第三節 稅務籌劃研究述評

一、稅務籌劃活動的歷史演變規律

(一)政治進程與稅務籌劃

稅務籌劃的發展與政治進程關系密切，政治進程不僅決定了稅收征納雙方的地位，也決定了稅務籌劃的方式，更決定了稅務籌劃的未來歸宿。

在政治獨裁的社會，社會一切事務由獨裁者決定，包括稅收事務。法律通常只對被統治者產生作用，而獨裁者自己及其所代表的階層通常不受法律的約束。獨裁者有時可能會考慮到納稅人的權益，國家財政量入為出，稅負較輕，社會生產得到發展；但有時只顧獨裁階層自身的利益，導致稅收負擔沉重，百姓沒有活路。因此，在獨裁的社會，黃宗羲定律很明顯，社會陷入“動蕩—戰爭—穩定—動蕩”這樣的周期，稅收反抗經常以暴力的形式出現，現代意義上的稅務籌劃很難有實施的政治空間。

而在民主社會，法律是社會各階層共同遵守的契約，由全體民眾共同推舉精英來提供公共服務。稅收法律是其中的一種契約，由民眾和政府共同決定該契約的內容，既考慮公共服務的規模和質量，也考慮納稅人的負擔水平、納稅能力的差異。民主社會的所得稅制，通常都是差異化的超額或超率累進稅率，考慮了不同納稅人之間的差異。在這樣的政治環境下，稅務籌劃的存在是合法的，甚至是稅法所倡導的。也正是在政治進程發展到民主社會時期，稅務籌劃不僅在實務上非常活躍，在理論上也取得了豐碩的研究成果。

(二)文化進程與稅務籌劃

全社會的文化進程，決定了社會各項事務的履行方式。這里只討論稅務文化進程與稅務籌劃演變之間的關系。

從征稅者的角度來看，稅務文化表現為稅務文明(如無條件、強制性、無償性、人本)、征稅價值理念(如法治、人本、科學、和諧)、征稅狀態(如官僚化、理性化、科學化、和諧化)和精神氣質等；從納稅人的角度來看，更多地強調依法納稅、有限稅負、稅務監督等。

在古代稅收管理中，例如封建社會，百姓繳納的是皇糧國稅，只有單向的納稅義務，相應的公共服務卻比較少。稅務文化中皇權占有主導地位，對百姓予取予奪，百姓沒有被賦予稅務籌劃的權利。在現代稅收管理中，已經牢牢確立了稅收征管的服務至上精神，征稅過程中講究以人為本，征稅的依據是法律，征稅標準已經非常明確和透明，相關信息是征稅者和納稅人共享的。與此同時，公務員文化已經很明確地將公務員定位為國家公仆，是為全體民眾服務的。征納雙方的法律地位是平等的。因此，全社會已經形成了有利于稅務籌劃的稅務文化。稅務籌劃得到蓬勃發展，跟這樣的稅務文化有關系。

二、稅務籌劃的邏輯起點與理論歸宿

經典政治經濟學認為國家具有歷史性，國家最終會消亡。稅收是國家的伴生品，因此，稅收也一定會消亡。在稅收實踐中，理性的稅務籌劃可以緩解國家和納稅人之間的矛盾，甚至是社會普遍的矛盾。

稅收學的第一個理論體系是由英國經濟學家威廉·配第(《賦稅論》)、亞當·斯密(《國富論》)和大衛·李嘉圖(《政治經濟學和賦稅原理》)建立起來的。這個理論體系突出了稅收平等觀，主要內容是稅收公平，所有取得收入(如工資、利潤和地租)的社會成員都應該普遍地、平等地納稅；同時，國家也應該平等地向納稅人提供公共服務。因此，從理論上看，基于平等主體的稅務籌劃是從資本主義制度確立時開始的，這應該是稅務籌劃研究的邏輯起點。

從學科來看，稅務籌劃理論首先建立于經濟學，涉及的是社會分配問題。稅收本身是社會財富的二次分配，稅務籌劃是理性的經濟人對二次分配的修正。稅務籌劃研究的主要工具是經濟博弈論。當企業成為社會經濟的主體時，財務管理的重要性凸顯出來，企業稅務籌劃影響現金流量，成為企業財務管理的重要環節。因此，稅務籌劃又被納入管理學的范疇。當戰略成為競爭激烈的市場中的管理工具時，稅務籌劃的學科地位進一步提高。

盡管稅收最終會消亡是政治經濟學的一個預測，但是經濟學和管理學是否會消亡，并未得到任何理論的證實或解釋。因此，我們假設稅收消亡時，稅務籌劃的對象已經不存在，但相關的經濟學或管理學問題仍然會以新的形式繼續存在。

三、當代稅務籌劃研究的特點與展望

(一)當代稅務籌劃研究的特點

(1)普遍性。由于稅務活動的廣泛性，導致稅務籌劃深入個人和組織經濟活動的每一個細節。無論是應稅項目還是免稅項目，都伴隨著稅務籌劃活動。對個人而言，稅務籌劃活動伴隨終生，甚至影響身后。對組織而言，類似的情形也是存在的。參見Francis & Robert(2004)，Carmina(2006)，Slott(2007)，Jeffrey(2010)等。

(2)制度性。稅務籌劃活動對一國或地區的公共政策和經濟制度的依賴性越來越強。當代政策具有變化較快的特點，這與稅務籌劃的權變性特點非常吻合。因此，立足制度經濟學背景的稅務籌劃研究比較適應制度環境的變化。這里的制度，既包括法律等公共制度，也包括組織自身的制度。

(3)深刻性。從研究方法上來看，當前的稅務籌劃研究越來越傾向于定量研究，研究具有深刻性。從數量關系上考察稅務籌劃活動對微觀的企業和宏觀的經濟產生何種影響，為公私決策提供證據。

(4)戰略性。稅務籌劃已不再滿足于暫時的節稅效應，甚至暫時的企業價值最大化也不是稅務籌劃的最終目標。稅務籌劃活動必須要考慮企業的發展戰略，要在一定的時間長度內以企業價值最大化為前提，實現企業稅務利益的最大化，包括稅負最輕和涉稅成本最低的要求。

(5)綜合性。稅務籌劃研究已經不再限于稅務本身，而是拓展到相關學科，如經濟學、管理學，甚至心理學等社會科學。

(二)當代稅務籌劃研究展望

(1)跨學科。稅務籌劃將是經濟學和管理學以及心理學等社會科學的交叉研究，而且更多地運用數理方法。參閱Rick(2009)和Nancy(2009)。

(2)新領域。2008年金融危機以后，全球的經濟正經歷痛苦的轉型。新的經濟領域不斷出現，例如目前的低碳經濟所帶來的歐盟征收國際航空碳排放稅事件。這些新領域，符合經濟發展的趨勢和政府產業政策的導向，給稅務籌劃研究帶來了新的機遇。

(3)政策取向。各國的稅務籌劃研究，將緊緊圍繞國家的政策，尤其是經濟發展和環境保護等方面的政策。能夠正確預測政策走向的稅務籌劃者，一定更容易在籌劃活動中占有先機。參閱Bryce(2011)，Sam(2010)和Martin(2010)。

(4)透明度。政府信息透明化是現代民主社會的追求目標。隨著相關理論和技術的發展，公眾對政府的監督能力越來越強，政府和政策將會越來越透明。這也會導致稅務籌劃越來越透明，稅務籌劃研究具有超前性，當然透明度也會提高。

(5)反籌劃。未來政府反籌劃的研究也會繼續加強。尤其在我國，政府在社會、經濟事務中有很強的主導力量，圍繞政府的反籌劃研究甚至征稅籌劃研究，在相當長的一段時間內是研究的主流。國外的情況也很類似，可參閱Tooma(2008)。