第一節 國外稅務籌劃研究

一、國外現代稅務籌劃環境的若干標志性事件

靜態的稅務籌劃對稅收法律環境的穩定性有較高的要求。然而，世界各國的稅法在不斷地變化，稅務籌劃活動必須與其相適應。多數國家的政府稅務部門，都提供稅務籌劃方面的指導服務。

(一)美國的若干涉稅法案

隨著社會經濟環境的變化，美國幾乎每年都進行稅制方面的改革，但公認較大的稅收法案是1913年的所得稅法案(確立所得稅的主體地位)、1939年的稅收法典(稅法集成)和1986年的稅制改革法案(減稅目標)。

1.1913年所得稅法案

美國1913年通過的憲法第16條修正案，個人所得稅得以確立，自此實行以現代所得稅為主的稅制，使直接稅成為聯邦政府的主要收入來源。法案規定，美國聯邦政府對個人的凈收入征收1％的所得稅，年收入超過50萬美元的，最高稅率為6％；對所有美國人的所有來源的收入征收所得稅，不論其生活在哪里；在美國生活的外國僑民和非居民，只要在美國獲得收入，就要繳納所得稅。

法案還規定了一些減免事項：個人貸款抵押利息可以進行稅前扣除；納稅人已繳納的所有的州和地方稅都可以獲得扣除；意外損失，如火災、風暴或海難及未被償還的保險都可以扣除；聯邦政府的債券利息是免稅的；電話服務消費稅可以扣除；資本利得和其他收入一樣納稅。

1913年的所得稅法只有短短的十四五頁。截止到90年后的2003年，各個年份通過的稅收法案，使所得稅的篇幅發展到5萬頁，美國所得稅法達到空前煩瑣的程度。

2.1939年的稅收法典

1939年，美國把國會通過的各種法規中的稅收法規整理匯編成《1939年國內歲入法典》(Internal Revenue Code，I.R.C.)，即《稅收法典》。1954年、1969年、1986年國會對該法典進行了3次較大的修訂。

該法典的結構為：分篇(subtitle)、章(chapter)、分章(subchapter)、部(part)、分部(subpart)、節(sector)，共3000余頁，900余節。整個法典共有9個分篇，包括聯邦所得稅，遺產稅和贈予稅，社會保險稅(雇傭稅)，雜項稅(主要為消費稅)，煙、酒和特定消費稅，稅收征管程序和管理，稅務聯合委員會，總統選舉籌資法，信托基金法等各項法律規定。分篇A“所得稅”的篇幅占整個法典內容的2/3。

同時，為正確解釋和貫徹執行《稅收法典》，國會授權財政部長或作為財政部長代表的國稅局長制定相應的實施細則。包括：(1)立法性細則。即財政部長、國稅局長對《稅收法典》中某些條文的詳細解釋，與法典具有同等的法律效力。(2)解釋性細則。即財政部長、國稅局長對所有稅法條文意義的解釋，法律效力低于立法性細則。(3)程序性細則。即國稅局關于征稅程序和納稅人納稅程序的細則，由國稅局制定，具有與立法性細則同等的法律效力。

3.1986年稅制改革法案

1986年10月22日，里根簽署發布了1986年稅制改革法案。該法案的制訂目標是降低邊際稅率、減少稅級、擴大稅基、簡化稅制，主要改革內容包括：個人稅級數從14個減到2個；個人所得稅稅率從最高邊際稅率50%減到28%；企業所得稅從最高稅率46%減到34%，25%或15%，實現減少級數、降低稅率。同時，增加了一些稅前抵扣標準，強化稅收征管力度；廢除了一系列的免稅規定，實現寬稅基，等等。

一般認為，1986年稅制改革法案是美國最具根本性的稅制改革方案(從增稅轉向減稅)，美國隨后出現了在冷戰背景下的經濟發展，固定資產投資保持穩定并實現增長，銀行儲蓄率提高，失業率下降。1986年稅制改革法案呈現的“稅收扁平化”思想對世界各國的稅制改革產生了深遠的影響。

但是1986年稅制改革法案的某些條款在得到根本的執行之前，就被后續的稅制改革法案所取代了。它也帶來了企業成本的上升(個人稅負向企業轉移)、政府赤字的增加(減稅與擴大固定資產投資)，簡化稅制目標也沒有完全實現(后續的改革越改越煩瑣)。

圍繞1986年稅制改革法案研究的文獻成果較多，其中不乏關于稅務籌劃的研究，例如：Year-end tax planning under Tax Reform Act of 1986，International tax planning after the Tax Reform Act of 1986，Financial planning after the Tax Reform Act of 1986，等等。

1986年及以后，美國進行了多次重要的稅制改革，限于篇幅不再闡述。1986年以后的稅制改革，可參閱駱祖春《美國稅制改革歷程、動因及未來發展趨勢》一文。

美國政府2012年2月底宣布，將推動企業所得稅改革，主要包括簡化稅制、降低企業所得稅率、減少稅收漏洞等內容。

(二)其他國家的稅制環境變化

1.英國

英國的稅制是以所得稅為主體的復稅制。英國的稅制改革主要圍繞所得稅、法人稅和增值稅三個稅種展開，對第二次世界大戰后的稅制格局進行根本性變革，中心目的是實現經濟增長。

1973年的稅制改革，是英國的一次重大稅改。其中一個重要的特征，是稅收制度設計受到歐洲經濟共同體(后來是歐盟)的約束。1973年及以后的歷次稅改主要內容包括：(1)所得稅。完善所得稅制，將兩種獨立的所得稅(基本所得稅和附加所得稅)合并，實行統一所得稅，并統一使用累進稅率。20世紀80年代以來，撒切爾夫人采用貨幣學派理論刺激經濟增長，同時也進行了稅制改革。主要措施是降低所得稅稅率，同時提高起征點。1977—1978年度的10檔稅率減少為1980—1985年度的6檔，最高稅率也相應地從83%降為60%，起征點則由1978年的6000英鎊提高到1985年的15400英鎊。1983—1987年，稅制改革的主要內容是降低法人稅稅率，同時擴大稅基。1988年后，稅制改革進入了新的階段。其主要內容是規范所得稅稅率；改變所得稅中的扣除方法；合并資產轉移稅級次，擴大免征額。(2)流轉稅。引進增值稅，取代購買稅，改革流轉稅制度。1973年英國引進增值稅，完善了英國稅制，促進了經濟發展。后來，英國擴大了增值稅范圍，大幅度調整了增值稅稅率，增值稅在稅收總額中的比重也逐年上升。(3)降低關稅稅率。在歐共體國家的貿易中，關稅稅率降低20%，對英國經濟發展起到了積極的作用。

1990年稅制改革的主要內容是降低所得稅，提高消費稅。1991年公司稅稅率從35%降到34%，1992年再降到33%。為彌補公司稅減少帶來的財政收入縮減，增值稅稅率提高2.5%，還提高了煙、酒、飲料及燃料等消費稅稅率。

2005年稅制改革包括多項內容。公司稅部分，對小公司實行19%的單一稅率；小企業第一年享受的工廠和機器設備資本性補貼從40%提高到50%；出租工廠和機器設備的新的稅收制度生效；改革電影稅收優惠政策；生物燃料工廠的資本補貼(按照歐盟的國家補貼法)；研究和開發的稅收優惠措施(按照歐盟的國家補貼法)。石油稅部分，補充收費率從10%提高到20%；資本支出減免延遲執行；按非公平交易原則評估石油銷售的參考價格。間接稅部分，在家庭或某些居住用和慈善用建筑中安裝以木材、稻草或類似植物為唯一燃料的鍋爐，安裝業務按5%的低增值稅稅率征收；修改游戲機的定義，以保證這類機器的凈收入繳納增值稅；擴大符合氣候變化協議的能源密集型企業的類型，以便享受氣候變化稅稅率80%的優惠稅率；提高燃油和折扣柴油的消費稅征收定額。個人稅部分，提高個人補貼和減免額；提高享受與年齡有關的補貼和抵免的個人收入最高限額；不再允許養老金相關資產的投資稅收優惠；將符合條件的個人儲蓄賬戶的投資項目擴展到包括某些選擇性的金融安排和允許信用合作社提供個人儲蓄賬戶。反避稅部分，擴展避稅計劃揭露法的適用范圍；租賃公司稅收優惠政策變更；禁止在真實商業交易中制造和使用公司資本虧損；禁止在避稅計劃中使用公司無形資產、股份租賃安排、保險單處置的資本虧損、居民個人將資產轉移到國外，以及不真實的信用安排等。

2.加拿大

加拿大的稅制結構基本形成于1917—1939年，有公司所得稅、個人所得稅和銷售稅三個最主要的稅種。

1969年提出稅改方案，該方案于1971年通過，次年生效。新稅法規定對資本利得的一半征稅；修改和擴大了公司所得稅對個人所得稅的抵免；降低了個人所得稅的最高稅率；限制了公司所得稅中若干爭議性規定。新稅法從1972年起取消聯邦贈予稅和遺產稅。

加拿大目前的稅制結構中的主要稅種包括：公司所得稅及附加稅、個人所得稅及附加稅、商品勞務稅(增值稅)、社會保障稅、資本稅、銷售稅、關稅、特別傾銷稅、礦產稅、土地和財產稅等。聯邦政府稅種以個人所得稅為主，還有社會保障稅和商品勞務稅；省級稅種以個人所得稅和商品勞務稅為主，還有社會保障稅；地方稅以財產稅為主。稅收優惠的主要形式是抵免、免除和退稅。

3.澳大利亞

澳大利亞政府從20世紀80年代中期開始，對其稅收制度進行改革。1985—1996年，工黨政府對稅收政策進行了局部調整；1996年后，進入全面稅制改革階段。為了提高政府收入水平，緩解所得稅稅負過重給納稅人造成的壓力，協調直接稅與間接稅之間的比例關系，同時抵消地下經濟和灰色收入造成的負面影響，澳大利亞于2000年7月對原有稅制進行了結構性改革。改革后，主要稅種有個人所得稅、公司所得稅、商品與勞務稅、退休金稅、國民保健稅、福利稅、資源稅、關稅、土地稅、印花稅、消費稅、工薪稅、機動車輛稅、資源特許權使用稅、銀行賬戶稅等。

具體情況，可參閱Adams的專著“Australian tax planning with precedents”(Butterworths，1967)和Pagone的專著“Tax avoidance in Australia”(Federation Press，2010)。

二、國外研究文獻成果綜述

如果以包含稅務籌劃在內的稅務會計為研究視角，以《會計評論》(1926—2009)和《歐洲會計評論》(1992—2009)為例，可以找到相關的學術論文、學術報告文獻至少337篇(見表2—1)。

(一)主流文獻成果

1.期刊文獻

稅務籌劃是西方稅務會計的研究熱點之一。Galitzer Philip(1944)和Blough Roy(1945)是較早的研究稅務籌劃的文獻，分別討論家庭節稅和稅收目的的收入平均化行為。

表2—1稅務會計學術類文獻的議題分布情況表

早期的稅務籌劃研究，把著眼點放在考察與稅務相關的管理行為上，如Johnson Glenn L.& Newton Sherwood W.(1967)，Morrison Thomas A.& Buzby Stephen L.(1968)，Bierman Jr.Harold(1970)，Clarke Robert W.(1973)，Chisholm Sam W.(1975)等研究的是稅收如何影響特定的管理決策；Khemakhem Abdellatif(1968)，Crumbley D.Larry(1973)，Ashton Robert H.(1974)，Crumbley D.Larry(1974)從行為學角度研究稅收問題。而Hoffman Jr.，William H.(1961)系統論述了稅務籌劃理論，作者從大量的涉稅管理的細節和技術問題中，發現稅務籌劃(tax planning)個案之間存在若干共性的概念，從而能夠形成一個理論體系：稅務籌劃的概念^注94；稅務籌劃應與節稅相區分；逃稅與避稅也應做出區分；因國內收入法漏洞的存在，稅務籌劃是有效的；在納稅人的未來規劃中，稅務籌劃并非其主要目標；稅務籌劃應遵循一定的原則體系(權變性或靈活性、個案籌劃或難以復制性、專業性、注意稅種之間和聯邦稅與地方稅之間的關系或協調性、稅收利益沖突或可轉嫁性、現在的與未來的稅收利益或時間性、誠實性或合法性)，并認為合法性是最重要的原則。

近期的稅務籌劃研究有79篇文獻，議題不論從理論上還是方法或數據支持上，均具有一定的深度。這些文獻涵蓋了以下內容：

(1)企業組織形式選擇。包括組織形式選擇的稅收動機(Hicks Sam A.，1978)、有限合伙的稅收與表外融資問題、分權制形式與所得稅籌劃、公司規模與有效稅率的關系、公司制與有限合伙制的稅收影響、組織形式選擇的稅與非稅因素(Hodder Leslie et al.，2003)等。

(2)稅收遵從及其成本(含申報成本)。包括稅收遵從判斷的模型(Madeo,Silvia A.et al.，1987)、納稅人申報的決策、職業報稅人的利益與規制、不確定性下的納稅人申報、報稅成本與申報決定、對納稅人申報的實驗分析、稅收遵從中的信息獲取、稅收最小化與財務報告、稅收遵從的或有費用、稅收遵從與審計策略的多元報告的影響、稅收遵從與不遵從、關于有條件或無條件謹慎性的契約、訴訟、規制與稅收成本的影響(Xinrong Qiang，2007)等。

(3)稅收利益。包括成本分配的稅收利益、最佳折舊問題(Stickney Clyde P.，1985；Jackson Scott B.，2008)、虧損結轉的稅收利益、非營利組織稅收動機的費用分配、合并中的稅收利益等。

(4)具體籌劃的其他問題。包括資本轉移籌劃、投資抵免與資產的最佳稅務壽命的確定、外商投資的州所得稅率影響、稅收動機下的資本投資、稅收目的的轉移價格管理。

(5)利用稅收進行的收入平滑、盈余管理。包括利用會計變化的收入平滑動機、與稅務籌劃及盈余管理有關的銀行盈余信息含量的差異、利用稅率變化的盈余管理、稅收與財務報告以及規則目的的集團內部和州內部的盈余管理策略、盈余中的稅收變化因素、證券分析與股票市場在預測稅收動機的收入轉移中的效率、在稅收利益與檢查風險之間權衡的盈余管理策略、考慮資本成本與稅收成本的盈余操縱(Eilifsen Aasmund et al.,1999)、稅收動機下的盈余等。

(6)報酬籌劃。包括考慮稅收因素的私人控制保險企業經理人員報酬決定、聯邦稅義務對過度報酬的限制、報酬動機的籌劃效率、經理人期權問題、IAS19的比較(雇員福利計劃)、短期會計基礎的獎金計劃的選擇、自行分配獎金計劃的信息優勢、股票期權與R&D以及R&D稅收減免等。

(7)其他籌劃理論問題研究。例如，稅收與風險問題、稅收理性問題、所得稅與消費稅制以及未來稅率不確定性對儲蓄比率和風險承擔的影響、州商業稅問題、隱性稅收問題、公司長期避稅問題、稅盾問題等。

2.著作文獻

在谷歌圖書中搜索“tax planning”，結果有300多萬條，剔除掉重復或版本不同的圖書，再進一步剔除掉實務類、教材類的稅務籌劃圖書，數量依然非常驚人。但比照哈佛大學圖書館的2827條檢索結果(限英文圖書)深入考察后發現，相關的學術性著作要么是從個人、家庭、婚姻等角度，或者各類財產與相關行為、各類組織、國別或地區、聯邦或地方、各個行業等角度來看稅務籌劃，要么就是從財務學角度或戰略管理角度來研究稅務籌劃(事實上也無法把兩者截然分開)，多與稅務籌劃實務緊密聯系在一起。可見，實務界總是永遠比理論界更重視稅務籌劃。這里僅選取下列三個角度加以總結。

(1)稅務籌劃理論研究。稅務籌劃理論的范圍是一個相對模糊的區間，研究內容并不是固定不變的。經過大體上的梳理，如下的研究均屬于稅務籌劃理論。

第一，基本理論。例如，William & Greene(1936)立足稅務經濟，從稅務籌劃的概念辨析開始，如避稅(tax avoidance)和逃稅(tax evasion)的區別，對稅務籌劃的基本理論進行了總結和闡述；亞太稅務與投資研究中心(Asian-Pacific Tax and Investment Research Centre)在1984年對稅務籌劃、避稅或節稅、逃稅做了全面的研究；Stanley Carmichael(1969)對稅務籌劃的性質(服務或犯罪)進行了辨析；Saunders(1978)系統闡述了稅務籌劃的原則；Sally & Shelly(2008)既總結了稅收籌劃的基本理論，也闡述了籌劃實務，他們不僅在中國發行了英文版著作，還由梁云鳳翻譯成中文出版；Michael & David(2010)的小冊子建立在Michael(2003)厚達911頁的同名著作基礎上，運用經典理論分析了稅務籌劃所依賴的法律和政策環境，對稅務籌劃的基本理論進行了系統而簡明的闡述。

第二，國際籌劃。例如，Anthony(1994)以離岸金融中心和歐共體為基本環境闡述了國際稅務籌劃問題；Rolf(2008)對從歐洲往美國轉移利潤的控股公司稅務籌劃進行了研究；Clarke(2010)闡述了離岸稅務籌劃的理論與方法；Ceteris(2011)則基于法律環境、稅務籌劃和稅收遵從戰略闡述了國際轉移定價。

第三，收入稅、直接稅與稅負水平籌劃。收入稅籌劃相關的著作非常多，其中Income Tax Planning Summary Review 2005作為職業考試用書，系統闡述了收入稅籌劃的原理和概念；Acharya & Gurha(2005)結合2005年財務法案修訂闡述直接稅的籌劃；Lars-Erik Wenehed(1995)探究了高稅負國家的有效稅務籌劃問題。

第四，稅盾與稅收套利。可參見Alan(《稅盾：高級籌劃技術》，1985)、Nigel(《稅收套利：國際稅制的“拖網”》，2011)。

第五，個人相關的籌劃理論。可參見Barry(《雇員福利計劃》，2010)和John(《養老金政策：尋找更好的解決方案》，1949)。

第六，納稅服務與中介。參見Lawrence(《綜合納稅下的稅務籌劃與遵從》，2008)，OECD2008年編寫的《稅務中介機構的作用學習手冊》，Erzo(《稅務代理機構的納稅時間選擇：從價格籌劃到表單籌劃》，2008)。

(2)公司財務視角的研究。與公司財務視角相關的研究大致包括以下幾類：

第一，財務管理籌劃的基本理論。Morris & Associates(1989)對稅務籌劃的機遇與風險進行了分析，立足財務管理風險來評價稅務籌劃風險。Titman(2011)的財務管理著作，不僅注重財務管理原理，更注重實際運用。在闡述財務管理的實際運用時，設置了稅務籌劃的情境，剖析了相關的決策原理。其他的財務管理專題研究有：稅務籌劃創新(William Bischoff，2005)；利用稅務豁免進行融資(Henry,1982)；資本轉移籌劃(Kenneth et al.，1983)；不動產籌劃(Louis，1979)；債券融資籌劃(Ram，1981)；企業稅務管理的整合(World Bank，2010)；基于財務安全考慮的稅務籌劃(William Bischoff，2003)；衍生工具籌劃(Frank,1998)，等等。

第二，收入管理。站在財務計劃的角度闡述企業收入管理的著作非常多，主要的內容是相關決策如何做出，主要的方法或技巧是收入實現的提前或延遲。主要論述視角有：收入遞延(Arthur，1976)；財務規劃(Thomas et al.，2009)；工具與技巧(Stephan et al.，2006)；相關決策(Buckwold & Kitunen，2006)；利潤管理(JA，1953)；損失管理(OECD,2011)，等等。

第三，投資管理。投資活動的籌劃通常涉及企業組織形式的長期安排，對今后的具體籌劃操作產生深遠的影響。可見，投資籌劃或企業的籌資籌劃有其自身的規律，可參見Rajat Mohan(2010)，Roy Greenfield(2001)。其他的論述內容有：證券與商品籌劃(Schneider,1993)；折舊籌劃(Ram,1987)；不動產籌劃(James & Sirmans，1985)等。

第四，合作與重組管理。主要著作如：產業合作(Iyer，1988)；企業合作(Santhanam，1984)；重組(Daniel，1990)；并購(George Brode，1997)等。

(3)公司戰略視角的研究。除斯科爾斯的名著外，其他關于企業戰略或策略的專著，也較為系統地考慮了稅務籌劃與企業戰略的結合問題。立足戰略層面的研究如：John & Charles(2006)立足企業戰略，亞洲及太平洋經濟和社會委員會(ESCAP，1983)立足地區發展戰略，Mark McLaughlin(2011)則重新審視了企業稅務戰略問題，提出了更為系統的論述。立足企業策略層面的研究更多，如Lewis et al.(2001)；Sandy Cardy(1999)；Richard(1979)；John et al.(2008)。基于企業組織戰略的研究如：Dale(1993)；Pravinchandra(1986)。此外，美國會計學會(AAA，1987)從稅制變遷的角度為教育和研究者闡述了企業稅務籌劃的理論與路徑。

(二)方法論視角的總結

早期包含稅務籌劃在內的稅務會計研究，以理論分析和實地調查為主，不具有多樣性和比較意義。表2—2對近期學術文獻(論文)的研究方法進行了統計，可以發現基于數據的實證研究方法占半數(49.438%)。

表2—2 稅務會計(含稅務籌劃)學術文獻研究方法的分布(1976—2009年)

1.基于數據的實證研究

從稅法的思想與設計角度來說，稅負應該既明確又透明。然而，經濟學的信息不對稱理論、代理理論等都說明這兩點不易實現。考察因此而產生的若干模糊地帶，理論分析往往不如實證研究精確。例如，隱性稅收是由于稅收優惠資產可獲得的稅前投資收益低于非稅收優惠資產可獲得的收益率而產生的；斯科爾斯雖然成功地解釋了這一重要的稅務籌劃概念，但卻無法準確地從數量上捕捉它。由于隱性稅收的影響難以從風險的橫截面差異中分離出來，所以不易獨立觀察。但Ericksen Merle M.& Maydew Edward L.(1998)通過分別考察優先股和普通股，發現優先股中存在隱性稅收的強烈證據，而普通股中卻不存在隱性稅收，是實證研究幫助研究者實現了這一突破。Hodder Leslie et al.(2003)則在非稅成本問題(稅與非稅因素)上取得了類似的進展。

2.理論分析與概念研究

在長期的理論分析與概念研究中，稅務會計、稅務籌劃與財務會計逐步分離，形成了自身的理論、方法與程序體系。這類研究的依據，往往是作者的觀察、體會、經驗等感性認識上升到理性認識的過程。西方稅務會計理論與概念研究的一個重要特點，就是新的理論往往建立在已有的理論基礎之上，傳承發展，而不是過分強調作者的獨立研究。例如Phillips John & Sansing Richard C.(1998)在研究稅收遵從中的或有費用時，不僅回顧了AICPA 1978，FTC 1989，FTC 1990，Department of the Treasury 1994等行業規定，還對Demski & Sappington (1987)，Lambert(1986)等經典理論，以及Allingham & Sandmo(1972)等18篇前期相關研究文獻作了總結，在此基礎上通過建立理論模型，發展出自己的基于稅收遵從的最佳或有費用契約理論。

3.分析性模型研究

通過理論分析建立模型，結合具體問題對模型進行研究或者利用實際數據對模型進行驗證，是研究稅務籌劃的一種有效方法，尤其是缺乏連續或截面數據時。最近的一個研究是M.Amen(2007)在IAS19的規范基礎上，建立“走廊法”和“權益法”(corridor and the equity approaches)兩種模型，運用模擬的方法，分別考察可再生勞動力和不可再生勞動力(regenerating and degenerating workforce)的確定給付福利計劃的退休金成本，從而相應地選擇會計政策(accounting option)。

4.調查與實驗研究

調查對了解會計主體在特定稅務會計問題上的現狀很有用，而實驗則是考察新的稅務會計政策效用的較佳研究方法。關于歐洲及歐洲13國稅務與會計的關系研究，就是通過調查得到的；M.Amen(2007)建立的分析性模型的檢驗，是在模擬實驗的基礎上進行的。

5.不涉及復雜模型的簡單數據分析研究

這種方法是數據充分性與模型表達兩方面均欠缺的情況下，對實證研究方法的彌補，是早期稅務籌劃研究的常用方法。

6.案例研究

稅務籌劃的案例研究，適用于解釋特定的研究議題。近期西方稅務籌劃在文獻研究中對這種方法運用得較少，而稅務籌劃教材等非連續出版物中則常常使用案例研究方法。