第二節 研究問題的提出

1.2.1 政府會計改革是重在技術還是重在制度

1.2.1.1 為何會計技術不可直接“拿來”

2014年下半年，化解地方政府性債務風險的工作迅速展開。

（1）8月31日，十二屆全國人大常委會通過的《中華人民共和國預算法》修訂案，允許省級地方政府以發行政府債券的方式舉債，為地方政府債務進入市場的公開渠道打開法律之門。

（2）9月21日，國務院發布《關于加強地方政府性債務管理的意見》（國發43號文），提出要剝離各地融資平臺的政府融資職能，新增政府債務不得通過企業舉借。要建立“借、用、還”相統一的地方政府性債務管理機制，以有效發揮地方政府規范舉債的積極作用，防范化解財政金融風險。

（3）10月23日，財政部出臺《地方政府存量債務納入預算管理清理甄別辦法》，要求各地做好清理、甄別地方政府存量債務，為地方政府將存量債務納入預算管理做準備，并要求各地于2015年1月5日前向財政部上報截止到2014年12月31日的存量債務清理甄別結果。在這一系列化解地方政府性債務風險的舉措緊鑼密鼓地出臺的當口，政府會計改革已如箭在弦上不得不發了。

（4）12月12日，財政部發布了《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》，制定了一個在此后五年內“全面開展政府財務報告編制工作”的方案。這一方案，因為是在政府債務風險壓力極其緊迫的情況下形成的，所以是一個沒有任何拖延余地的“救火式”方案。

放眼國內外現有的政府會計改革成果，一方面從國外政府會計研究和實踐的情況來看，有國際公共部門準則委員會公布的一系列供各國采用的公共部門會計準則，更有美、英、加、澳、新等國已在權責發生制政府會計改革的道路上走了至少二三十年的準則規范可供借鑒；另一方面從國內的研究與實踐情況來看，財政部門推動及參與的國內學術界研究也已經有十幾年的歷史，在政府會計理論的各個方面均有所涉及，取得了雖不算豐碩但也為數不菲的成果，如各類著作、研究報告和文章，還有幾年來在各地方政府編制綜合財務報告試點的經驗。

值得我們深入思考的是，如果政府會計作為提供決策信息的系統僅僅是一種技術性的安排，為什么不可以直接采取“拿來主義”，將現有的國際公共部門會計準則或其他走在政府會計改革前列的國家的政府會計準則規范稍加修改為我所用？卻需要在國內研究、引介和試點若干年后，在真正著手改革之前還要再用最短五年的時間來繼續研究、摸索、嘗試，才逐步進入實施階段？究竟是什么因素阻止我們無法像工農業引進國外先進技術一樣將政府會計準則移植到國內來？我們需要逐步探索嘗試的是政府會計哪些方面的要素？

1.2.1.2 政府會計改革重在制度環境的建立

據作者看來，雖然政府會計具有技術性特征，但實施政府會計的難點并不在技術方面，尤其是在企業財務會計學科已經有成熟的確認、計量、記錄和披露等方面的具體操作規范，以及國際公共部門準則、其他國家的政府會計準則可資借鑒的前提下，技術上的困難并非目前政府會計改革的關鍵。與自然科學不同，從本質上講，會計是一門社會科學，作為一種用數字對社會進行精細管理的方式，雖然有某些技術上的通用性，但不同的社會、經濟和政治環境與文化、風俗、習慣等多種因素決定了會計在各國技術應用上的差異與其在各民族或國家中的不同特色。以美國為例，聯邦政府和地方政府分別發展出了一套政府會計準則體系，便是其國內獨特的政治經濟環境作用下的產物。而且，會計自產生以來就與其制度環境之間有著復雜的交互關系。

一方面，會計實踐與理論從產生時起，就是為了適應社會生產的發展和經濟管理的需要，并且隨著社會經濟的不斷發展，會計技術與方法也處在不斷調整和變化的進程中。但是這一進程并非一帆風順，在社會環境對會計的影響下，一些因素的出現會對會計提出新的要求，客觀上促進會計的發展，另一些因素又會制約會計的進步。會計的發展狀況就是這種矛盾的統一體，只有當社會環境各因素相互協調時，會計才會與社會環境同步并得到穩步發展。

另一方面，會計的發展又需要社會環境提供必要的條件，如果必要的社會條件還未具備，那么會計就很難對經濟發揮應有的作用。認識到會計與社會制度環境之間的關系有著深刻的現實意義，尤其是在進行會計改革的關頭，如何認識到會計改革尚需準備的制度條件，如何在會計改革前為其準備好這些制度條件，以順應會計發展的需要，才是保證改革成功的關鍵。

就像20世紀90年代初資本市場初創時期，需要建立一套企業財務會計規范體系以規范會計信息的對外披露，而我國的企業尚在政府的直接控制之下，根本不是獨立的市場經濟主體，無法獨立地承擔法律責任，因此也無法直接照搬國外的會計準則體系。隨著市場經濟體制的確立，《中華人民共和國公司法》《中華人民共和國破產法》等一系列法律法規的出臺，我國的現代企業制度逐步建立，產權逐步明晰，現代公司治理結構逐步健全。在這一系列制度建構過程中，企業逐漸成為真正自負盈虧、自擔風險的市場經濟主體，我國才在借鑒國外會計準則的基礎上建立起自己的企業會計準則體系，并在2006年做出大范圍修訂后與國際會計準則趨同，并在之后的幾年中漸次接軌。

1.2.2 關注政府會計主體的權責界定

1.2.2.1 樹立地方政府單位的會計主體身份

2014年9月21日，國務院辦公廳下發《國務院關于加強地方政府性債務管理的意見》，明確了政府債務管理改革的意向。

（1）對地方政府債務修明渠、堵暗道，賦予地方政府依法適度舉債融資權限，加快建立規范的地方政府舉債融資機制。同時，堅決制止地方政府違法違規舉債。

（2）分清責任。明確政府和企業的責任，政府債務不得通過企業舉借，企業債務不得推給政府償還，切實做到誰借誰還、風險自擔，地方政府舉借債務要遵循市場化原則。建立地方政府信用評級制度，逐步完善地方政府債券市場。

顯然在當前債務風險已高，需要對政府債務進行顯性化、規范化和市場化管理，并且今后將持續從資本市場上融通債務資金的情況下，政府對外披露財務信息是必備的制度安排，因此政府會計改革的方向是在預算會計之外建立政府財務會計。

財務會計是從傳統會計中分離出來的，建立在受托責任基礎之上的，以對外披露財務信息、解除受托責任為主要目標的會計學分支，它所核算的對象是能夠在市場經濟中以其獨立的資產對債務承擔法律責任的經濟主體。由此推論，建立政府財務會計首先需要確立起政府單位作為市場經濟主體的身份，這個身份需要有法律的認可和確定，就像《中華人民共和國公司法》對企業的主體身份進行認可和確定一樣。其次，若要一個經濟主體成為一個可以進行日常核算的會計主體，它應當擁有或控制足夠的資產（權利）以保障償付到期債務（責任），使其經濟活動可以持續下去，因此清晰界定主體的資產（權利）與債務（責任）是使政府單位成為會計主體的前提。

1.2.2.2 給予地方政府主體足夠持續運營和承擔責任的權利

在會計實務中，一個確定了身份的會計主體，意味著“它”在市場經濟環境中可以運營下去，這就是緊隨“會計主體假設”之后而來的“持續經營假設”。一旦將政府單位確定為在經濟上獨立的主體，其財政活動的可持續性是一定要面對的問題，如果發生不能償付到期債務的情況，就會面臨“破產”的命運。盡管我國目前的《中華人民共和國破產法》并不涵蓋政府單位的破產問題，但《國務院關于加強地方政府性債務管理的意見》也同樣明確規定：“地方政府對其舉借的債務負有償還責任，中央政府實行不救助原則。地方政府出現償債困難時，要通過控制項目規模、壓縮公用經費、處置存量資產等方式，多渠道籌集資金償還債務。”顯然，擺在我國中央政府面前的重要問題不僅是如何改革當前的財政制度，使地方政府成為各自獨立的自擔風險的市場經濟主體；而且要使之在市場經濟中長期運營下去，發揮其公共服務作用。

因此，實施政府財務會計面臨的首要問題是：在當前我國的現實政治、經濟和社會環境下，各級政府單位是否是獨立的經濟主體？是否有足夠的資產或獲取資產的權利支撐其進行持續的經濟活動，并且償還債務？

上述問題均屬于會計主體理論，會計主體理論是會計理論的基礎部分，是會計原則與準則體系建立的根基。所以政府財務會計主體的形成問題是在可操作性的會計技術之前就應予以充分關注和重點研究的，否則政府財務會計的實施將成為無源之水、無本之木而難以為繼。

筆者認為，當前我國巨額地方政府性債務的形成與政府之間、政府與企業及政府部門之間的權責界限模糊，因而難以形成真正的責任主體有關。所以，政府會計主體的樹立首先需要對政府單位的權責進行清晰界定。這一界定過程，也是約束、規范地方政府債務責任，防范和化解財政風險的過程。本書將以此作為研究對象，與之相關聯的問題是：如果當前的制度環境尚未達到形成獨立的政府會計主體的要求，原因在哪里，應該進行什么方向的改革以促進政府會計主體的形成？

由于當前政府會計改革的主要對象是地方政府，因此本書也將研究對象的范圍限定為地方政府單位，即省以下（含省級）政府單位。