第四節　生產過程業務的核算

企業的生產過程也就是產品的制造過程。生產過程是企業資金循環的第二階段，在這個過程中，生產工人借助于廠房、設備、工具等勞動資料，對生產原料這個勞動對象進行加工，最后制造成適銷對路的產品?？梢娬麄€生產過程就是對原材料進行加工制作的物化過程，而工人付出的勞動力則又是一種活勞動的消耗過程。因此，在生產過程中，會產生各種各樣的生產費用，材料的消耗、固定資產的損耗，以及支付工資和其他費用，等等；與此同時，還會發生企業與職工以及企業之間的結算業務。企業生產階段的主要經濟業務是進行產品生產。從材料投入生產到完工、產品驗收、入庫，企業的資金也從儲備資金轉化為生產資金，隨著生產、完工、產品驗收、入庫，企業的資金又從生產資金轉化為成品資金。

在生產過程中發生的各項耗費叫做生產費用。生產費用包括：

直接材料費用：直接用于產品生產，構成產品實體的原材料等費用。

直接人工費用：直接從事產品生產的工人的工資及福利費。

間接費用：車間管理人員的工資費用和福利費、辦公費、保險費、水電費等。

除此以外，企業在生產過程中還會發生一些不能直接歸屬于某個特定產品成本的費用，如全廠范圍內發生的費用，需要在發生的當期直接從利潤中扣除，這些費用稱為期間費用。期間費用包括：

① 管理費用：全廠范圍內發生的各項費用，包括管理人員的工資、福利費、辦公費、水電費、保險費、固定資產的折舊費等。

② 財務費用：銀行借款的利息、金融機構的手續費等。

③ 銷售費用：銷售過程中發生的各項費用以及廣告費等（在銷售過程中介紹）。

必須指出，生產費用具有不同的經濟內容和各種各樣的用途，并且還會在企業內部各個部門之間、不同單位之間發生往來，但是不論是哪一項生產費用最終都要歸集、分配到各種產品上去。因此，生產費用的發生、歸集和分配，就成為產品生產過程中的主要經濟業務。

一、生產過程設置的主要賬戶

1．“生產成本”賬戶

其他各種為生產產品而發生的間接費用應先在“制造費用”賬戶匯集，月份終了，再按一定的分配標準分配計入有關的產品成本。借方登記企業在產品生產過程中所發生的全部生產費用，貸方登記已完工產品轉入庫存商品的實際生產成本，月末借方余額，表示尚未完工的在產品的實際生產成本。為了具體核算每一種產品的生產數量及生產成本，可按照生產產品的種類設置明細分類賬，進行明細分類核算。

2．“制造費用”賬戶

“制造費用”賬戶是成本類賬戶，用來核算企業為生產產品和提供勞務而發生的各項間接費用。借方登記企業在生產過程中發生的各項間接費用，貸方登記月度終了將全部制造費用分配計入有關產品成本的金額，月末一般無余額。為了具體核算制造費用的發生情況，可以按制造費用的項目設置明細分類賬，進行明細分類核算。

3．“預付賬款”賬戶

“預付賬款”賬戶屬于資產類賬戶，它是用來核算企業已經支付的款項，但應由本期和以后各期共同負擔的、分攤期在一年以內的各項費用，如預付的保險費、預付報紙雜志費等。借方登記企業發生的已經支付但尚未攤銷的費用，貸方登記應由本期負擔并攤銷的費用，期末余額一般在借方，表示已經支付但尚未攤銷的費用數額。

4．“累計折舊”賬戶

“累計折舊”賬戶是“固定資產”賬戶的調整賬戶，專門用來核算固定資產因磨損而減少的價值。比如：總經理使用的小車，新買來時30萬元，一年用下來因舊了只能值20萬元，減少的10萬元就是折舊，企業固定資產在使用過程中磨損的價值，是通過計提折舊的方式逐步地轉移到產品成本或期間費用中去的。因此計提折舊費，表明固定資產發生了磨損，價值相應減少了，同時將磨損的價值計入了生產費用或期間費用。另外，固定資產賬戶要始終反映企業現有固定資產的原值，固定資產因磨損而減少的金額是通過“累計折舊”賬戶來核算的。所以“累計折舊”賬戶的貸方登記固定資產因計提折舊而減少的金額，就是固定資產折舊的增加金額。借方登記已提折舊額的減少或轉銷數額；月末貸方余額，表示現有固定資產已計提的累計折舊額。

5．“應付職工薪酬”賬戶

“應付職工薪酬”賬戶是負債類賬戶，用來核算企業應付給職工的工資總額。貸方登記實際發生的應付給職工的工資數額；借方登記實際已經支付的工資數額；月末一般無余額，如有貸方余額，表示期末職工尚未領取或尚未全部發放的工資。

6．“庫存商品”賬戶

“庫存商品”賬戶是資產類賬戶，用來核算企業生產完工驗收入庫可供銷售的產品的實際成本。借方登記已經完工驗收入庫的各種產品的實際生產成本，貸方登記已經出售的各種產品的實際成本，月末借方余額表示庫存產成品的實際成本。庫存商品應按種類和規格設置明細分類賬，進行明細分類核算。

二、生產過程主要經濟業務的核算

企業在生產過程中，發生的主要經濟業務有：材料投入生產；提取工人工資及福利費；從銀行提取現金發放工資；以現金或銀行存款支付各項費用開支；提取固定資產折舊費；分配制造費用，計算產品成本；產品驗收入庫后結轉實際生產成本，等等。

仍以上述紅星有限公司為例，說明企業生產階段主要經濟業務的核算。假定紅星有限公司為一個生產車間，生產E、F兩種產品。

生產過程核算如下：

例11：本月倉庫發出下列材料，用于生產E、F兩種產品和車間及行政管理部門一般耗用（根據領料單的資料匯總整理），如表3-6所列。

表3-6　材料領用情況表

根據材料耗用匯總表分析，制造產品領用的材料應直接記入“生產成本”賬戶的借方，車間一般耗用的材料應記入“制造費用”賬戶的借方（待月末時分配記入“生產成本”賬戶），管理部門領用的材料應記入“管理費用”賬戶的借方（待月末時轉入“本年利潤”賬戶），原材料減少了55,400元，應記入“原材料”賬戶的貸方。對于這項經濟業務，應編制的會計分錄如下：

（11）借：生產成本——E產品　　　　　　30,400

　　　　　　　　　——F產品　　　　　　19,200

　　　　　制造費用　　　　　　　　　　　　5,000

　　　　　管理費用　　　　　　　　　　　　　800

　　　　貸：原材料　　　　　　　　　　　　　55,400

例12：結算本月份應付職工工資38,700元，其中：生產E產品工人的工資21,000元，生產F產品工人的工資13,000元，車間管理人員的工資3,500元，公司總部管理人員的工資1,200元。

這項經濟業務的發生，一方面說明本月份發生應付給職工工資38,700元，應記入“應付職工薪酬”賬戶的貸方；另一方面說明工資費用增加了38,700元，其中：生產工人的工資應直接記入“生產成本”賬戶的借方，車間管理人員的工資應記入“制造費用”賬戶的借方，公司總部管理人員的工資應記入“管理費用”賬戶的借方。對于這項經濟業務，應編制的會計分錄如下：

（12）借：生產成本——E產品　　　　　　21,000

　　　　　　　　　——F產品　　　　　　13,000

　　　　　制造費用　　　　　　　　　　　3,500

　　　　　管理費用　　　　　　　　　　　1,200

　　　　貸：應付職工薪酬　　　　　　　　　38,700

例13：按規定企業以職工工資總額的14%計提職工福利費。

職工福利費按工資總額的14%提取，用于職工醫藥衛生、集體福利、生活困難補助等方面的支出。開支口徑同工資的開支口徑相一致，也就是說生產工人的工資記入生產成本，生產工人的福利費也記入生產成本。車間管理人員的工資記入制造費用，車間管理人員的福利費也記入制造費用。公司總部管理人員的工資記入管理費用，公司總部管理人員的福利費也記入管理費用。因為企業按規定計提的福利費是企業對職工的一筆負債，所以計提的職工福利費總額應記入“應付福利費”賬戶的貸方。同時要按照工資費用的歸屬分別記入“生產成本”“制造費用”“管理費用”等賬戶的借方。

本月應計提的職工福利費如下：

生產E產品工人的福利費：　　　　21,000×14%=2,940

生產F產品工人的福利費：　　　　13,000×14%=1,820

車間管理人員的福利費：　　　　　3,500×14%=490

公司總部管理人員的福利費：　　　1,200×14%=168

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　　　　合計　　　　　　　　　　　　　　　 5,418

根據計算，應編制的會計分錄如下：

（13）借：生產成本——E產品　　　　　　2,940

　　　　　　　　　——F產品　　　　　　1,820

　　　　　制造費用　　　　　　　　　　　　490

　　　　　管理費用　　　　　　　　　　　　168

　　　　貸：應付職工薪酬——福利費　　　　5,418

例14：從銀行存款中提取現金38,700元，準備用于發放職工工資。

這項經濟業務的發生，一方面表明使企業增加了38,700元庫存現金，應記入“庫存現金”賬戶的借方；另一方面銀行存款減少了38,700元，應記入“銀行存款”賬戶的貸方。對于這項經濟業務，應編制的會計分錄如下：

（14）借：庫存現金　　　　　　38,700

　　　　貸：銀行存款　　　　　　38,700

例15：以現金38,700元發放職工工資。

這項經濟業務的發生，一方面表明庫存現金減少了38,700元，應記入“庫存現金”賬戶的貸方；另一方面應付職工的工資也減少了38,700元，應記入“應付職工薪酬”賬戶的借方。對于這項經濟業務，應編制的會計分錄如下：

（15）借：應付職工薪酬　　　　　　38,700

　　　　貸：庫存現金　　　　　　　　38,700

例16：以銀行存款支付辦公費、水電費4,610元，其中：車間負擔3,110元，公司總部應負擔1,500元。

這項經濟業務的發生，一方面說明銀行存款減少了4,610元，應記入“銀行存款”賬戶的貸方；另一方面說明費用開支增加了，其中，車間負擔的費用應記入“制造費用”賬戶的借方，公司總部負擔的費用應記入“管理費用”賬戶的借方。因此，對于這項業務，應編制的會計分錄如下：

（16）借：制造費用　　　　　　3,110

　　　　　管理費用　　　　　　1,500

　　　　貸：銀行存款　　　　　　4,610

例17：以銀行存款1,800元預付6個月的書報雜志費。

這項經濟業務的發生，一方面說明銀行存款減少了1,800元，應記入“銀行存款”賬戶的貸方。另一方面說明預付的6個月的書報雜志費不能作為本月的費用開支，而應在以后的6個月中分期轉為費用，本月預付時應記入“預付賬款”賬戶的借方。因此，對于這項經濟業務，應編制的會計分錄如下：

（17）借：預付賬款　　　　　　1,800

　　　　貸：銀行存款　　　　　　1,800

例 18：攤銷應由本月負擔的書報雜志費300元，其中車間負擔100元，公司總部負擔200元。

根據經濟業務分析，車間負擔的書報雜志費應記入“制造費用”賬戶的借方，公司總部負擔的書報雜志費應記入“管理費用”賬戶的借方。另外，該項業務應記入“預付賬款”賬戶的貸方。對于這項經濟業務，應編制的會計分錄如下：

（18）借：制造費用　　　　　　100

　　　　　管理費用　　　　　　200

　　　　貸：預付賬款　　　　　　300

例 19：預提應由本月負擔的短期借款的利息費用400元。

短期借款的利息費用應計入本期損益，但銀行通常采取按季交納結算，因此，企業在每季的前2個月預先提取均衡記入受益月份，則季末時將一個季度的利息費用全部交給銀行。利息費用屬財務費用，這項經濟業務的發生，一方面要記入“財務費用”賬戶的借方，作為期間費用；另一方面要增加預提的應付費用，應記入“應付利息”賬戶的貸方。對于這項經濟業務，應編制的會計分錄如下：

（19）借：財務費用　　　　　　400

　　　　貸：應付利息　　　　　　400

例20：假定季末時以銀行存款支付短期借款的利息600元，前2個月已預提了400元。

根據分析，季末這個月的利息費用是不用預提的，直接記入“財務費用”賬戶的借方，而季末前2個月的利息費用已記入了“應付利息”賬戶，季末以銀行存款支付時應記入“應付利息”賬戶的借方，同時銀行存款的減少應記入“銀行存款”賬戶的貸方。因此，對于這項業務，應編制的會計分錄如下：

（20）借：財務費用　　　　　　200

　　　　　應付利息　　　　　　400

　　　　貸：銀行存款　　　　　　600

例21：按照規定的修理費提存率，預提本月份修理費6,600元，其中，車間應提修理費5,300元，行政管理部門應提修理費1,300元。

根據分析，預提的修理費應計入本月的費用賬戶。車間預提的修理費應記入“制造費用”賬戶的借方，行政管理部門預提的修理費應記入“管理費用”賬戶的借方。因為預提尚未支付，所以應同時記入“應付賬款”賬戶的貸方。對于這項經濟業務，應編制的會計分錄如下：

（21）借：制造費用　　　　　　5,300

　　　　　管理費用　　　　　　1,300

　　　　貸：應付賬款　　　　　　6,600

例22：按規定計提本月固定資產折舊9,000元，其中，生產車間固定資產應提取折舊費8,000元，行政管理部門固定資產應提取折舊費1,000元。

固定資產在使用過程中所磨損的一部分價值，稱為固定資產折舊。這部分價值應按照固定資產原始價值和核定的折舊率，按月計算折舊費用，并計入間接費用或期間費用。

因此，這項經濟業務一方面要反映折舊費用的增加，生產車間使用的固定資產的折舊費屬于生產成本中的固定資產損耗費，是一種間接生產費用，應記入“制造費用”賬戶的借方，管理部門使用的固定資產的折舊費，應記入“管理費用”賬戶的借方，計提固定資產折舊說明原有固定資產價值減少了，而累計折舊增加了，所以，另一方面要反映固定資產折舊的增加，應記入“累計折舊”賬戶的貸方。對于這項經濟業務，應編制的會計分錄如下：

（22）借：制造費用　　　　　　8,000

　　　　　管理費用　　　　　　1,000

　　　　貸：累計折舊　　　　　　9,000

三、產品制造成本的計算

產品制造成本的計算，就是把企業在生產過程中發生的各項生產費用，按產品的名稱和類別分別進行歸集并按成本項目計算各種產品的總成本和單位成本。

產品制造成本的內容如下：

勞動資料耗費的費用，即廠房、建筑物、機器設備等固定資產折舊；勞動對象耗費的費用，即原材料、輔助材料、燃料；活勞動耗費的費用，即工資、福利費；其他費用支出，即其他為生產產品而發生的間接費用。

（一）成本項目

在進行產品制造成本計算時，應把各種生產費用歸納為三個成本項目。

1．直接材料

這是指企業在生產過程中實際消耗的直接材料、輔助材料、設備配件、外購半成品、燃料、動力、包裝物、低值易耗品以及其他直接材料和電力、蒸氣等動力。

2．直接人工

這是指企業直接從事產品生產人員的工資、獎金、津貼和補貼，以及直接從事產品生產人員的職工福利費等。

3．制造費用

這是指為生產產品和提供勞務而發生的各種間接費用，如車間、分廠管理人員、技術人員的工資及福利費，車間使用的固定資產折舊費和修理費、辦公費、水電費、機物料消耗費、勞動保護費，季節性停工損失、修理期間的停工損失等。

在計算產品生產成本時，應將生產過程中發生的各項生產費用，按產品的名稱或類別分別進行歸集和分配，以便分別計算各種（類）產品的生產總成本和單位成本。在不同類型的企業里，因生產組織和工藝過程各有特點，可采用不同的產品成本計算方法。

一般來說，直接材料費用、直接人工費用可直接計入各種產品的生產成本。而制造費用是車間范圍內發生的各項費用，一個車間一般都要生產多種產品，制造費用就是多種產品共同負擔的間接費用，月末時要按一定的標準在多種產品之間進行分配，然后再分別計入各種產品的生產成本。

（二）制造費用分配的標準

制造費用分配的標準一般有：按生產工人工資進行分配；按生產工人工時進行分配；按直接原材料成本進行分配等。一般選擇按生產工人工資的比例進行分配，公式如下：

具體分配計算方法：在本例中以生產工人工資為標準進行分配。

仍以紅星有限公司為例，根據例11至例22的資料，匯總計算制造費用總額如表3-7所列。

表3-7　制造費用總額

根據制造費用總額和生產工人工資計算分配率：

E產品應負擔的制造費用=0.75×21,000=15,750（元）

F產品應負擔的制造費用=0.75×13,000=9,750（元）

根據計算編制制造費用分配表，如表3-8所列。

表3-8　制造費用分配表

例23：將本月發生的制造費用25,500元分配計入E、F兩種產品成本。

制造費用是產品生產成本的組成部分，月末應將月內歸集的制造費用轉入生產成本。這項經濟業務一方面要轉銷制造費用，記入“制造費用”賬戶的貸方；另一方面要增加產品生產成本，應記入“生產成本”賬戶的借方。根據制造費用分配表編制會計分錄如下：

（23）借：生產成本——E產品　　　　　　15,750

　　　　　　　　　——F產品　　　　　　　9,750

　　　　貸：制造費用　　　　　　　　　　　25,500

例24：本月E產品100臺全部制造完工，并已驗收入庫，按其實際生產成本轉賬。

根據本例資料登記E、F產品“生產成本”明細分類賬，如表3-9、表3-10所列。

E產品的實際生產成本是根據E產品的明細分類賬戶的記錄計算確定的。

這筆經濟業務說明E產品已全部制造完工，并已驗收入庫，按實際生產成本轉賬，一方面應記入“生產成本E產品”賬戶的貸方，另一方面表示產成品增加，記入“庫存商品E產品”賬戶的借方。對于這項業務，應編制的會計分錄如下：

表3-9 “生產成本”明細分類賬（一）

表3-10 “生產成本”明細分類賬（二）

（24）借：庫存商品——E產品　　　　　　70,090

　　　　貸：生產成本——E產品　　　　　　70,090

另外，F產品尚未完工，因此，月末“生產成本”賬戶的借方余額43,770元為F產品在產品的實際生產成本。

編制完工產品生產成本計算表，如表3-11所列。

表3-11　產品生產成本計算表　單位：元