1.1.2　增值稅納稅人的界定

1.單位和個人

增值稅的納稅人，是指根據《全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（以下簡稱“財稅〔2016〕36號文”）規定應當繳納增值稅的單位或者個人，即在中華人民共和國境內銷售服務、無形資產或者不動產的單位和個人。

（1）單位

單位，是指企業、行政單位、事業單位、軍事單位、社會團體及其他單位。這里的企業包括國有經濟、集體經濟、私營經濟、聯營經濟、股份制經濟、外商投資經濟、港澳臺投資經濟、其他經濟等形式的企業。

另外，行政單位、事業單位、軍事單位、社會團體，只要發生了應稅行為就是增值稅的納稅人，就應當繳納增值稅。比如政府大樓的底樓是商鋪，就涉及房租收入，其他軍事、社會團體單位也有可能遇到，以前是照章繳納營業稅，“營改增”后就要改繳增值稅了。

（2）個人

個人，是指個體工商戶和自然人。比如，工資薪金里面一般有的勞務報酬，如果金額較大，達到增值稅起征點的話，支付方也應該扣繳增值稅的。

2.承包、承租、掛靠經營的納稅人

單位以承包、承租、掛靠方式經營的，承包人、承租人、掛靠人（以下統稱承包人）以發包人、出租人、被掛靠人（以下統稱發包人）名義對外經營并由發包人承擔相關法律責任的，以該發包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人。

這里要弄清楚了承包、承租、掛靠經營的基本屬性，也就容易把握這些經營方式下的納稅主體了。

（1）承包經營與租賃經營的區別

企業承包經營是發包方在不改變企業所有權的前提下，將企業發包給經營者承包，經營者以企業名義從事經營活動，并按合同分享經營成果的經營形式。

企業租賃經營，是在所有權不變的前提下，出租方將企業租賃給承租方經營，承租方向出租方交付租金并對企業實行自主經營，在租賃關系終止時，返還所租財產。

（2）掛靠經營的主要特征

掛靠經營，是指企業、合伙組織等與另一個經營主體達成依附協議，掛靠方通常以被掛靠方的名義對外從事經營活動，被掛靠方提供資質、技術、管理等方面的服務并定期向掛靠方收取一定管理費用的經營方式。

（3）承包、承租、掛靠方式下的納稅人界定的原則

采用承包、承租、掛靠經營方式下，區分以下兩種情況界定納稅人：

①如果同時滿足以下兩個條件的，以發包人為納稅人：一是以發包人名義對外經營；二是由發包人承擔相關法律責任。

②如果以上兩個條件有一個不滿足，則以承包人為納稅人。

3.一般納稅人和小規模納稅人

我國現行增值稅對納稅人實行分類管理的管理模式，本次“營改增”改革試點過程中，仍然沿用了這種管理模式，以發生應稅行為的年銷售額為標準，將納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人，二者在計稅方法、適用稅率（征收率）、憑證管理等方面都不相同。

應稅行為的年應征增值稅銷售額（以下稱年應稅銷售額）超過財政部和國家稅務總局規定標準的納稅人為一般納稅人，未超過規定標準的納稅人為小規模納稅人。

年應稅銷售額超過規定標準的其他個人不屬于一般納稅人。年應稅銷售額超過規定標準但不經常發生應稅行為的單位和個體工商戶可選擇按照小規模納稅人納稅。

（1）劃分一般納稅人和小規模納稅人的標準

①劃分標準?！柏敹悺?016〕36號文”《試點有關事項的規定》第一條第（五）項規定：“財稅〔2016〕36號文”附件1第三條規定的年應稅銷售額標準為500萬元（含本數）。財政部和國家稅務總局可以對年應稅銷售額標準進行調整。即：年應稅銷售額超過500萬元的納稅人為一般納稅人；年應稅銷售額未超過500萬元的納稅人為小規模納稅人。

②年應稅銷售額的含義。

12值稅銷售額，包括減免稅銷售額以及按規定允許從銷售額中差額扣除的部分。如果該銷售額為含稅的，應按照征收率換算為不含稅的銷售額。

試點納稅人“營改增”試點實施前的應稅行為年銷售額按以下公式換算：

應稅行為年銷售額=連續不超過12個月應稅行為營業額合計÷（1+3％）

按規定差額征收營業稅的試點納稅人，上述公式中“應稅行為營業額”按未扣除前的營業額計算。

試點納稅人兼有銷售貨物、提供加工修理修配勞務和應稅行為的，應稅貨物及勞務銷售額與應稅行為銷售額應分別計算，分別適用增值稅一般納稅人資格認定標準。

如銷售額達到標準，應當辦理一般納稅人資格登記而企業就是不辦理，有什么風險嗎？

《試點有關事項的規定》第三十三條規定，如未辦理一般納稅人資格登記，按照規定將按銷售額依照增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額。

如果一家商品零售企業的銷售額達到了稅務機關辦理一般納稅人的要求，但就是不去辦理一般納稅人登記，那么該企業計算增值稅額的時候就應該適用17％的稅率，同時購入商品的進項也不能抵扣，顯然稅負是大幅增加的。

當然，如果該企業繼續作為小規模納稅人適用較低的稅率，以達到節稅的目的，這樣做是有風險的，如果被稅務機關稽查，面臨納稅調整、加收滯納金罰款的風險。

（2）有關納稅人類型劃分的特殊規定

①年應稅銷售額超過規定標準的其他個人不屬于一般納稅人。

②不經常發生應稅行為的單位和個體工商戶可選擇按照小規模納稅人納稅。

③兼有銷售貨物、提供加工修理修配勞務和應稅行為，且不經常發生銷售貨物、提供加工修理修配勞務和應稅行為的單位和個體工商戶，可選擇按照小規模納稅人納稅。

④增值稅小規模納稅人偶然發生的轉讓不動產的銷售額，不計入應稅行為年銷售額。

⑤年應稅銷售額未超過規定標準的納稅人，會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，可以向主管稅務機關辦理一般納稅人資格登記，成為一般納稅人。

如何理解“會計核算健全”和“能夠準確提供稅務資料”？

會計核算健全，是指能夠按照國家統一的會計制度規定設置賬簿，根據合法、有效憑證核算。主要是指：有專業財務會計人員，能按照財務會計制度規定設置總賬和有關明細賬進行會計核算，能準確核算增值稅銷售額、銷項稅額、進項稅額和應納稅額等。

能夠準確提供稅務資料，是指能夠規定如實填報增值稅納稅申報表及其他相關資料，并按期進行申報納稅。

納稅人應按照《國家稅務總局關于調整增值稅一般納稅人管理有關事項的公告》（國家稅務總局公告2015年第18號）的規定，向主管稅務機關提供是否“會計核算健全”和“能夠準確提供稅務資料”的情況。

另外，按照國務院簡政放權的精神，與《原試點實施辦法》相比，一般納稅人資格由“資格認定”修改為“資格登記”。

（3）納稅人資格劃分的總結

①劃分標準匯總（見表1-2）。

注意：“年應稅銷售額”是開票額，還是會計核算的收入額實務中處理情況不同?？梢源_定的是如果該銷售額為含稅的，應該換算為不含稅的銷售額。一般換算公式為：應稅服務年銷售額=連續不超過12個月應稅服務營業額合計÷（1+3％）。

②特殊情況的劃分（見表1-3）。

4.扣繳義務人

中華人民共和國境外（以下稱境外）單位或者個人在境內發生應稅行為，在境內未設有經營機構的，以購買方為增值稅扣繳義務人。財政部和國家稅務總局另有規定的除外。

（1）扣繳發生的前提

以購買方為增值稅扣繳義務人的前提，是境外單位或者個人在境內未設立經營機構，如果境外單位或者個人在境內設立了經營機構，應以其經營機構為增值稅納稅人，不存在由扣繳義務人扣繳稅款的問題。

（2）扣繳稅額的計算

扣繳義務人是納稅人，不是實際負稅人?？劾U義務人在扣繳增值稅的時候，應按照以下公式計算應扣繳稅額：

應扣繳稅額=購買方支付的價款÷（1+稅率）×稅率

注意，按照上述公式計算應扣繳稅額時，無論購買方支付的價款是否超過500萬元的一般納稅人標準，無論扣繳義務人是一般納稅人或者小規模納稅人，一律按照境外單位或者個人發生應稅行為的適用稅率予以計算。也就是說稅率的計算不是按照扣繳義務人的納稅人資格類型來確定的，而是按照對方的適用稅率確定的。

扣繳稅額如何適用稅率？

甲某把自家位于北京市二環以里的一幢房屋臨時租賃給一家股份制企業乙（是一般納稅人）3個月，乙公司一次性支付房租103000元。甲某是個人，只能認定為小規模納稅人，所以乙履行代扣增值稅稅款的義務，但是乙計算代扣稅款時應該這么計算：

應扣繳稅額=103000÷（1+3％）×3％=3000（元）

而不是：應扣繳稅額=103000÷（1+17％）×17％=14965.81（元）

（3）扣繳稅款的抵扣

境內購買方從境外單位或者個人購進服務、無形資產或者不動產的，其取得的解繳稅款的完稅憑證上注明的增值稅額，準予從銷項稅額中抵扣。

（4）扣繳義務發生時間與地點

扣繳義務發生時間為納稅人增值稅納稅義務發生的當天。扣繳義務人應當向其機構所在地或者居住地主管稅務機關申報繳納扣繳的稅款。

5.合并納稅人

“財稅〔2016〕36號文”附件1第七條規定，兩個或者兩個以上的試點納稅人，經財政部和國家稅務總局批準可以視為一個納稅人合并納稅。具體辦法由財政部和國家稅務總局另行制定。

合并納稅，類似于企業所得稅總分機構的匯算清繳，其實質是進項和銷項能夠匯總合并，在目前的征管實踐中也只有總分機構合并納稅的情形。從稅控設備角度考慮，總分機構納稅是統一的納稅人識別號、公司名稱、地址電話等信息，有一臺主機和若干臺分機。分機是分支機構負責收款時開票用，主開票機當然是總機構負責開票、匯總、發票分發以及納稅申報使用?！柏敹悺?016〕36號文”附件1第七條提到的合并納稅人應該是不同的公司名稱（比如集團內企業）、不同的納稅人識別號以及不同的其他信息，開出去的發票以及接收的發票都不一樣。因此，后期在納稅申報的時候如何能夠匯總，在實踐中還是比較大的技術難題。尤其是“金稅三期”為“營改增”全面升級護駕，不同納稅人合并納稅無法適用“金稅三期”的征管模式，集團企業合并納稅還需要進一步探索。