)略管理控制模式進一步劃分為戰(zhàn)略實施型和戰(zhàn)略指導(dǎo)型，前者偏重于集權(quán)，而后者偏重于分權(quán)。陳志軍(2006)在系統(tǒng)評價現(xiàn)有的母子公司管理控制模式的劃分情況的基礎(chǔ)上，指出上述視角大多未能體現(xiàn)母子公司管理控制的特點，并基于子公司治理功能發(fā)揮程度的角度，將母子公司管理控制模式分為行政管理型模式、治理型模式和管理型模式三種。趙黎明等(2009)則從影響管理控制模式運行的因素入手，分析了管理控制模式的選擇問題。白萬綱(2008)將母子公司管理控制模式劃分為九類：投資管理控制型、財務(wù)管理控制型、戰(zhàn)略管理控制型、制度管理控制型、組織管理控制型、職能管理控制型、業(yè)務(wù)管理控制型、核心人員管理控制型、核心資源管理控制型； 2009年，他又從全球角度將企業(yè)集團管理控制分為四種：顯性管理控制、隱性管理控制、超邊界管理控制、泛集團管理控制。秦楊勇(2011)則從企業(yè)集團管理控制的本質(zhì)入手，在古爾德的“集團管理控制三分法”理論的基礎(chǔ)上，構(gòu)建了“治理模式+管理控制準則與邊界+組織發(fā)展”的新型的企業(yè)集團管理控制模式的體系架構(gòu)，并為企業(yè)集團管理控制基本準則的設(shè)計提供了實踐操作的平臺。