任務二　把握增值稅制度，正確計算應納稅額

任務目標

增值稅是我國的第一大稅種，也是涉及面最為廣泛的稅種。本任務通過對增值稅特點以及增值稅納稅人、征稅范圍、稅率、應納稅額計算方法等內容的介紹，使學習者對我國現行增值稅制度形成正確且基本完整的理解，初步形成正確計算增值稅應納稅額的能力。

導入信息

據上海稅務局網站消息，4月27日上午，上海市稅務局會同財政、物價、旅游局及財政部駐上海專員辦，就近期部分酒店借口“營改增”漲價，聯合約談滬上部分知名酒店集團。

《第一財經日報》率先報道的凱悅、洲際、萬豪、希爾頓等國際酒店集團借“營改增”漲價事件，獨家披露上述酒店在“營改增”之后，在保留原有的營業稅基礎上，再加收增值稅（6％），這使得5月1日“營改增”之前上述酒店房價附加15％的服務費（含稅），5月1日后均提高至21.9％，而增長的6.9個百分點均歸結于5月1日全面推開的“營改增”。

本報記者了解到，此次被約談的知名酒店集團，正是上述四家借“營改增”漲價的國際酒店集團。

會上，財稅部門指出，增值稅是全球各國普遍推行的、相對成熟的稅種，是對商品（含應稅勞務）流轉過程中產生的增值額征稅。經測算，酒店業“營改增”后，小規模納稅人實際稅負比原營業稅下降40％，減負效應明顯；一般納稅人實際稅負與原營業稅相比基本持平或略有下降。財稅部門同時強調，本次酒店業實施“營改增”，主要是計稅方法發生變化，對這些酒店集團來說，銷售價格不應該發生變化，更不應借此機會提價。

上海市旅游局表示，酒店行業屬于高度競爭市場，主要定價依據是市場需求，由于經營成本上漲，合理范圍內的提價無可厚非，但以“營改增”為借口實行漲價，甚至是聯手漲價，不僅涉嫌壟斷等不規范經營行為，更對市場產生了不良導向。希望各酒店集團珍惜品牌信譽，合法、誠信、規范經營，以實際行動積極支持國家重大稅制改革。

上海市物價局向這些酒店集團提出價格提醒，認為部分酒店集團借“營改增”提價，涉嫌違反價格誠信、價格欺詐、串通漲價等違法違規行為，要求各酒店集團立即開展自查自糾，進一步規范價格行為，消除不利的社會影響。下一步，物價部門將組織開展市場巡查和重點檢查，對經提醒仍不整改或整改不到位的企業，依據相關法律法規嚴肅處理。

與會知名酒店集團有關人士表示，將嚴格遵守國家有關法律法規，在吃透“營改增”政策內涵基礎上，研究定價策略，與有關部門密切溝通協作，積極支持改革，不會給消費者增加額外負擔。

此前，上述國際酒店借“營改增”漲價引起中央部門回應。財政部部長樓繼偉接受人民日報記者采訪時稱：“我注意到近期有些酒店調價，價格調整本來是酒店的經營行為，但把漲價扣在‘營改增’頭上，是一點道理都沒有的。”

【信息來源：2016年04月27日16：26一財網轉自：新浪財經】

內容闡述

確實，在2016年5月1日之前，鑒于即將全面推開“營改增”，引發了若干方面關于“營改增”是否會引起經營成本增加、是否會引起消費成本上漲、是否會導致經營利潤減少等的擔憂和熱議，社會上曾經出現了諸如前述酒店借“營改增”之名提價、諸如有人宣揚要買房搶在“5·1”實施“營改增”之前等現象。

但是，“營改增”政策真的會造成經營成本增加、導致經營利潤減少、引起房價上漲嗎？答案是否定的。

實際上，全面推開“營改增”不僅對企業有著深遠的影響，也會影響到老百姓的日常生活。例如，周先生的餐館月營業收入大約在20萬元，“營改增”前需要繳納5％的營業稅，也就是10000元。但營改增后，在征收率為3％的情況下，只需要繳納200000÷（1+3％）×3％=5825.24元。按照這一比例，“營改增”將為周先生降低稅負41.7％。周先生說：“少交的稅負，可以增加到對餐館的投入中，也能為顧客提供更精細化的服務。”再如，以個人進行二手房交易為例，過去征營業稅5％時，如果房價是100萬元的話，要交5萬元的營業稅；在房價100萬元不變的情況下，營改增以后的稅收負擔是4.76％，少交稅2400元。

那么，增值稅到底是一種什么樣的稅收？其基本制度內容又是怎樣的呢？我們該如何去面對2016年5月1日起全面推開的“營改增”政策呢？下面，我們將就增值稅相關的一些內容為大家做全面的基本介紹。

一、增值稅簡識

（一）增值稅的概念

增值稅是對在我國境內銷售貨物，提供加工、修理修配勞務，進口貨物，以及銷售服務、無形資產或者不動產的單位和個人，就其取得的貨物或應稅勞務的銷售額、應稅行為銷售額以及進口貨物的金額計算稅款的一種流轉稅。

或者說：增值稅是對在我國境內銷售貨物，提供加工、修理修配勞務，進口貨物，以及銷售服務、無形資產、不動產的單位和個人取得的增值額為課稅對象征收的一種稅。

目前，我國的增值稅基本規范具體包括兩個部分：一是2008年頒布、2009年開始實施的《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱《增值稅暫行條例》）及其實施細則；二是以《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）（以下簡稱《營改增通知》）為核心的“營改增”試點規范。但是，二者之間的實質性政策取向、目標與意義以及基本原則與方法是高度一致的。

從計稅原理上說，增值稅是對商品生產和流通中各環節的新增價值或商品附加值進行征稅，所以稱為“增值稅”。然而，由于新增價值或商品附加值在商品流通過程中是一個難以逐一地具體、準確計算的數據，因此，在增值稅的實際計稅操作上，一般采用間接計算辦法，即：根據貨物、應稅勞務、服務、無形資產、不動產的銷售額，按照規定稅率計算稅款，然后從中扣除上一道環節（即購進環節）已經繳納的增值稅款，其余額即是納稅人應繳納的增值稅稅款。

（二）增值稅的類型

增值稅分為生產型增值稅、收入型增值稅和消費型增值稅。

1.生產型增值稅

生產型增值稅是指計算增值稅時，不允許扣除任何外購固定資產的價款，作為課稅基數的法定增值額除包括納稅人新創造價值外，還包括當期計入成本的外購固定資產價款部分，即法定增值額相當于當期工資、利息、租金、利潤等理論增值額和折舊額之和。從整個國民經濟來看，這一課稅基數大體相當于國民生產總值的統計口徑，故稱為生產型增值稅。這種類型的增值稅雖然不利于鼓勵投資，但可以保證財政收入。

2.收入型增值稅

收入型增值稅是指計算增值稅時，對外購固定資產價款只允許扣除當期計入產品價值的折舊費部分，作為課稅基數的法定增值額相當于當期工資、利息、租金和利潤等各增值項目之和。從整個國民經濟來看，這一課稅基數相當于國民收入部分，故稱為收入型增值稅。

此種類型的增值稅從理論上講是一種標準的增值稅，但由于外購固定資產價款是以計提折舊的方式分期轉入產品價值的，且轉入部分沒有逐筆對應的外購憑證，故給憑發票扣稅的計算方法帶來困難，從而影響了這種方法的廣泛采用。

3.消費型增值稅

消費型增值稅是指計算增值稅時，允許將當期購入的固定資產價款一次全部扣除，作為課稅基數的法定增值額相當于納稅人當期的全部銷售額扣除外購的全部生產資料價款后的余額。也就是說，消費型增值稅是以銷售收入減去投入生產的中間性產品價值和同期購入固定資產后的余額為計稅依據的一種增值稅。這種類型的增值稅準許扣除購入的全部固定資產的已納稅款，即對所有外購項目價值（非本企業新創造的價值）都實施徹底的購進扣稅法。因此，它最能體現增值稅的計稅原理，是最典型的增值稅。

消費型增值稅最宜規范憑發票扣稅的計算方法，因為憑固定資產外購或者建設中發生的有關購進取得的符合抵扣要求的發票，可以一次性地或者分期地將其已納稅款（即進項稅額）全部扣除，既便于操作，也便于管理，所以是三種類型中最簡便、最能體現增值稅優越性的一種類型。

（三）現行增值稅的特點

1.普遍征收和多環節征收

現行增值稅除農業生產環節（農業生產者銷售自產的農產品免征增值稅），在貨物的生產、批發、零售和進口環節以及不動產的生產、銷售等環節普遍征稅；還延伸到提供加工、修理修配勞務；全面推開“營改增”試點后，進一步擴展到了銷售服務、無形資產、不動產等。每經過一個環節，只要有增值額就征稅，而且只對增值額征稅。

2.實行價外稅，消費者是稅款的最終負擔者

規范化的增值稅均屬于由生產經營者或者銷售者繳納，而由購買者或者消費者負擔，是稅款可以轉嫁的間接稅。

我國現行增值稅采用價外稅辦法，即增值稅稅金不包含在銷售價格內，將稅款和價款明確劃開，好處是更鮮明地體現增值稅的轉嫁性質，明確企業只是稅款的繳納者，消費者是稅款的最終負擔者，增強國家和企業之間分配關系的透明度。

3.同種產品或服務，只要其售價相同，則其稅負相同，體現了公平稅負原則

即是說，在增值稅征納方面，同一種產品或服務，不論經過多少流轉環節，只要其最終售價相同，其總體稅負就相同。

4.實行規范化的購進扣稅法

現行增值稅在計稅方法上實行規范化的購進扣稅法，即憑增值稅專用發票注明的稅款或者憑其他符合政策要求的規范化憑證計算的稅款進行抵扣的辦法。憑增值稅專用發票注明的稅款進行抵扣時，要求銷售方在開出的增值稅專用發票上，不僅要注明價款，還要注明稅款；這樣，對購進方來說，進項稅額是發票上注明的，而非自己計算的，從而大大減輕了納稅人計算進項稅額的工作量，而且使抵扣稅額更加準確。這也體現了增值稅在征收上的普遍性和連續性。

（四）全面“營改增”簡介

增值稅是世界上最主流的流轉稅種，與營業稅相比具有許多優勢，最大特點是能夠最大限度地消除重復計稅。2012年1月1日，我國在上海啟動“營改增”試點，之后“營改增”試點的行業范圍和地區范圍不斷拓展，至2015年覆蓋交通運輸業、郵政服務業、電信服務業以及七種現代服務業。據統計，2012年至2015年前期試點累計減稅6412億元。根據2016年的政府工作報告，“營改增”試點范圍擴大到建筑業、房地產業、金融業、生活服務業，并將所有企業新增不動產所含增值稅納入抵扣范圍。據此精神，2016年5月1日開始，我國營業稅改征增值稅試點全面推開。全面推開“營改增”試點后，預計2016年減稅的金額將超過5000億元，這是本屆政府成立以來規模最大的一次減稅。

全面實施“營改增”，一方面實現了增值稅對貨物和服務的全覆蓋，基本消除了重復征稅，打通了增值稅抵扣鏈條，促進了社會分工協作，有力地支持了服務業發展和制造業轉型升級；另一方面，將不動產納入抵扣范圍，比較完整地實現了規范的消費型增值稅制度，有利于擴大企業投資，增強企業經營活力。

“營改增”不是刺激經濟的權宜之計，而是著眼于長期的財稅改革。只有在對企業“放水養魚”的基礎上培植和拓展稅源，才能不斷增強經濟發展的動力和后勁。

二、增值稅的納稅人

（一）基本規定

自2016年5月1日起，全面實行“營改增”，從此，除了《增值稅暫行條例》規定的范圍外，我國原來的“營業稅”征稅范圍內涉及的各行業全面納入增值稅征稅范圍。根據《增值稅暫行條例》和《營改增通知》“附件1”（《營業稅改征增值稅試點實施辦法》）的規定，凡是在中華人民共和國境內銷售貨物，提供加工、修理修配勞務，銷售服務、無形資產、不動產，以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當繳納增值稅。

此處所稱“單位”是指國有企業、集體企業、私有企業、外商投資企業、外國企業、股份制企業、其他企業和行政單位、事業單位、軍事單位、社會團體及其他單位；此處所稱“個人”是指個體經營者和其他個人，包括中國公民和外國公民。

另外，還需要注意的是：

第一，根據《營改增通知》“附件1”第二條，單位以承包、承租、掛靠方式經營的，承包人、承租人、掛靠人（以下統稱承包人）以發包人、出租人、被掛靠人（以下統稱發包人）名義對外經營并由發包人承擔相關法律責任的，以該發包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人。

第二，《增值稅暫行條例》第十八條的規定，中華人民共和國境外的單位或者個人在境內提供應稅勞務，在境內未設有經營機構的，以其境內代理人為扣繳義務人；在境內沒有代理人的，以購買方為扣繳義務人。扣繳義務人是指負有代扣代繳增值稅義務的單位和個人。

（二）增值稅一般納稅人和小規模納稅人的認定標準

《增值稅暫行條例》和《營改增通知》“附件1”規定，我國增值稅納稅人分為“一般納稅人”和“小規模納稅人”兩類。納稅人的身份不同，所享受的政策待遇是有差異的，比如：前者可以使用增值稅專用發票，而后者不能（小規模納稅人發生應稅行為，購買方索取增值稅專用發票的，可以向主管稅務機關申請代開）；前者實行抵扣計稅法（也稱“一般計稅方法”），而后者只能采用簡易計稅方法。

根據現行制度的規定，增值稅“一般納稅人”和“小規模納稅人”的區分與認定，以年度應征增值稅銷售額為基本標準，并兼顧納稅人的會計核算水平。

1.年度銷售額標準

年度應稅銷售額是劃分“一般納稅人”和“小規模納稅人”的基本標準。

《增值稅暫行條例實施細則》第二十八條規定：“條例第十一條所稱小規模納稅人的標準為：（一）從事貨物生產或者提供應稅勞務的納稅人，以及以從事貨物生產或者提供應稅勞務為主，并兼營貨物批發或者零售的納稅人，年應征增值稅銷售額（以下簡稱應稅銷售額）在50萬元以下（含本數，下同）的；（二）除本條第一款第（一）項規定以外的納稅人，年應稅銷售額在80萬元以下的。本條第一款所稱以從事貨物生產或者提供應稅勞務為主，是指納稅人的年貨物生產或者提供應稅勞務的銷售額占年應稅銷售額的比重在50％以上。”《增值稅暫行條例實施細則》第二十九條規定“年應稅銷售額超過小規模納稅人標準的其他個人按小規模納稅人納稅；非企業性單位、不經常發生應稅行為的企業可選擇按小規模納稅人納稅。”

《營改增通知》“附件1”第三條第二、三款的規定：“應稅行為的年應征增值稅銷售額（以下稱應稅銷售額）超過財政部和國家稅務總局規定標準的納稅人為一般納稅人，未超過規定標準的納稅人為小規模納稅人。”“年應稅銷售額超過規定標準的其他個人不屬于一般納稅人。年應稅銷售額超過規定標準但不經常發生應稅行為的單位和個體工商戶可選擇按照小規模納稅人納稅。”

2014年1月1日起執行的國家稅務總局公告2013年第75號規定，營改增試點實施前應稅服務年銷售額超過500萬元的試點納稅人，應向國稅主管稅務機關申請辦理增值稅一般納稅人資格認定手續。試點納稅人試點實施前的應稅服務年銷售額按以下公式換算：

應稅服務年銷售額=連續不超過12個月應稅服務營業額合計÷（1+3％）

綜合上述規定可知：

（1）從事貨物生產或者提供應稅勞務的納稅人，以及從事貨物生產或者提供應稅勞務為主（即納稅人的貨物生產或者提供勞務的年銷售額占年應稅銷售額的比重在50％以上），并兼營貨物批發或者零售的納稅人，年應征增值稅銷售額在50萬元以下（含本數）的為小規模納稅人；年應征增值稅銷售額在50萬元以上的為一般納稅人。

（2）從事貨物批發或者零售經營的納稅人，年應稅銷售額在80萬元以下（含本數）的為小規模納稅人；年應稅銷售額在80萬元以上的為一般納稅人。

（3）從事銷售服務、銷售無形資產、銷售不動產業務的，年應征增值稅銷售額在500萬元以下（含本數）的，為小規模納稅人；年應征增值稅銷售額在500萬元以上的，為一般納稅人。

（4）非企業性單位、不經常發生加工服務和修理修配勞務的企業，以及年應稅銷售額超過規定標準但不經常發生銷售服務、無形資產、不動產的單位和個體工商戶，可以選擇按小規模納稅人納稅。

（5）不論年度銷售額達到何種量化規模的個體工商戶以外的其他個人，一律只能作為小規模納稅人，不可以認定為一般納稅人。

上述所謂“年度應稅銷售額”，是指納稅人在連續不超過12個月的經營期內累計應征增值稅銷售額，包括免稅銷售額。

另外，個人納稅人只能比照小規模納稅人執行。

2.會計核算水平

《增值稅暫行條例》第十三條第二款規定：“小規模納稅人會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，可以向主管稅務機關申請資格認定，不作為小規模納稅人，依照本條例有關規定計算應納稅額。”《營改增通知》“附件一”第四條第一款的規定：“年應稅銷售額未超過規定標準的納稅人，會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，可以向主管稅務機關辦理一般納稅人資格登記，成為一般納稅人。”此處的所謂會計核算健全，是指能夠按照國家統一的會計制度規定設置賬簿，根據合法的、有效的憑證核算，能夠提供準確稅務資料。

符合一般納稅人條件的納稅人應當向主管稅務機關辦理一般納稅人資格登記；而且，除國家稅務總局另有規定外，一經登記為一般納稅人后，不得轉為小規模納稅人。

主管稅務機關應當在一般納稅人《稅務登記證》副本“資格認定”欄內加蓋由國家稅務總局制定印模的“增值稅一般納稅人”紅色戳記。納稅人自認定機關認定為一般納稅人的次月起（新開業納稅人自主管稅務機關受理申請的當月起），按照規定計算應納稅額，并按照規定領購、使用增值稅專用發票。

三、增值稅的征稅范圍

我國現行《增值稅暫行條例》和《營改增通知》“附件1”規定：在中華人民共和國境內銷售貨物，或者提供加工、修理修配勞務，進口貨物，以及銷售服務、無形資產或者不動產的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依照規定繳納增值稅。也就是說，我國增值稅的征稅范圍總體上包括四大類有償行為：銷售貨物；提供加工、修理修配勞務；進口貨物；銷售服務、無形資產或者不動產。

在此，需要明確的是，所謂“在中華人民共和國境內（以下簡稱境內）”，是指銷售貨物的起運地或者所在地在境內；或者提供的應稅勞務發生在境內；或者服務（租賃不動產除外）或者無形資產（自然資源使用權除外）的銷售方或者購買方在境內；或者所銷售或者租賃的不動產在境內；或者所銷售自然資源使用權的自然資源在境內；或者是財政部和國家稅務總局規定的其他情形。但下列情形不屬于在境內銷售服務或者無形資產：境外單位或者個人向境內單位或者個人銷售完全在境外發生的服務；境外單位或者個人向境內單位或者個人銷售完全在境外使用的無形資產；境外單位或者個人向境內單位或者個人出租完全在境外使用的有形動產；財政部和國家稅務總局規定的其他情形。所謂“有償”，是指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。

（一）銷售貨物或者進口貨物

貨物，是指有形動產，包括電力、熱力、氣體在內。

銷售貨物，是指有償轉讓貨物的所有權。

（二）提供的加工、修理修配勞務

加工，是指受托加工貨物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造貨物并收取加工費的業務。修理修配，是指受托對損傷和喪失功能的貨物進行修復，使其恢復原狀和功能的業務。

提供加工、修理修配勞務（以下稱應稅勞務），是指有償提供加工、修理修配勞務。單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供加工、修理修配勞務，不包括在內。

（三）銷售服務、無形資產或者不動產

1.銷售服務

銷售服務，是指提供交通運輸服務、郵政服務、電信服務、建筑服務、金融服務、現代服務、生活服務。

（1）交通運輸服務。是指利用運輸工具將貨物或者旅客送達目的地，使其空間位置得到轉移的業務活動。包括陸路運輸服務、水路運輸服務、航空運輸服務和管道運輸服務。

（2）郵政服務。是指中國郵政集團公司及其所屬郵政企業提供郵件寄遞、郵政匯兌和機要通信等郵政基本服務的業務活動。包括郵政普遍服務、郵政特殊服務和其他郵政服務。

（3）電信服務。是指利用有線、無線的電磁系統或者光電系統等各種通信網絡資源，提供語音通話服務，傳送、發射、接收或者應用圖像、短信等電子數據和信息的業務活動。包括基礎電信服務和增值電信服務。

（4）建筑服務。是指各類建筑物、構筑物及其附屬設施的建造、修繕、裝飾，線路、管道、設備、設施等的安裝以及其他工程作業的業務活動。包括工程服務、安裝服務、修繕服務、裝飾服務和其他建筑服務。

（5）金融服務。是指經營金融保險的業務活動。包括貸款服務、直接收費金融服務、保險服務和金融商品轉讓。

（6）現代服務。是指圍繞制造業、文化產業、現代物流產業等提供技術性、知識性服務的業務活動。包括研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、租賃服務、鑒證咨詢服務、廣播影視服務、商務輔助服務和其他現代服務。

（7）生活服務。是指為滿足城鄉居民日常生活需求提供的各類服務活動。包括文化體育服務、教育醫療服務、旅游娛樂服務、餐飲住宿服務、居民日常服務和其他生活服務。

2.銷售無形資產

銷售無形資產，是指轉讓無形資產所有權或者使用權的業務活動。無形資產，是指不具實物形態，但能帶來經濟利益的資產，包括技術、商標、著作權、商譽、自然資源使用權和其他權益性無形資產。其中：技術，包括專利技術和非專利技術；自然資源使用權，包括土地使用權、海域使用權、探礦權、采礦權、取水權和其他自然資源使用權；其他權益性無形資產，包括基礎設施資產經營權、公共事業特許權、配額、經營權（包括特許經營權、連鎖經營權、其他經營權）、經銷權、分銷權、代理權、會員權、席位權、網絡游戲虛擬道具、域名、名稱權、肖像權、冠名權、轉會費等。

3.銷售不動產

銷售不動產，是指轉讓不動產所有權的業務活動。不動產，是指不能移動或者移動后會引起性質、形狀改變的財產，包括建筑物、構筑物等。

建筑物，包括住宅、商業營業用房、辦公樓等可供居住、工作或者進行其他活動的建造物。

構筑物，包括道路、橋梁、隧道、水壩等建造物。

轉讓建筑物有限產權或者永久使用權的，轉讓在建的建筑物或者構筑物所有權的，以及在轉讓建筑物或者構筑物時一并轉讓其所占土地的使用權的，按照銷售不動產繳納增值稅。

（四）視同銷售貨物行為

《增值稅暫行條例實施細則》第四條和《營改增通知》第十四條的規定，下列行為視同銷售貨物：

（1）將貨物交付其他單位或者個人代銷。

（2）銷售代銷貨物。

（3）設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外。

（4）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費。

（5）將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶。

（6）將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者。

（7）自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。

（8）單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務，但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外。

（9）單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產或者不動產，但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外。

（10）不動產用于對外投資、抵債的。

（11）財政部和國家稅務總局規定的其他情形。

（五）關于增值稅征稅范圍的幾個特殊情形

（1）銷售廢品、下腳料。對工業企業生產中的廢品以及工業企業（含非工業企業）、商業企業的下腳料和廢舊包裝物等進行銷售時，應一律按照銷售貨物補繳增值稅。

（2）納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及貨物轉讓的，不征收增值稅。

（3）修理費和“三包”收入。貨物的生產企業為搞好售后服務，支付給經銷企業的修理費用，作為經銷企業為用戶提供售后服務的費用支出。對經銷企業從貨物生產企業取得的“三包”收入，應按“修理修配”繳納增值稅。

四、增值稅稅率或征收率

全面推開“營改增”后，涉及征收增值稅的行業眾多、情形復雜，因而，使得增值稅稅率或者征收率呈現出多樣性特點。總體上看，稅率包括了17％、13％、11％、6％、零稅率五種，征收率包括5％、3％兩種。其中：

（一）17％稅率的適用

17％的稅率適用于銷售貨物、進口貨物（適用13％的貨物除外）、提供有形動產租賃服務。

（二）13％稅率的適用

13％稅率適用于以下貨物的銷售或進口：糧食、食用植物油；自來水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣、居民用煤炭制品；圖書、報紙、雜志；飼料、化肥、農藥、農機、農膜；國務院規定的其他貨物。

（三）11％稅率的適用

11％的稅率適用于提供交通運輸、郵政、基礎電信、建筑、不動產租賃服務，銷售不動產，轉讓土地使用權。

（四）6％稅率的適用

6％稅率適用于以下五種應稅行為：金融服務、增值電信服務、現代服務（不含租賃服務）、生活服務、銷售無形資產（轉讓土地使用權除外）。

（五）零稅率的適用

（1）納稅人出口貨物（國務院另有規定的除外）。

（2）根據《營改增通知》“附件4”（《跨境應稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規定》），“營改增”的零稅率適用于境內單位和個人發生的跨境應稅行為，具體包括：國際運輸服務；航天運輸服務；向境外單位提供的完全在境外消費的有關服務（研發服務、合同能源管理服務、設計服務、廣播影視節目或作品的制作和發行服務、軟件服務、電路設計及測試服務、信息系統服務、業務流程管理服務、離岸服務外包業務、轉讓技術）；財政部和國家稅務總局規定的其他服務。

需要注意的是，按照《營改增通知》的規定，納稅人發生應稅行為同時適用免稅和零稅率規定的，納稅人可以選擇適用免稅或者零稅率；但一旦選擇，36個月不得更改。實際上，零稅率的優惠力度是大于免稅的。

（六）3％征收率的適用

增值稅的征收率統一為3％，適用于按簡易計稅方法計稅的情形；但財政部、國家稅務總局另有規定的除外（適用5％的情形即屬于除外情形）。

（七）5％征收率的適用

現階段，5％的征收率主要適用于“營改增”中特定類型的業務，具體包括以下情形：

第一，一般納稅人轉讓其2016年4月30日前取得或者自建的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，按照5％的征收率計算應納稅額。

第二，小規模納稅人除個人轉讓其購買的住房外，轉讓其取得或者自建的不動產，按照5％的征收率計算應納稅額。

第三，房地產企業中的一般納稅人，銷售自行開發的房地產老項目，可以選擇適用簡易計稅方法，按照5％的征收率計稅。

第四，房地產企業中的小規模納稅人，銷售自行開發的房地產項目，按照5％的征收率計算當期應納稅額。

第五，個人轉讓其購買的住房，按照5％的征收率計算應納稅額。

第六，一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法，按照5％的征收率計算應納稅額。

第七，小規模納稅人出租不動產（不含個體工商戶出租住房），按5％的征收率計算應納稅額。

第八，其他個人出租不動產（不含住房），按照5％的征收率計算應納稅額。

第九，個體工商戶和其他個人出租住房，按照5％的征收率減按1.5％計算應納稅額。

第十，中外合作生產石油、天然氣，適用5％的征收率。

此外，關于增值稅稅率或者征收率的適用問題，還應當注意“兼營”的處理要求。按照《營改增通知》“附件2”（《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》）的要求，試點納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產適用不同稅率或征收率的，應當分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額并分別適用相應的稅率或者征收率，未分別核算銷售額的，從高適用稅率。

五、增值稅減免的基本政策

（一）增值稅減免稅權利行使

納稅人發生應稅行為適用免稅、減稅規定的，可以放棄免稅、減稅，依照有關規定繳納增值稅。放棄免稅、減稅后，36個月內不得再申請免稅、減稅。納稅人兼營免稅、減稅項目的，應當分別核算免稅、減稅項目的銷售額；未分別核算銷售額的，不得免稅、減稅。

納稅人發生應稅行為同時適用免稅和零稅率規定的，納稅人可以選擇適用免稅或者零稅率。

（二）增值稅的起征點

納稅人銷售額貨物或應稅勞務的，未達到國務院財政、稅務主管部門規定的增值稅起征點的，免征增值稅；達到起征點的，全額計算繳納增值稅。小規模納稅人和個人發生銷售服務、無形資產、不動產行為的，銷售額未達到增值稅起征點的，免征增值稅；達到起征點的，全額計算繳納增值稅。

增值稅起征點幅度如下：按期納稅的，為月銷售額5000～20000元（含本數）；按次納稅的，為每次（日）銷售額300～500元（含本數）。

需要強調的是，增值稅起征點不適用于一般納稅人，包括登記為一般納稅人的個體工商戶。

（三）增值稅的免征

根據《增值稅暫行條例》及其實施細則和《營改增通知》的有關規定，下列項目免征增值稅：

（1）農業生產者銷售的自產農產品。此處所稱農業，是指種植業、養殖業、林業、牧業、水產業。農業生產者，包括從事農業生產的單位和個人。農產品，是指初級農產品，具體范圍由財政部、國家稅務總局確定。

（2）避孕藥品和用具。

（3）古舊圖書。此處所稱古舊圖書，是指向社會收購的古書和舊書。

（4）直接用于科學研究、科學試驗和教學的進口儀器、設備。

（5）外國政府、國際組織無償援助的進口物資和設備。

（6）由殘疾人的組織直接進口供殘疾人專用的物品。

（7）銷售自己使用過的物品。此處所稱自己使用過的物品，是指其他個人自己使用過的物品。

（8）對于以下自產貨物或者勞務免征增值稅：再生水、以廢輪胎為原料生產的膠粉、以舊輪胎為原料生產的翻新輪胎、以摻兌廢渣比例不低于30％的原料生產的特定建材產品、將污水加工為達標水的勞務。

（9）“營改增”的增值稅小規模納稅人中，月銷售額未達到2萬元的企業或非企業性單位，免征增值稅。2017年12月31日前，對月銷售額2萬元（含本數）至3萬元的增值稅小規模納稅人，免征增值稅。

（10）根據2016年6月3日發布的《國務院辦公廳關于加快培育和發展住房租賃市場的若干意見》（國辦發〔2016〕39號）第十三條的規定，對個人出租住房月收入不超過3萬元的，2017年底之前可按規定享受免征增值稅政策。

（11）除北京市、上海市、廣州市和深圳市之外的地區，個人將購買2年以上（含2年）的住房對外銷售的，免征增值稅；而在北京市、上海市、廣州市和深圳市，個人將購買2年以上（含2年）的普通住房對外銷售的，免征增值稅。

（12）境內的單位和個人銷售的下列服務和無形資產免征增值稅，但財政部和國家稅務總局規定適用增值稅零稅率的除外：

①下列服務：第一，工程項目在境外的建筑服務；第二，工程項目在境外的工程監理服務；第三，工程、礦產資源在境外的工程勘察勘探服務；第四，會議展覽地點在境外的會議展覽服務；第五，存儲地點在境外的倉儲服務；第六，標的物在境外使用的有形動產租賃服務；第七，在境外提供的廣播影視節目（作品）的播映服務；第八，在境外提供的文化體育服務、教育醫療服務、旅游服務。

②為出口貨物提供的郵政服務、收派服務、保險服務。為出口貨物提供的保險服務，包括出口貨物保險和出口信用保險。

③向境外單位提供的完全在境外消費的下列服務和無形資產：第一，電信服務；第二，知識產權服務；第三，物流輔助服務（倉儲服務、收派服務除外）；第四，鑒證咨詢服務；第五，專業技術服務；第六，商務輔助服務；第七，廣告投放地在境外的廣告服務；第八，無形資產。

④以無運輸工具承運方式提供的國際運輸服務。

⑤為境外單位之間的貨幣資金融通及其他金融業務提供的直接收費金融服務，且該服務與境內的貨物、無形資產和不動產無關。

⑥財政部和國家稅務總局規定的其他服務。

（13）未取得相關資質的納稅人從事按照國家有關規定應取得相關資質的國際運輸服務項目。

（14）境內的單位和個人提供適用增值稅零稅率的服務或者無形資產，如果屬于適用簡易計稅方法的，實行免征增值稅辦法。

（15）“營改增”試點期間免征增值稅的項目。根據《營改增通知》“附件3”（《營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》）的規定，有多達近四十種情形在營改增試點期間免征增值稅。常見的主要有下列二十五種情形：

第一，托兒所、幼兒園提供的保育和教育服務。

第二，養老機構提供的養老服務。

第三，殘疾人福利機構提供的育養服務。

第四，婚姻介紹服務。

第五，殯葬服務。

第六，殘疾人員本人為社會提供的服務。

第七，醫療機構提供的醫療服務。

第八，從事學歷教育的學校提供的教育服務。

第九，學生勤工儉學提供的服務。

第十，農業機耕、排灌、病蟲害防治、植物保護、農牧保險以及相關技術培訓業務，家禽、牲畜、水生動物的配種和疾病防治。

第十一，紀念館、博物館、文化館、文物保護單位管理機構、美術館、展覽館、書畫院、圖書館在自己的場所提供文化體育服務取得的第一道門票收入。

第十二，寺院、宮觀、清真寺和教堂舉辦文化、宗教活動的門票收入。

第十三，個人轉讓著作權。

第十四，個人銷售自建自用住房。

第十五，納稅人提供的直接或者間接國際貨物運輸代理服務。

第十六，被撤銷金融機構以貨物、不動產、無形資產、有價證券、票據等財產清償債務。

第十七，保險公司開辦的一年期以上人身保險產品取得的保費收入。

第十八，納稅人提供技術轉讓、技術開發和與之相關的技術咨詢、技術服務。

第十九，政府舉辦的從事學歷教育的高等、中等和初等學校（不含下屬單位），舉辦進修班、培訓班取得的全部歸該學校所有的收入。

第二十，家政服務企業由員工制家政服務員提供家政服務取得的收入。

第二十一，將土地使用權轉讓給農業生產者用于農業生產。

第二十二，涉及家庭財產分割的個人無償轉讓不動產、土地使用權。

第二十三，土地所有者出讓土地使用權和土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者。

第二十四，符合特定條件的擔保機構從事中小企業信用擔保或者再擔保業務取得的收入（不含信用評級、咨詢、培訓等收入）3年內免征增值稅。

第二十五，下列利息收入：國家助學貸款；國債和地方政府債；人民銀行對金融機構的貸款；住房公積金管理中心用住房公積金在指定的委托銀行發放的個人住房貸款；2016年12月31日前金融機構農戶小額貸款；外匯管理部門在從事國家外匯儲備經營過程中，委托金融機構發放的外匯貸款；統借統還業務中企業集團或企業集團中的核心企業以及集團所屬財務公司按不高于支付給金融機構的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平向企業集團或者集團內下屬單位收取的利息。

另外，按照《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）的規定，納稅人發生應稅行為同時適用免稅和零稅率規定的，納稅人可以選擇適用免稅或者零稅率。

六、增值稅納稅義務發生時間

納稅義務的承擔，必須以納稅義務發生為條件。因此，從納稅人關于是否應當實際承擔增值稅納稅義務的判斷、核算和稅收征管機關依法確認納稅人是否正確履行納稅義務兩個方面，無不以納稅義務發生時間為前提。

我國現行《增值稅暫行條例》第十九條、《增值稅暫行條例實施細則》第三十八條、《營改增通知》“附件1”第四十五條，對增值稅納稅義務、扣繳義務發生時間作出了明確的規定。

（一）納稅人發生銷售行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據

納稅人發生銷售貨物、服務、無形資產、不動產或者提供加工、修理修配勞務并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。所謂“收訖銷售款項”，是指納稅人銷售過程中或者完成后收到款項。所謂“取得索取銷售款項憑據的當天”，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為銷售完成的當天或者不動產權屬變更的當天。

銷售貨物或者應稅勞務時，理解“為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天”應當注意與銷售結算方式的不同結合予以確認。具體包括以下六種情形：第一，采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天；第二，采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發出貨物并辦妥托收手續的當天；第三，采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發出的當天；第四，采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發出的當天，但生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天；第五，委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天，未收到代銷清單及貨款的為發出代銷貨物滿180天的當天；第六，銷售應稅勞務，為提供勞務同時收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據的當天。

（二）納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式

納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，納稅義務發生時間為收到預收款的當天。

（三）轉讓金融商品

納稅人從事金融商品轉讓的，為金融商品所有權轉移的當天。

（四）發生視同銷售行為

納稅人發生視同銷售情形的，其納稅義務發生時間為貨物移送當天（代銷除外）或者服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。

（五）進口貨物

進口貨物，為報關進口的當天。

（六）扣繳義務

增值稅扣繳義務發生時間為納稅人增值稅納稅義務發生的當天。

七、增值稅應納稅額的計算方法

（一）增值稅應納稅額的計稅方法及其適用

根據現行《增值稅暫行條例》及其實施細則和《營改增通知》“附加1”的規定，我國目前的增值稅應納稅額計算方法有兩種：“一般計稅方法”（即“抵扣法”）和“簡易計稅方法”。具體適用規定如下：

（1）一般納稅人銷售貨物或提供加工、修理修配勞務時，除了稅法規定采用簡易征收辦法計算增值稅的以外，一般采用“抵扣法”計算應納增值稅稅額的辦法。

（2）“營改增”試點的一般納稅人發生銷售服務、無形資產、不動產行為適用一般計稅方法計稅。但一般納稅人發生財政部和國家稅務總局規定的特定應稅行為，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，但一經選擇，36個月內不得變更。

（3）小規模納稅人和其他個人，不論其發生何種增值稅應稅銷售行為，均只能適用簡易計稅方法。

（二）一般計稅方法下應納稅額的計算

采用一般計稅方法計算的應納稅額，是指當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額。計算公式為：

應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額

當期銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結轉下期繼續抵扣。

上述計算公式直觀地反映了我國增值稅的計算方法為間接計算法，即：不直接計算貨物流轉過程產生的增值額，而是首先計算貨物的整體稅負，然后從整體稅負中扣除外購貨物已經繳納的稅額。這一計算方法體現了增值稅只對貨物或者勞務或者應稅行為價值中新增部分征稅的基本原則。

因此，要計算一般納稅人增值稅應納稅額，首先必須明確三個要素：“當期”“銷項稅額”和“進項稅額”。

1.銷項稅額的計算

銷項稅額，是指納稅人發生銷售貨物、應稅勞務或者銷售服務、無形資產、不動產等行為時，按照銷售額和增值稅稅率計算并向購買方收取的增值稅額。銷項稅額計算公式為：

銷項稅額=銷售額×稅率

一般計稅方法下的銷售額不包括銷項稅額。如果納稅人采用銷售額和銷項稅額合并定價方法的，應按照下列公式計算出不含稅的銷售額：

銷售額=含稅銷售額÷（1+稅率）

對于作為一般納稅人的出口企業出口國家不予退、免稅貨物的銷項稅額的計算，按照下述計算公式進行：

銷項稅額=（出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價）÷（1+增值稅稅率）×增值稅稅率

另外，一般納稅人因銷貨退回或者折讓而退還給購買方的增值稅稅額，應從發生銷貨退回或者折讓當期的銷項稅額中扣減。

2.進項稅額的計算

進項稅額與銷項稅額是一個相對應的概念，是指納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或者不動產，支付或者負擔的增值稅額。進項稅額計算公式為：

進項稅額=不含稅購進額×稅率

在開具增值稅專用發票的情況下，銷售方收取的銷項稅額同時就是購買方所支付的進項稅額。

3.進項稅額的抵扣

對于任何一般納稅人，由于其在經營活動中，既會發生銷售貨物或提供應稅勞務的行為，又會發生購進貨物或接受應稅勞務的行為。因此，每一個一般納稅人都會有收取銷項稅額、支付進項稅額的業務。增值稅的核心就是用納稅人收取的銷項稅額抵扣其支付的進項稅額，其余額為納稅人實際應繳的增值稅額。

由于進項稅額是一般納稅人計算應納稅額時可以抵扣的稅額，對于納稅人應納稅額的多少起著重要作用，并直接關乎國家財政收入。因此，稅法對于能夠抵扣的進項稅額做出了明確且嚴格的規定，這就意味著并不是所有支付的進項稅額都是可以抵扣的。

因此，增值稅征納雙方都必須依法正確確定哪些進項稅額是準予抵扣的、哪些是不得抵扣的。

（1）準予抵扣的進項稅額。根據有關規定，準予抵扣的進項稅額包括：

第一，從銷售方取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額。

第二，從海關取得的海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。

上述兩項規定說明，納稅人在進行增值稅賬務處理時，每抵扣一筆進項稅額，就要有一份記錄該進項稅額的法定扣稅憑證與之對應；沒有從銷售方或者海關取得注明增值稅的法定扣稅憑證，就不能抵扣相應的進項稅額。

第三，購進農產品按扣除率計算的進項稅額。即：購進農產品，除取得增值稅專用發票或者海關進口增值稅專用繳款書外，按照農產品收購發票或者銷售發票上注明的農產品買價和13％的扣除率計算的進項稅額。進項稅額計算公式：

進項稅額=買價×扣除率（13％）

第四，生產企業一般納稅人從專營廢舊物資回收經營單位購入的免稅廢舊物資，可按照廢舊物資回收經營單位開具的由稅務機關監制的普通發票上注明的金額，按10％的扣除率計算的準予抵扣的進項稅額。計算公式為：

進項稅額=購進廢舊物資金額×10％

（2）不動產進項稅額的分期抵扣。根據《營改增通知》“附件2”（《營業稅改征增值稅有關事項的規定》）以及《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》的規定，增值稅一般納稅人2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產，以及2016年5月1日后發生的不動產在建工程，其進項稅額應按照有關規定分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60％，第二年抵扣比例為40％。但房地產開發企業自行開發的房地產項目，融資租入的不動產，以及在施工現場修建的臨時建筑物、構筑物，其進項稅額不適用上述分2年抵扣的規定。

增值稅一般納稅人2016年5月1日后購進貨物和設計服務、建筑服務，用于新建不動產，或者用于改建、擴建、修繕、裝飾不動產并增加不動產原值超過50％的，其進項稅額依照規定分2年從銷項稅額中抵扣。所謂分2年從銷項稅額中抵扣的購進貨物，是指構成不動產實體的材料和設備，包括建筑裝飾材料和給排水、采暖、衛生、通風、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調、電梯、電氣、智能化樓宇設備及配套設施。上述進項稅額中，60％的部分于取得扣稅憑證的當期從銷項稅額中抵扣；40％的部分為待抵扣進項稅額，于取得扣稅憑證的當月起第13個月從銷項稅額中抵扣。

購進時已全額抵扣進項稅額的貨物和服務，轉用于不動產在建工程的，其已抵扣進項稅額的40％部分，應于轉用的當期從進項稅額中扣減，計入待抵扣進項稅額，并于轉用的當月起第13個月從銷項稅額中抵扣。

如果增值稅一般納稅人銷售其取得的不動產或者不動產在建工程時，尚未抵扣完畢的待抵扣進項稅額，允許于銷售的當期從銷項稅額中抵扣。

（3）不得抵扣的進項稅額。下列情形下，不得抵扣進項稅額：

第一，納稅人取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規或者國家稅務總局有關規定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

增值稅扣稅憑證，是指增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書、農產品收購發票、農產品銷售發票和完稅憑證。納稅人憑完稅憑證抵扣進項稅額的，應當具備書面合同、付款證明和境外單位的對賬單或者發票。資料不全的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

第二，用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產和不動產。其中涉及的固定資產、無形資產、不動產，僅指專用于上述項目的固定資產、無形資產（不包括其他權益性無形資產）、不動產。

納稅人的交際應酬消費屬于個人消費。例如，產品外送，打上單位名稱，叫廣告宣傳；不打名稱叫交際應酬。

第三，非正常損失的購進貨物，以及相關的加工修理修配勞務和交通運輸服務。

第四，非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產）、加工修理修配勞務和交通運輸服務。

第五，非正常損失的不動產，以及該不動產所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務。

第六，非正常損失的不動產在建工程所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產，均屬于不動產在建工程。

第七，購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務。

第八，納稅人接受貸款服務向貸款方支付的與該筆貸款直接相關的投融資顧問費、手續費、咨詢費等費用，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

第九，財政部和國家稅務總局規定的其他情形。

上述第五、第六種情形中所稱貨物，是指構成不動產實體的材料和設備，包括建筑裝飾材料和給排水、采暖、衛生、通風、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調、電梯、電氣、智能化樓宇設備及配套設施。第三至第六種情形中所稱“非正常損失”，是指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉爛變質，以及因違反法律法規造成貨物或者不動產被依法沒收、銷毀、拆除的情形。

（4）進項稅額特殊情況的處理。

第一，一般計稅方法的納稅人，兼營簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：

不得抵扣的進項稅額=當期無法劃分的全部進項稅額×（當期簡易計稅方法計稅項目銷售額+免征增值稅項目銷售額）÷當期全部銷售額

主管稅務機關可以按照上述公式依據年度數據對不得抵扣的進項稅額進行清算。

第二，已抵扣進項稅額的購進貨物（不含固定資產）、勞務、服務，發生不得抵扣情形（簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目除外）的，應當將該進項稅額從當期進項稅額中扣減；無法確定該進項稅額的，按照當期實際成本計算應扣減的進項稅額。

第三，已抵扣進項稅額的固定資產、無形資產或者不動產，發生不得抵扣情形的，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：

不得抵扣的進項稅額=固定資產、無形資產或者不動產凈值×適用稅率

固定資產、無形資產或不動產凈值，是指納稅人根據財務會計制度計提折舊或攤銷后的余額。

第四，屬于不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產、無形資產、不動產，發生用途改變，用于允許抵扣進項稅額的應稅項目，在取得合法有效的增值稅扣稅憑證的條件下，可在用途改變的次月按照下列公式計算可以抵扣的進項稅額：

可以抵扣的進項稅額=固定資產、無形資產、不動產凈值÷（1+適用稅率）×適用稅率

第五，《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》第九條規定，屬于不得抵扣進項稅額的不動產，發生用途改變，用于允許抵扣進項稅額項目的，按照下列公式在改變用途的次月計算可抵扣進項稅額。

可抵扣進項稅額=增值稅扣稅憑證注明或計算的進項稅額×不動產凈值率

依此規定計算的可抵扣進項稅額，不僅應取得2016年5月1日后開具的合法有效的增值稅扣稅憑證；而且計算確認的可抵扣進項稅額，60％的部分于改變用途的次月從銷項稅額中抵扣，40％的部分為待抵扣進項稅額，于改變用途的次月起第13個月從銷項稅額中抵扣。

第六，適用分期抵扣進項稅額的不動產，已抵扣進項稅額的，如果發生非正常損失，或者改變用途，專用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：

不得抵扣的進項稅額=（已抵扣進項稅額+待抵扣進項稅額）×不動產凈值率

不動產凈值率=（不動產凈值÷不動產原值）×100％

需要指出的是，如若不得抵扣的進項稅額小于或等于該不動產已抵扣進項稅額的，應于該不動產改變用途的當期，將不得抵扣的進項稅額從進項稅額中扣減；如若不得抵扣的進項稅額大于該不動產已抵扣進項稅額的，應于該不動產改變用途的當期，將已抵扣進項稅額從進項稅額中扣減，并從該不動產待抵扣進項稅額中扣減不得抵扣進項稅額與已抵扣進項稅額的差額。

第七，房地產開發企業中的一般納稅人，銷售自行開發的房地產項目，兼有一般計稅方法計稅、簡易計稅方法計稅、免征增值稅的房地產項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，應以《建筑工程施工許可證》注明的“建設規模”為依據進行劃分。

不得抵扣的進項稅額=當期無法劃分的全部進項稅額×（簡易計稅、免稅房地產項目建設規模÷房地產項目總建設規模）

第八，納稅人適用一般計稅方法計稅的，因銷售折讓、中止或者退回而收回的增值稅額，應當從當期的進項稅額中扣減。

【例1-2-1】環球公司為增值稅一般納稅人，2015年7月有關生產經營業務如下：

（1）銷售甲產品給某公司，開具增值稅專用發票，取得不含稅銷售額100萬元；另外，開具普通發票，取得相應的送貨運費收入7.02萬元。

（2）將試制的一批應稅新產品投資給B企業，成本價為50萬元，成本利潤率為10％，這批新產品暫無同類產品市場銷售價格。

（3）購進A材料取得增值稅專用發票，注明支付的貨價款30萬元、進項稅額5.1萬元；另外支付購貨的運輸費用2.22萬元，取得運輸公司（“營改增”試點單位）開具的增值稅專用發票。

（4）購進生產用的設備一臺，取得增值稅專用發票，注明支付的價款30萬元、進項稅額5.1萬元。

（5）銷售乙產品，開具普通發票，取得含稅銷售額46.8萬元。

（6）購進農業生產者銷售的免稅農業產品一批，收購價40萬元，開具農產品收購發票。

（提示：假設上述業務中涉稅憑證皆為合規。）

要求：計算該企業2015年7月應繳納的增值稅稅額。

解析：

該企業7月份應納增值稅稅額計算如下：

（1）銷售甲產品的銷項稅額=100×17％+7.02÷（1+17％）×17％=18.02（萬元）

（2）非貨幣性投資的銷項稅額=50×（1+10％）×17％=9.35（萬元）

（3）外購A材料應抵扣的進項稅額=5.1+0.22=5.32（萬元）

（4）購進設備應抵扣的進項稅額=5.1（萬元）

（5）銷售乙產品的銷項稅額=46.8÷（1+17％）×17％=6.8（萬元）

（6）外購免稅農產品應抵扣的進項稅額=40×13％=5.2（萬元）

（7）當期銷項稅額=18.02+6.8+9.35=34.17（萬元）

（8）當期進項稅額=5.32+5.1+5.2=15.62（萬元）

2015年7月應繳納的增值稅稅額=34.17-15.62=18.55（萬元）

（三）簡易計稅方法下應納稅額的計算

簡易計稅方法下的應納稅額，是指按照銷售額和增值稅征收率計算的增值稅額，不得抵扣進項稅額。應納稅額計算公式：

應納稅額銷售額征收率

簡易計稅方法的銷售額不包括應納稅額。如果納稅人采用銷售額和應納稅額合并定價方法的，按照下列公式計算轉換為不含增值稅的銷售額：

銷售額=含稅銷售額÷（1+征收率）

納稅人適用簡易計稅方法計稅的，因銷售折讓、中止或者退回而退還給購買方的銷售額，應當從當期銷售額中扣減。扣減當期銷售額后仍有余額造成多繳的稅款，可以從以后的應納稅額中扣減。

【例1-2-2】某增值稅小規模納稅人2015年7月購進貨物20000元，銷售貨物25000元。

要求：計算該企業當月應納增值稅額。

解析：

當期不含稅銷售額=25000÷（1+3％）=24271.84（元）

當期應納稅額=24271.84×3％=728.16（元）

（四）進口環節增值稅應納稅額的計算方法

凡是申報進入我國海關境內的貨物，均應繳納增值稅。進口環節應納增值稅按照組成計稅價格和適用的稅率計算應納稅額，不得抵扣任何進項稅額。計算公式為：

應納稅額=組成計稅價格×稅率

組成計稅價格的計算公式是：

組成計稅價格=關稅完稅價格+關稅

=關稅完稅價格+關稅完稅價格×關稅稅率

一般貿易下的進口貨物以海關審定的成交價格為基礎的到岸價作為關稅完稅價格。

如果進口貨物屬于應稅消費品，則組成計稅價格公式中還應加上消費稅額。

組成計稅價格=關稅完稅價格+關稅+消費稅

=（關稅完稅價格+關稅）÷（1-消費稅稅率）

=關稅完稅價格×（1+關稅稅率）÷（1-消費稅稅率）

【例1-2-3】華天公司2014年6月18日從國外進口一批原材料，關稅完稅價格為元，應繳納的進口關稅為元，消費稅為元；增值稅稅率為。

要求：計算華天公司該批原材料進口環節應納增值稅稅額。

解析：

組成計稅價格=500000+50000+27500=577500（元）

增值稅進項稅額=577500×17％=98175（元）

【例1-2-4】華天公司2014年6月27日從外國進口另一批原材料（已驗收入庫），海關審定的關稅完稅價格為1000000元，應納關稅150000，消費稅50000。該批材料適用17％的增值稅稅率。

要求：計算華天公司該批原材料進口環節應納增值稅稅額。

解析：增值稅稅額=（1000000+150000+50000）×17％=204000（元）

八、增值稅計稅依據——“銷售額”的確認與計算

根據前述關于一般計稅方法和簡易計稅方法可知，銷售額是直接關系確認納稅人應納稅額多少的關鍵因素之一。雖然在進項稅額計算時是按照“購進額”決定，但“購進額”與“銷售額”本身就是一個相對概念，只是同一內容的金額分別站在購進方和銷售方角度形成的兩種表達而已。所以，不論采用一般計稅方法還是采用簡易計稅方法，在稅率或征收率一定的條件下，直接決定應納稅額多少的因素就是“銷售額”。“銷售額”是增值稅的計稅依據。

需要強調的是，作為增值稅計稅依據的銷售額，應當是不含增值稅的銷售額；如果是含稅銷售額的，應當轉換為不含稅銷售額。

（一）關于“銷售額”的基本規定

1.銷售額的基本內容構成

《增值稅暫行條例》第六條規定：“銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。”《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第三十七條規定：“銷售額，是指納稅人發生應稅行為取得的全部價款和價外費用，財政部和國家稅務總局另有規定的除外。”

上述規定中的“價外費用”是指價外收取的各種性質的收費。包括價外向購買方收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優質費、裝卸費以及其他各種性質的價外收費。但下列情形不包括在內：

（1）受托加工應征消費稅的消費品所代收代繳的消費稅。

（2）同時符合以下條件的代墊運輸費用：第一，承運部門的運輸費用發票開具給購買方的；第二，納稅人將該項發票轉交給購買方的。

（3）同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業性收費：第一，由國務院或者財政部批準設立的政府性基金，由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業性收費；第二，收取時開具省級以上（含省級）財政部門監（印）制的財政票據；第三，所收款項全額上繳財政。

（4）員工為本單位或者雇主提供取得工資的服務，或者單位或者雇主為員工提供的服務。

（5）其他以委托方名義開具發票代委托方收取的款項。例如，銷售貨物的同時代辦保險等而向購買方收取的保險費，以及向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費。

（6）財政部和國家稅務總局規定的其他情形。

需要注意的是，稅法規定各種性質的價外費用都要并入銷售額計算征稅，目的是防止以各種名目的收費減少銷售額逃避納稅的現象。但根據國家稅務總局規定：對增值稅一般納稅人（包括納稅人自己或代其他部門）向購買方收取的價外費用和逾期包裝物押金，應視為含稅收入，在征稅時換算成不含稅收入再并入銷售額。

【例1-2-5】鴻遠公司（一般納稅人）當月銷售貨物取得不含稅收入100000元，銷售時向購買方收取手續費、包裝費1170元，代購貨方支付運輸費1000元。

要求：計算鴻遠公司當月的計稅銷售額。

解析：當期計稅銷售額=100000+1170÷（1+17％）=101000（元）

小規模納稅人的銷售額不包括其應納稅額。小規模納稅人發生增值稅行為采用銷售額和應納稅額合并定價方法的，按下列公式計算銷售額：

銷售額=含稅銷售額÷（1+征收率）

2.混合銷售、兼營行為銷售額的確認原則

（1）混合銷售。一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。這里，所謂從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼營銷售服務的單位和個體工商戶在內。

（2）兼營。納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產或者不動產，適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額（未分別核算的，從高適用稅率）。

納稅人兼營免稅、減稅項目的，應當分別核算免稅、減稅項目的銷售額；未分別核算的，不得免稅、減稅。

3.增值稅專用發票開票有誤或者銷售折讓、中止、退回等情形銷售額的處理原則

納稅人發生應稅行為，開具增值稅專用發票后，發生開票有誤或者銷售折讓、中止、退回等情形的，應當按照國家稅務總局的規定開具紅字增值稅專用發票；未按照規定開具紅字增值稅專用發票的，不得扣減銷項稅額或者銷售額。

4.應稅銷售額的計量貨幣

銷售額以人民幣計算。如果納稅人按照人民幣以外的貨幣結算銷售額的，應當折合成人民幣計算，折合率可以選擇銷售額發生的當天或者當月1日的人民幣匯率中間價。納稅人應當在事先確定采用何種折合率，確定后12個月內不得變更。

（二）銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務“銷售額”的一般確定規則

銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務，銷售額為納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。

如果屬于委托加工行為，那么，銷售額只能包括不含稅的加工費以及受托方代墊的輔助材料費用。如果是由受托方提供主要材料，則不屬于稅法規定的“委托加工”行為，而只能認定為一般的銷售行為，只能按照銷售貨物確認銷售額并計稅。

（三）銷售服務、不動產部分情形的“計稅銷售額”的一般確定規則

《營改增通知》附件2《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》對下列銷售服務、不動產的計稅銷售額的確認辦法進行了明確的規定。

（1）貸款服務，以提供貸款服務取得的全部利息及利息性質的收入為銷售額。在此需要說明的是，自結息日起，90天內發生的應收未收利息應按現行規定繳納增值稅（一般納稅人6％，小規模3％）；自結息日起90天后的發生的應收未收利息暫不繳納增值稅，待實際收到利息時，按規定繳納增值稅。

（2）直接收費金融服務，以提供直接收費金融服務收取的手續費、傭金、酬金、管理費、服務費、經手費、開戶費、過戶費、結算費、轉托管費等各類費用為銷售額。

（3）金融商品轉讓，按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額。

轉讓金融商品出現的正負差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出現負差，可結轉下一納稅期與下期轉讓金融商品銷售額相抵，但年末時仍出現負差的，不得轉入下一個會計年度。

金融商品的買入價，可以選擇按照加權平均法或者移動加權平均法進行核算，選擇后36個月內不得變更。

金融商品轉讓，不得開具增值稅專用發票。

（4）經紀代理服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業性收費后的余額為銷售額。向委托方收取的政府性基金或者行政事業性收費，不得開具增值稅專用發票。

（5）融資租賃和融資性售后回租業務。

①經人民銀行、銀監會或者商務部批準從事融資租賃業務的試點納稅人，提供融資租賃服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息和車輛購置稅后的余額為銷售額。

②經人民銀行、銀監會或者商務部批準從事融資租賃業務的試點納稅人，提供融資性售后回租服務，以取得的全部價款和價外費用（不含本金），扣除對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息后的余額作為銷售額。

③試點納稅人根據2016年4月30日前簽訂的有形動產融資性售后回租合同，在合同到期前提供的有形動產融資性售后回租服務，可繼續按照有形動產融資租賃服務繳納增值稅。

繼續按照有形動產融資租賃服務繳納增值稅的試點納稅人，經人民銀行、銀監會或者商務部批準從事融資租賃業務的，根據2016年4月30日前簽訂的有形動產融資性售后回租合同，在合同到期前提供的有形動產融資性售后回租服務，可以選擇以下方法之一計算銷售額：

第一，以向承租方收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的價款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息后的余額為銷售額。

納稅人提供有形動產融資性售后回租服務，計算當期銷售額時可以扣除的價款本金，為書面合同約定的當期應當收取的本金。無書面合同或者書面合同沒有約定的，為當期實際收取的本金。

試點納稅人提供有形動產融資性售后回租服務，向承租方收取的有形動產價款本金，不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票。

第二，以向承租方收取的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息后的余額為銷售額。

④經商務部授權的省級商務主管部門和國家經濟技術開發區批準的從事融資租賃業務的試點納稅人，2016年5月1日后實收資本達到1.7億元的，從達到標準的當月起按照上述第①、②、③點規定執行；2016年5月1日后實收資本未達到1.7億元但注冊資本達到1.7億元的，在2016年7月31日前仍可按照上述第①、②、③點規定執行，2016年8月1日后開展的融資租賃業務和融資性售后回租業務不得按照上述第①、②、③點規定執行。

（6）航空運輸企業的銷售額，不包括代收的機場建設費和代售其他航空運輸企業客票而代收轉付的價款。

（7）試點納稅人中的一般納稅人（以下稱一般納稅人）提供客運場站服務，以其取得的全部價款和價外費用，扣除支付給承運方運費后的余額為銷售額。

（8）試點納稅人提供旅游服務，可以選擇以取得的全部價款和價外費用，扣除向旅游服務購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費和支付給其他接團旅游企業的旅游費用后的余額為銷售額。但選擇此種辦法計算銷售額的試點納稅人，向旅游服務購買方收取并支付的上述費用，不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票。

（9）試點納稅人提供建筑服務適用簡易計稅方法的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。

（10）房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。房地產老項目，是指《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產項目；或者《建筑工程施工許可證》未注明合同開工日期或者未取得《建筑工程施工許可證》但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。

銷售額的計算公式如下：

銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11％）

當期允許扣除的土地價款=（當期銷售房地產項目建筑面積÷房地產項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款

其中：“當期銷售房地產項目建筑面積”，是指當期進行納稅申報的增值稅銷售額對應的建筑面積；“房地產項目可供銷售建筑面積”，是指房地產項目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產項目時未單獨作價結算的配套公共設施的建筑面積；“支付的土地價款”，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款。

需要注意，在計算銷售額時從全部價款和價外費用中扣除土地價款，應當取得省級以上（含省級）財政部門監（印）制的財政票據。

（11）房地產開發企業中的一般納稅人銷售自行開發的房地產老項目適用簡易計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，不得扣除對應的土地價款。

（12）試點納稅人按照上述（4）～（10）種情形的規定從全部價款和價外費用中扣除的價款，應當取得符合法律、行政法規和國家稅務總局規定的有效憑證；否則，不得扣除。

這里所說的“有效憑證”是指下列五種憑證：

①支付給境內單位或者個人的款項，以發票為合法有效憑證。

②支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據為合法有效憑證，稅務機關對簽收單據有疑議的，可以要求其提供境外公證機構的確認證明。

繳納的稅款，以完稅憑證為合法有效憑證。

④扣除的政府性基金、行政事業性收費或者向政府支付的土地價款，以省級以上（含省級）財政部門監（印）制的財政票據為合法有效憑證。

⑤國家稅務總局規定的其他憑證。

（四）售價明顯偏低或者偏高且不具有合理商業目的的，或者發生視同銷售行為而無銷售額時銷售額的確定

根據《增值稅暫行條例》第七條、《增值稅暫行條例實施細則》第十六條以及《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十四條等規定，納稅人發生應稅行為價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業目的的，或者發生視同銷售行為而無銷售額的，主管稅務機關有權按照有關規定進行銷售額的核定。這里的所謂“不具有合理商業目的”，是指以謀取稅收利益為主要目的，通過人為安排，減少、免除、推遲繳納增值稅稅款，或者增加退還增值稅稅款。

主管稅務機關應當按照下列順序確定納稅人的銷售額：

（1）按納稅人當月同類貨物的平均銷售價格確定。

（2）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。

（3）按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：

組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）

屬于應征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應加計消費稅額，即：

組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）+消費稅稅額

或　　組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）÷（1-消費稅稅率）

公式中的成本是指：銷售自產貨物的為實際生產成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。

公式中的成本利潤率：按照1993年12月28日根據國家稅務總局頒發的《增值稅若干具體問題的規定》，確定為10％；屬于應征消費稅的貨物，其成本利潤率為《消費稅若干具體問題的規定》中所規定的成本利潤率；屬于“營改增”試點內容的服務、無形資產、不動產，按相應規定執行。

【例1-2-6】某商場情人節前夕，將上月外購的2000塊特制手表贈送給顧客，成本共計80000元，無同類產品銷售價格；該產品的成本利潤率為10％。

請問：該批贈送手表應否計征增值稅？如果應當，那么計稅銷售額是多少？

解析：該批贈送手表應定性為視同銷售行為計征增值稅。其計稅銷售額應按“組成計稅價格”執行。

組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）=80000×（1+10％）=88000（元）

【例1-2-7】某化妝品生產企業為增值稅一般納稅人，2015年7月將自產的未投放市場的新型高級保濕水作為福利發給職工，該化妝品無銷售價；已知生產總成本為21萬元，化妝品適用消費稅稅率為30％。

請問：該批作為福利發給職工的保濕水的增值稅計稅銷售額為多少？

解析：該批作為福利發給職工的保濕水根據增值稅制度規定，應當以“視同銷售”處理，屬于增值稅應征稅的范圍。但是，該批作為福利發給職工的保濕水又是尚未投放市場的新型產品，無符合規定的參照價格。因此，應當按照制度規定，由主管稅務機關按照組成計稅價格確認規定進行銷售額的核定。同時，該批保濕水既屬增值稅征稅范圍，又是消費稅應稅消費品，因而，還必須根據“消費稅應稅消費品全國平均成本利潤率”中的規定確定成本利潤率。

組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）÷（1-消費稅稅率）

=210000×（1+5％）÷（1-30％）

=154350（元）

（五）特殊銷售方式下的銷售額的確定

除了遵循關于“銷售額的基本規定”外，需要注意特殊的銷售方式下的銷售額的確定規則：

1.采取折扣方式銷售

在現實生活中，納稅人采取的折扣方式一般可以分為折扣銷售、銷售折扣、銷售折讓三種。

1）折扣銷售

折扣銷售，又稱為“商業折扣”，是指銷售方在銷售貨物、應稅勞務或者服務、無形資產、不動產等時，因購買方購貨數量較大等原因而給予購買方的價格優惠。例如：單價20元，如購買10件以上可以享受10％的折扣，購買20件以上可以享受20％折扣。在這種情況下，由于折扣是在銷售方實現銷售時同時發生的，因此，稅法規定：如果價款和折扣額在同一張發票上分別注明，可以按折扣后的余額作為銷售額計算增值稅；同時，為了防止購買方通過多抵扣進項稅額來偷逃稅收，稅法還規定了如果納稅人將折扣另開發票，不論其在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額，應當全額計稅。

這里需要注意的是：如果銷售方將自產、委托加工和購買的貨物用于實物折扣的，則該實物款額不能從貨物銷售額中減除，且該實物應按照《增值稅暫行條例》“視同銷售貨物”中的“無償贈與”計算征收增值稅。

【例1-2-8】某時裝公司銷售給愛慕時裝公司10000件服裝，每件不含稅價格為20元。由于愛慕時裝公司購買數量多，該時裝公司按原價的8折優惠銷售。愛慕時裝公司10日內付款。該時裝公司將折扣部分與銷售額同開在一張發票上。

請問：依戀時裝公司該筆業務的銷售額是多少？

解析：計稅銷售額=20×10000×80％=160000（元）

2）銷售折扣

銷售折扣，又稱為“現金折扣”，是指銷售方在發生增值稅應稅銷售后，為了鼓勵購買方及早償還貨物而協議許諾給予購買方的一種折扣優待。例如：銷售方在貨物銷售后，為了及早地回籠資金，向購買方提出的信用條件為：2/10，1/20，n/30，即：10天內付款，可享受2％的折扣；20天內付款，可享受1％的折扣；30天內全價付款。由于銷售折扣發生在銷貨之后，是一種融資性質的理財費用。因此，銷售折扣不得從銷售額中減除。

【例1-2-9】某時裝公司銷售給愛慕時裝公司10000件服裝，每件不含稅價格為20元。由于愛慕時裝公司購買數量多，該時裝公司按原價的8折優惠銷售，并提供2/10，n/20的銷售折扣。愛慕時裝公司10日內付款。該時裝公司將折扣部分與銷售額同開在一張發票上。

請問：該時裝公司該筆業務的計稅銷售額是多少？

解析：計稅銷售額=20×10000×80％=160000（元）；2％的銷售折扣額不得從銷售額中減除。

3）銷售折讓

銷售折讓，是指銷售貨物、不動產等之后，由于其質量等原因，銷售方需給予購買方的一種價格折讓。因為銷售折讓是由于交易標的的質量引起銷售額的減少，因此，對銷售折讓可以以折讓后的貨款為銷售額；但必須具備稅法規定的程序和憑證。

2.采取以舊換新方式銷售貨物

以舊換新，是指納稅人在銷售自己的貨物時，以折價方式收回舊貨物，并以折價款沖抵貨物價款的一種銷售行為。由于銷售貨物與收購貨物是兩個不同的業務活動，銷售額與收購額不能相互抵減，因此，稅法規定：采取以舊換新銷售貨物的，應按新貨物的同期銷售價格確定銷售額，不得扣減舊貨的收購價格。

值得注意的是，考慮到金銀首飾以舊換新業務的特殊情況，對金銀首飾以舊換新業務，可以按照銷售方實際收取的不含增值稅的全部價款征收增值稅。

【例1-2-10】某家電生產廠家“國慶”期間開展促銷活動，購買某新款高級電風扇時，舊款風扇可折價80元；活動期間以舊換新出售某新款高級電風扇400臺，單價480元。

請問：該生產廠家本次促銷活動業務產生的應稅銷售額是多少？

解析：計稅銷售額=400×480÷（1+17％）=164102.56元

【例1-2-11】A商場采取以舊換新方式銷售熱水器，每臺零售價2340元，3月份售出熱水器200臺，回收舊熱水器150臺，舊熱水器折價120元/臺，取得現金凈收入為450000元。

請問：A商場本月銷售熱水器的計稅銷售額是多少？

解析：計稅銷售額=200×2340÷（1+17％）=400000（元）

3.采取還本銷售方式銷售貨物

還本銷售，是指納稅人在銷售貨物后，到一定期限由銷售方一次或者分次退還給購買方全部或者部分的價款。這種方式實際上是一種具有融資性質的理財行為。因此，稅法規定：采取還本銷售方式銷售貨物，其銷售額就是貨物的銷售價格，不得從銷售額中減除還本支出。

4.采取以物易物方式銷售

以物易物，是一種較為特殊的購銷活動，是指購銷雙方不是以貨幣結算，而是以同等價款的貨物相互結算，實現貨物購銷的一種方式。以物易物銷售，銷售方取得了實物收入，應作為銷售處理。稅法明確規定，以物易物雙方都應作購銷處理，以各自發出的貨物核算銷售額并計算銷項稅額；以各自收到的貨物按規定核算購貨額并計算進項稅額。

應當注意的是，在以物易物活動中，應當分別開具合法的票據，如收到的貨物不能取得相應的增值稅專用發票或者其他合法票據的，則不得抵扣進項稅額。

【例1-2-12】某卷煙廠銷售卷煙400箱給各專賣店，取得不含稅銷售收入800萬元；以卷煙40箱換回巨華建材公司價值80萬元（不含稅）的裝飾材料，用于本廠辦公樓建設。

請問：應當怎樣計算確定該卷煙廠的銷項稅額？

解析：銷項稅額=（800+80）×17％=149.6（萬元）

（六）包裝物押金收入的處理

在實務中，納稅人在銷售貨物時為了促使購買方及早退回包裝物以便周轉使用，在收取貨款的同時還收取包裝物押金。因此，稅法規定：納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，不并入銷售額征稅；但對于因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應當按所包裝貨物的適用稅率計算銷項稅額。這里的“逾期”，是指按合同約定實際逾期或以1年為期限。對于收取1年以上的押金，無論是否退還，均應并入銷售額征稅。同時需注意的是，從1995年6月1日起，對銷售除啤酒、黃酒以外的其他酒類產品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應當并入當期銷售額征稅。

【例1-2-13】A釀酒廠為一般納稅人，本月銷售散裝白酒10噸，出廠價格為3000元/噸（不含稅）。同時收取包裝物押金2340元，押金單獨設賬核算。

要求：計算該業務的產生的銷項稅額。

解析：銷項稅額=[3000×10+2340÷（1+17％）]×17％=5440（元）

【例1-2-14】2014年3月，金元酒廠銷售糧食白酒和啤酒給小百花副食品公司，其中白酒開具增值稅專用發票，收取不含稅價款50000元，另外收取包裝物押金3000元；啤酒開具普通發票，收取的價稅合計款23400元，另外收取包裝物押金1500元。小百花副食品公司按合同約定，于同年12月將白酒、啤酒包裝物全部退還給金元酒廠，并收回全部押金。

請問：2014年3月，金元酒廠的增值稅銷項稅額是多少？

解析：銷項稅額=（50000+3000÷1.17+23400÷1.17）×17％=12335.90（元）

需要指出的是，包裝物押金不應混同于包裝物租金。因為包裝物租金在銷售貨物時作為價外費用已經并入銷售額計算銷項稅額。

基本技能訓練

一、項目名稱

計算增值稅應納稅額。

二、訓練目的

通過模擬操作，在正確理解增值稅制度基本內容的基礎上，熟悉增值稅銷項稅額、進項稅額以及應納稅額的計算規則，并進而形成初步的增值稅應納稅義務確認與應納稅額計算的。

能力三、操作步驟與要求

（1）根據增值稅制度規定分別進行每一經濟業務的涉稅事項簡單分析。

（2）計算每一經濟業務事項發生的銷項稅額或者進項稅額（同時判斷進項稅額可否抵扣）。

（3）計算當期發生的增值稅應納稅額。

四、經濟業務資料

某公司為增值稅一般納稅人，主營業務包括電視機生產與銷售，并下設一商場（分公司性質）從事商品流通業務。設定該公司取得的各項合法憑證已在當月通過主管稅務機關的認證。

（1）該公司2016年6月的電視機產銷業務中發生如下經濟活動：

第一，2日，采取交款提貨結算方式向甲家電商場銷售電視機500臺，本期同類產品不含稅銷售價格為3000元/臺。由于商場購買的數量較大，按照協議規定，廠家給予商場售價5％的優惠，每臺電視機不含稅售價為2850元，貨款全部以銀行存款收訖。

5日，向乙家電商場銷售彩電200臺。為了盡快收回貨款，廠家提供的現金折扣條件為4/10、2/20、n/30。

23日，全部收回貨款，廠家按規定給予優惠。

第二，采取還本銷售方式銷售電視機給消費者20臺，協議規定，每臺不含稅銷售單價為4000元，5年后廠家將全部貨款退還給購買方。共開出普通發票20張，合計金額為93600元。

第三，以20臺電視機向丙單位等價換取原材料，電視機成本價為1800元/臺，不含稅銷售單價為3000元。雙方均按規定開具增值稅專用發票。

第四，向丁商場銷售電視機300臺，不含稅銷售單價為3000元。丁商場在對外銷售時發現有5臺電視機存在嚴重質量問題，提出將該5臺電視機作退貨處理，并送達其當地主管國稅機關開具的“進貨退出或索取折讓證明單”。公司隨后將5臺問題電視機收回，并按規定給丁商場開具了紅字專用發票。

第五，向某大商場銷售電視機1200臺，對該大商場在當月20日內付清1200臺電視機購貨款，給予了5％的銷售折扣。（該批電視機每臺不含稅銷售價格為8800元。）

第六，將15臺彩色電視機用于表彰本公司的“三八紅旗手”。（該批電視機每臺不含稅銷售價格為8800元。）

第七，采取以舊換新方式，從消費者個人手中收購舊型號電視機，銷售新型號電視機100臺，每臺舊型號電視機折價為500元。（該批電視機每臺不含稅銷售價格為8800元。）

（提示：此業務暫不考慮換入的舊電視機的進項稅額。）

第八，購進生產電視機用的原材料一批，取得防偽稅控系統增值稅專用發票上注明的原材料價款為2800000元，增值稅稅額為476000元，材料已經驗收入庫。

第九，向重建中的地震災區捐贈電視機200臺。（該批電視機每臺不含稅銷售價格為8800元。）

第十，從國外購進兩臺電視機檢測設備，取得的海關開具的完稅憑證上注明的增值稅稅額為187000元。

第十一，購進2輛別克轎車，用于企業經理業務專用。取得的增值稅專用發票上注明的價款為500000元，稅款為85000元。

第十二，月末盤點時發現，上月企業外購材料發生意外毀損，損失材料的成本為90000元。

（2）下屬的商場分公司當月發生如下經濟業務：

第一，銷售特種空調取得含稅收入177840元，同時提供空調安裝服務收取安裝費用19890元。

第二，采取以舊換新方式銷售家用計算機50臺，零售價為6552元/臺，舊計算機收購價格為每臺500元，實際收到零售收入302600元；采取以舊換新方式銷售金項鏈36條，新項鏈零售單價為4800元，舊項鏈每條作價900元，實際收到零售收入140400元。

（提示：此業務暫不考慮換入商品應計的進項稅額。）

第三，代銷一批數碼相機，按含稅銷售總額的5％提取代銷手續費14391元。

第四，銷售大米、小米、白面等糧食，取得零售收入293800元；銷售蔬菜和水果，取得零售收入397760元。

第五，向某圖書城銷售圖書、雜志，貨物已經發出，并給圖書城開具了貨款為288000元的增值稅專用發票。直到月底，商場尚未收到貨款。

第六，情人節前夕，將上月外購的2000塊特制手表贈送給顧客，成本共計80000元，無同類產品銷售價格，該產品的成本利潤率為10％。

第七，銷售其他貨物取得零售收入898560元。

第八，因產品質量問題，上月銷售的兩臺空調被客戶退貨，商場按原零售價3042元/臺給予退款后向廠家退貨（退貨手續符合規定），已經取得紅字增值稅專用發票。該空調不含稅購進價格為每臺2100元。

第九，從農戶手中購進蔬菜和水果，收購憑證上注明的收購價格為200000元；支付運費，取得運輸公司開具的專用發票上注明的運費為5000元。當月將收購的蔬菜和水果的30％用于商場職工集體福利。從糧食收購站購買糧食，取得的專用發票上注明的價款為68000元，稅款為8840元。

第十，購進辦公設備一臺，取得防偽稅控系統開具的增值稅專用發票，發票上注明的支付貨款為210000元，稅款為35700元。

第十一，從小規模納稅人手中購進各種包裝物和低值易耗品，取得普通發票，發票上列明的金額為82000元。

第十二，購入一批日用品，取得防偽稅控系統開具的增值稅專用發票，發票上注明的貨款為600000元，稅額為102000元。支付不含稅貨物運費為11800元，取得運輸業增值稅專用發票。

第十三，從國外購進一批高檔家用電器，海關審定的關稅完稅價格為500000元，關稅稅率20％，按規定繳納了增值稅，并取得海關進口增值稅專用繳款書。

第十四，支付經營用水、電費用，取得增值稅專用發票，稅額分別為7200元、28000元。

第十五，以分期付款方式從食品廠購進各類食品80000元，但本月尚未取得食品廠開具的增值稅專用發票。