第三節 產品成本核算方法

一、費用的分類

（一）合理進行費用分類

產品成本是生產費用的對象化。正確計算產品成本首先要對費用進行合理的分類。制造企業對費用分類的方法通常有兩種：一是按費用的經濟性質分類，形成要素費用；二是按費用的經濟用途分類，形成生產費用和期間費用。

1. 要素費用

要素費用是指費用按經濟性質所做的分類項目。制造企業發生的各種費用按其經濟性質首先可以分為三大要素：勞動對象方面的費用，如材料費用、動力費用等；勞動手段方面的費用，如固定資產折舊費用等；活勞動方面的費用，如工資費用等。為進一步反映各種費用的構成和水平，在費用三大要素的基礎上細分為八項要素費用：①外購材料費用；②外購燃料費用；③外購動力費用；④職工薪酬；⑤折舊費用；⑥利息費用；⑦稅金，包括房產稅、車船使用稅、印花稅和土地使用稅；⑧其他費用。

劃分要素費用，可以反映企業在一定會計期間發生的費用種類和金額，分析各個時期要素費用的構成及水平，為編制企業的資金使用計劃，核定各種資金定額提供有關資料。

2. 生產費用

制造企業在一定期間（通常為一年）為生產產品而發生的各種耗費構成生產費用。生產費用按一定的產品成本計算對象進行歸集、分配、計算后，最終形成產品成本。

為了反映產品成本的構成，各種生產費用按在產品成本中的不同作用分成若干項目，稱為產品成本項目。根據產品成本管理的要求及各項費用發生額的大小，產品成本項目通常劃分為三至七項。三項是直接材料、直接人工和制造費用；七項是原料及主要材料、燃料及動力、職工薪酬、社保費、廢品損失、停工損失和制造費用。

將生產費用按成本項目反映，可以分析產品的成本構成及比重，有利于加強產品成本的管理，尋找降低產品成本的途徑。

生產費用在計入產品成本時，有的可以直接計入產品成本，稱為直接計入費用，如甲產品領用A材料，可將A材料費用直接計入甲產品成本；有的不能直接計入產品成本，稱為間接計入費用，如幾個產品共同消耗A材料，則要采用一定的方法將A材料費用進行分配后，分別計入各個產品的成本之中。

在所有的生產費用中，有的費用與產品的產量直接相關，產品產量越多，所消耗的費用也越大，兩者基本成正比例增長，這類費用被稱為可變費用，又叫變動費用，如材料費用、計件工資制下的生產工人工資等；有的費用則與產品產量的變化關系不大，在一定的產量范圍內相對不變，這類費用被稱為固定費用，又叫制造費用，如廠房、機器、設備的折舊費用，車間管理人員的工資等。

3. 期間費用

期間費用指企業在生產經營過程中發生，不宜計入產品成本，直接計入當期損益的費用。

期間費用按其經濟用途可分為銷售費用、管理費用和財務費用。

有關期間費用的核算在《中級財務會計》課程中說明，本教材不作探討。

（二）分清各種費用界限

企業在生產經營過程中發生的支出有不同的用途，需要按照其用途進行劃分，確定其最終的歸屬。因此，產品成本的計算過程實際上是對發生的費用進行不斷地劃分、歸集和分配的過程。通過費用的劃分，以分清各種費用的界限：①分清費用性支出與非費用性支出的界限；②分清生產費用與期間費用的界限；③分清本期費用與后期費用的界限；④分清各種產品應負擔費用的界限；⑤分清完工產品與月末在產品費用的界限。綜上所述，可做出如圖1.2所示的費用界限劃分。

二、成本核算的主要會計項目

為了按程序歸集生產費用，核算產品成本，應設置一定的總賬賬戶和必要的明細賬戶。總賬賬戶一般設置“生產成本”賬戶，用以核算企業進行的產品生產（包括產成品、自制半成品等）、自制材料、自制工具、自制設備等所發生的各項生產費用。為了分別核算基本生產成本和輔助生產成本，還應在總賬賬戶下設立“基本生產成本”和“輔助生產成本”兩個二級賬戶，在二級賬戶下再按一定要求設置明細賬戶。為了更簡化會計核算程序，本書是按“基本生產成本”和“輔助生產成本”設置明細賬表格進行闡述的。

1. “基本生產成本”明細賬的設立

基本生產成本是指為完成企業主要生產任務進行的產品生產所發生的各項支出。“基本生產成本”明細賬是為了歸集主要生產過程中所發生的各種生產費用和計算基本生產產品成本而設立的。基本生產所發生的各項費用，記入該賬戶的“借方”，完工入庫的產品成本記入該賬戶的“貸方”，該賬戶的余額就是基本生產在產品的成本。該賬戶應該按成本核算的對象分設生產成本明細賬，其基本格式如賬簿1.1~賬簿1.3、表1.1所示。采用賬簿1.1所示的生產成本明細賬格式，月末需要將在產品成本轉入下月賬頁。

2. “輔助生產成本”明細賬的設立

輔助生產是指為基本生產部門、企業管理部門和其他部門提供勞務和產品進行的生產所發生的費用，如工具、模具、修理用備件等。輔助生產提供的產品和勞務也可以對外銷售，但不是主要目的。輔助生產所發生的各項費用，記入“輔助生產成本”明細賬的“借方”，完工入庫產品和分配轉出的勞務費用，記入“輔助生產成本”明細賬的“貸方”，該明細賬的余額就是輔助生產在產品的成本。該賬戶應該按成本核算的對象分設生產成本明細賬，基本格式如賬簿1.4、賬簿1.5、表1.2所示。

三、產品成本核算程序

（一）產品成本計算過程

產品成本核算程序，又叫產品成本計算程序，是指企業在計算產品成本過程中，從生產費用的歸集、分配到確定完工產品成本的工作過程。這一工作過程包括：確定成本計算對象，確定成本項目，確定成本計算期，審核生產費用，歸集分配生產費用，計算月末在產品成本，確定完工產品成本。

1. 確定成本計算對象

合理確定產品成本計算對象是正確計算產品成本的前提。確定成本計算對象的目的在于明確生產費用的承擔者，便于進行生產費用的歸集、分配與計算。不同的制造企業，由于在生產規模、工藝特點、管理要求、管理水平等方面存在差異，其產品成本計算對象的確定方式也不同。

對大量大批生產的產品，通常以產品品種作為產品成本計算對象；對按小批或單件組織生產的產品，通常按產品的生產批次作為產品成本計算對象；對產品生產步驟較多，又需要計算每一生產步驟半成品成本的產品，則可以按產品的生產步驟作為產品成本計算對象；對生產過程相同、生產工藝相近的同類產品，還可以按產品的類別作為產品成本計算對象。

2. 確定成本項目

不同的生產費用對產品成本起著不同的作用。為了正確反映產品成本的經濟構成，進行產品成本的比較，加強產品成本的管理，需要對發生的生產費用按其經濟用途歸集到產品成本計算對象之中，因此企業在進行產品成本計算前，必須先確定成本項目。如前所述，產品成本項目一般分為三個項目：直接材料、直接人工和制造費用。也可以按照成本管理的需要，將成本項目分為原料及主要材料、燃料及動力、工資、社保費、廢品損失、停工損失和制造費用等七項。

3. 確定成本計算期

成本計算期是指計算產品成本的間隔期間，即間隔多長時間計算一次產品成本，在什么時候計算產品成本。產品成本計算期的確定取決于產品成本計算對象的確定方式。

當企業按產品品種、產品生產步驟、產品生產類別作為成本計算對象時，產品成本的計算期通常與會計期間相同，即在每月月末計算產品成本。當企業按產品的生產批別作為產品成本計算對象時，產品成本的計算期則與一批產品的生產周期相一致，即在該批產品完工時計算產品成本。

4. 審核生產費用

審核生產費用是指對發生的生產費用進行審查與核實，審核生產費用是否客觀真實、合法合理、正確無誤，是否屬于產品成本的開支范圍，是否符合產品成本的開支標準，把住關口，以保證產品成本計算的真實正確。

5. 歸集分配生產費用

對審核無誤的生產費用要按產品成本計算對象進行歸集，并按其經濟用途分別計入各個成本項目之中。歸集和分配生產費用的原則是受益原則，即誰受益，誰承擔。

歸集和分配生產費用的方法是：直接計入費用直接認定，間接計入費用比例分配。當生產費用發生時就能確定承擔該生產費用的產品成本計算對象時，就直接計入該成本計算對象的有關成本項目；當生產費用發生時無法確定承擔該生產費用的產品成本計算對象，則需要以共同承擔該生產費用的各個受益對象的受益程度為比例分配該項生產費用后，再計入各個成本計算對象的有關成本項目之中，最終形成各個產品成本計算對象承擔的全部生產費用。

6. 計算完工產品成本

到了產品成本計算期，要按規定計算當期完工產品的總成本與單位成本。具體有以下兩種情況：一是到了產品成本計算期末，本期生產的產品已全部完工，則在成本計算期內所歸集的生產費用就是完工產品的總成本，總成本除以完工產品數量就是完工產品的單位成本；二是到了產品成本計算期末，還有部分產品尚未完工而存在月末在產品，要運用一定的方法將所歸集的生產費用在完工產品與月末在產品之間進行分配，先計算出月末在產品應負擔的生產費用，作為月末在產品成本，再確定本期完工產品應負擔的生產費用，作為完工產品的總成本，并計算完工產品的單位成本。

（二）產品成本核算的賬務處理程序

產品成本核算的賬務處理是指在產品形成過程中，進行會計處理的步驟，具體包括以下內容。

（1）審核各種費用憑證，將發生的費用按發生的地點和用途進行歸集和分配。

（2）分配輔助生產費用。

（3）分配基本生產車間的制造費用。

（4）確定月末在產品應負擔的生產費用。

（5）計算完工產品總成本與單位成本。

以上產品成本核算的賬務處理程序實際上就是分清費用界限的過程。對此，做出產品成本核算賬務處理程序。

四、產品成本計算方法

產品成本歸集有全部成本法和制造成本法兩種。

全部成本法就是在計算產品成本和存貨成本時，把一定期間內在生產過程中所消耗的直接材料、直接人工、變動制造費用和固定制造費用的全部成本都歸納到產品成本中去。其計算公式為

全部成本=制造成本+期間費用

目前我國實行的是制造成本法。制造成本就是生產成本，是指生產活動的成本。其計算公式為

制造成本=直接材料+直接人工+制造費用

不同的企業，由于生產的工藝過程、生產組織，以及成本管理要求不同，計算成本的方法也不一樣。不同的計算成本方法的區別主要表現在三個方面：一是成本計算對象不同；二是成本計算期不同；三是生產費用在產成品和半成品之間的分配情況不同。常用的成本計算方法有品種法、分批法、分步法、分類法和定額法。

（1）品種法。品種法是以產品品種作為成本計算對象來歸集生產費用、計算產品成本的一種方法。由于品種法不需要按批計算成本，也不需要按步驟來計算半成品成本，因而這種成本計算方法比較簡單。品種法主要適用于大批量單步驟生產的企業，如發電、采掘等；或者雖屬于多步驟生產，但不要求計算半成品成本的小型企業，如小水泥、制磚等。品種法一般按月定期計算產品成本，一般采用約當產量法在完工產品與在產成品之間分配生產費用。

（2）分批法。分批法也稱訂單法，是以產品的批次或訂單作為成本計算對象來歸集生產費用、計算產品成本的一種方法。分批法主要適用于單件和小批的多步驟生產，如重型機床、船舶、精密儀器和專用設備等。分批法的成本計算期是不固定的，一般把一個生產周期（即從投產到完工的整個時期）作為成本計算期，定期計算產品成本。由于在未完工時沒有產成品，完工后又沒有在產品，產成品和在產品不會同時并存，因而不需要把生產費用在產成品和半成品之間進行分配。如果月末計算成本時，一部分產品已完工，另一部分產品尚未完工，這時就有必要在完工產品與在產品之間分配費用，但應盡量減少跨月陸續完工情況。

（3）分步法。分步法是按產品的生產步驟歸集生產費用、計算產品成本的一種方法。分步法適用于大量或大批的多步驟生產，如機械、紡織、造紙等。分步法由于生產的數量大，在某一時間上往往既有已完工的產成品，又有未完工的在產品和半成品，不可能等全部產品完工后再計算成本，因而分步法一般是按月定期計算成本，并且要把生產費用在產成品和半成品之間進行分配。

（4）分類法。分類法是按產品類別歸集費用、計算成本，然后按一定標準分配計算每類產品內各種產品成本的一種方法。其特點是按照產品類別歸集費用、計算成本，同一類產品內不同產品的成本采用一定的分配方法分配確定。每類產品內各種產品之間分配費用的標準，有定額消耗量、定額費用、產品單價以及產品的體積、長度和重量等。為簡化成本計算工作，可將上述某一種分配標準折算成相對固定的系數，按照產品產量與系數的乘積（總系數）的比例，分配計算各產品的成本。這種方法也叫系數法。但應注意，系數法是分類法的一種。

（5）定額法。定額法是將產品品種或類別作為成本核算對象，以產品定額成本為基礎，加減脫離現行定額差異及定額變動差異來計算產品實際生產成本的一種方法。該方法主要適用于定額管理工作基礎比較好的，定額管理制度比較健全，產品的生產已經定型，各項消耗定額比較準確、穩定的企業。