2　目標導向的多維組合成本

隨著市場競爭加劇和經營規(guī)模擴大，企業(yè)對精益經營的認識不斷深入，從成本核算方法的變遷可以看到，企業(yè)追求精益化經營的腳步從未停止。

一、粗放的成本核算方法

（一）商業(yè)企業(yè)

1.毛利率法

毛利率法曾應用于商品批發(fā)企業(yè)。成千上萬種商品，如果要分別核算成本，工作量很大，所以將商品按毛利率歸類，采用分類的簡易處理方法核算成本。

示例場景如下：

某類商品，期初庫存180萬元，本月購進720萬元，本月銷售700萬元，上月毛利率10%。

計算過程如下：

銷售毛利=本月銷售×上月毛利率=700×10%=70萬元

銷售成本=本月銷售-銷售毛利=700-70=630萬元

期末庫存=期初庫存+本月購進-銷售成本=180+720-630=270萬元

這種核算方法，不是根據成本算毛利，而是根據相對固定的毛利率先計算毛利再倒推成本；不是核算每種商品的成本，而是核算每類商品的成本，顯然是一種很粗略的成本核算方法。

2.零售價法和售價金額核算法

零售價法曾應用于商品零售企業(yè)。成千上萬種商品，如果要分別核算成本，工作量很大，所以將商品按零售價區(qū)分，采用成本匯總的簡易處理方法核算成本。

示例場景如下：

某月期初商品庫存180萬元，相應的售價總額200萬元；本月購進商品720萬元，相應的售價總額800萬元。本月銷售收入700萬元。

計算過程如下：

銷售成本=本月銷售收入×（期初庫存+本月購進）÷（期初庫存售價總額+本月購進售價總額）=700×（180+720）÷（200+800）=630萬元

期末庫存=期初庫存+本月購進-銷售成本=180+720-630=270萬元

售價總額=期初庫存售價總額+本月購進售價總額-本月銷售收入=200+800-700=300萬元

零售價法可演變?yōu)槭蹆r金額核算法，本質完全一樣，計算結果也完全相同。它的計算過程如下：

商品進銷差價=（期初售價總額-期初庫存）+（本月購進售價總額-本月購進）=（200-180）+（800-720）=100萬元

商品進銷差價率=商品進銷差價÷（期初庫存售價總額+本月購進售價總額）×100%=100÷（200+800）×100%=10%

銷售成本=本月銷售收入-本月銷售收入×商品進銷差價率=700-700×10%=630萬元

期末庫存=期初庫存+本月購進-銷售成本=180+720-630=270萬元

零售價法或售價金額核算法，不是核算每種商品的成本，也不是核算每類商品的成本，而是核算所有商品的成本，顯然這是一種很粗略的成本核算方法。

（二）工業(yè)企業(yè)

1.計劃成本法

計劃成本法曾應用于工業(yè)企業(yè)。對于材料品種多、收發(fā)頻率高、采購價格隨時變化的企業(yè)，如果按實際成本核算，工作量很大。所以給每種材料定一個計劃價，實際與計劃的差異則用“材料成本差異”科目反映。

示例場景如下：

某材料計劃成本為10元/kg。期初材料100kg，成本1000元，材料成本差異100元；本月購進材料120kg，單價11元/kg；本月領用材料80kg。

計算過程如下：

本月購進材料成本=購進材料×計劃成本=120×10=1200元

本月購進材料成本差異=購進材料×（購進單價-計劃成本）=120×（11-10）=120元

本月領用材料成本=領用材料×計劃成本=80×10=800元

材料成本差異率=（期初差異+本月差異）÷（期初材料+本月購進材料）=（100+120）元÷（100+120）kg=1元/kg

本月領用材料成本差異=領用材料×材料成本差異率=80kg×1元/kg=80元

期末材料=期初材料+本月購進材料-本月領用材料=100+120-80=140kg

期末材料成本=期末材料×計劃成本=140×10=1400元

期末材料成本差異=期初材料成本差異+本月購進材料成本差異-本月領用材料成本差異=100+120-80=140元

計劃成本法的本質是減輕計算工作量。例如，將采購價格為9.99或11.11的材料，全部按計劃價10來計算，差異則匯總處理。正因為它是簡化的，所以它也是粗略的，不能準確衡量每次材料收發(fā)的實際成本。

2.分類法

分類法曾應用于工業(yè)企業(yè)生產成本的計算。對于品種規(guī)格繁多的企業(yè)，如果按照產品歸集生產費用計算產品成本，工作量很大，所以根據產品結構和工藝過程對產品進行分類，按類別歸集生產費用，然后計算產品成本。

示例場景如下：

工廠生產的A、B、C三種產品合并為甲類，以B為標準產品。材料費用按材料系數分配，人工和制造費用按工時系數分配；材料系數根據定額材料確定，工時系數根據定額工時確定。

本月材料費用、人工費用、制造費用分別為3810元、2235元、3576元。A、B、C產量分別為120件、90件、150件，定額材料分別為8kg、10kg、13kg，定額工時分別為8小時、5小時、5.5小時。

計算過程如下：

A材料系數=A定額材料÷標準產品定額材料=8÷10=0.8

B材料系數=B定額材料÷標準產品定額材料=10÷10=1

C材料系數=C定額材料÷標準產品定額材料=13÷10=1.3

A材料總系數=A產量×A材料系數=120×0.8=96

B材料總系數=B產量×B材料系數=90×1=90

C材料總系數=C產量×C材料系數=150×1.3=195

A工時系數=A定額工時÷標準產品定額工時=8÷5=1.6

B工時系數=B定額工時÷標準產品定額工時=5÷5=1

C工時系數=C定額工時÷標準產品定額工時=5.5÷5=1.1

A工時總系數=A產量×A工時系數=120×1.6=192

B工時總系數=B產量×B工時系數=90×1=90

C工時總系數=C產量×C工時系數=150×1.1=165

材料費用分配率=本月材料費用÷（A材料總系數+B材料總系數+C材料總系數）=3810÷（96+90+195）=10

A材料費用=A材料總系數×材料費用分配率=96×10=960元

B材料費用=B材料總系數×材料費用分配率=90×10=900元

C材料費用=C材料總系數×材料費用分配率=195×10=1950元

人工費用分配率=本月人工費用÷（A工時總系數+B工時總系數+C工時總系數）=2235÷（192+90+165）=5

A人工費用=A工時總系數×人工費用分配率=192×5=960元

B人工費用=B工時總系數×人工費用分配率=90×5=450元

C人工費用=C工時總系數×人工費用分配率=165×5=825元

制造費用分配率=本月制造費用÷（A工時總系數+B工時總系數+C工時總系數）=3576÷（192+90+165）=8

A制造費用=A工時總系數×制造費用分配率=192×8=1536元

B制造費用=B工時總系數×制造費用分配率=90×8=720元

C制造費用=C工時總系數×制造費用分配率=165×8=1320元

分類法按類別歸集生產費用，成本計算是比較粗略的。例如，可能專屬于A產品的費用，卻歸集到了甲類產品，再向A、B、C產品進行分配。無論采用什么分配標準，這樣的計算結果顯然都是不準確的。

二、改進的成本核算方法

（一）商業(yè)企業(yè)

改進的成本核算方法是針對具體商品的，相對于籠統(tǒng)的毛利率法或零售價法，是更精益的核算方法。

示例場景如下：

期初庫存2個，單位成本8元；本期采購入庫4個，單位成本11元；本期銷售出庫5個。

具體核算方法有多種，我們介紹移動平均法和先進先出法。

1.移動平均法

計算過程如下：

期初存貨成本=期初數量×期初單位成本=2×8=16元

本期入庫成本=入庫數量×入庫單位成本=4×11=44元

本期銷售成本=銷售數量×（期初存貨成本+本期入庫成本）÷（期初數量+入庫數量）=5×（16+44）÷（2+4）=50元

期末存貨成本=期初存貨成本+本期入庫成本-本期銷售成本=16+44-50=10元

這是實務中運用最廣泛的方法。

2.先進先出法

計算過程如下：

期初存貨成本=期初數量×期初單位成本=2×8=16元

本期入庫成本=入庫數量×入庫單位成本=4×11=44元

銷售出庫5個，根據先進先出規(guī)則，應有2個來自期初庫存，有3個來自本期采購。

本期銷售成本=2×8+3×11=49元

期末存貨成本=期初存貨成本+本期入庫成本-本期銷售成本=16+44-49=11元

這種方法適用于存貨價格穩(wěn)定、收發(fā)業(yè)務不是非常頻繁的企業(yè)。

（二）工業(yè)企業(yè)

1.品種法

一般認為，品種法是以產品品種為成本對象的成本計算方法，適用于大量大批的單步驟生產企業(yè)。

示例場景如下：

甲、乙兩產品產量分別為400件和300件。甲、乙直接領用材料分別為30040元和12840元，共同耗用材料為42120元，共用材料的定額分別為1.2kg和1.1kg。甲、乙直接耗用人工分別為3920元和2240元，共同耗用人工為44000元，耗用工時分別為56000小時和32000小時。本月制造費用36080元。

計算過程如下：

材料費用分配率=共同耗用材料÷（甲產量×甲材料定額+乙產量×乙材料定額）=42120÷（400×1.2+300×1.1）=52

甲產品材料費用=甲直接材料+甲產量×甲材料定額×材料費用分配率=30040+400×1.2×52=55000元

乙產品材料費用=乙直接材料+乙產量×乙材料定額×材料費用分配率=12840+300×1.1×52=30000元

人工費用分配率=共同耗用人工÷（甲耗用工時+乙耗用工時）=44000÷（56000+32000）=0.5

甲產品人工費用=甲直接人工+甲耗用工時×人工費用分配率=3920+56000×0.5=31920元

乙產品人工費用=乙直接人工+乙耗用工時×人工費用分配率=2240+32000×0.5=18240元

制造費用分配率=制造費用÷（甲耗用工時+乙耗用工時）=36080÷（56000+32000）=0.41

甲產品制造費用=甲耗用工時×制造費用分配率=56000×0.41=22960元

乙產品制造費用=乙耗用工時×制造費用分配率=32000×0.41=13120元

品種法按實際成本核算具體產品的成本，而不是按產品類別歸集費用。所以相對于分類法，品種法是更精益的核算方法。

2.分批法

一般認為，分批法是按照產品批別計算產品成本的一種方法，主要適用于單件小批類型的生產，如造船業(yè)、重型機器制造業(yè)等。其實，分批法在藥品、食品、化妝品等行業(yè)也普遍采用。

例如工廠生產甲產品，本月分別下達了10個生產訂單，對應有10個生產批號。不同的生產訂單由不同的班組執(zhí)行，可能耗用不同的工時，生產的產品可能有不同的質量。如果僅僅按品種法計算產品成本，那么不同班組的績效就無法區(qū)別了。所以，相對于品種法，分批法是更精益的核算方法。

3.分步法

一般認為，分步法是按照產品的生產步驟計算產品成本的一種方法，適用于大量大批的多步驟生產，如紡織、冶金企業(yè)等，包括逐步結轉分步法和平行結轉分步法。

這里需要說明幾點：

（1）分步法所說的生產步驟，是指生產過程中的半成品步驟，而不是工序步驟。例如醫(yī)藥生產企業(yè)，分步法就是先計算半成品水丸的成本，再計算產成品十粒盒裝水丸的成本。至于水丸生產過程中的起模、成型、蓋面、干燥等工序的成本，分步法是不計算的。如果計算，那就是作業(yè)成本法了。

（2）分步法除了產成品，還需計算半成品成本，而半成品水丸和產成品十粒盒裝水丸一樣，都可以作為產品品種，所以分步法就是品種法。

（3）成本計算在手工狀態(tài)下，逐步結轉和平行結轉是需要區(qū)分的。先計算半成品成本，再計算產成品成本，向左進行的過程，就是逐步結轉分步法；不計算半成品成本，直接計算產成品成本，向右進行的過程，就是平行結轉分步法如圖1-1所示。

（4）在信息化環(huán)境中，逐步結轉和平行結轉是不需要區(qū)分的，如同在會計電算化環(huán)境中，明細賬和總賬是不需要區(qū)分先后順序的。這僅僅是查詢的問題，而不是計算的問題。明細賬、總賬等各類賬簿并不是真實的存在，而是在滿足不同的查詢需要時，對憑證進行不同數據的重組和不同形式的再展現。同樣道理，逐步結轉和平行結轉只是按不同需要拼接出的不同視圖，而不是客觀存在的物理表。兩者本質是完全一樣的，都是來自最底層最明細的料、工、費的組合。

三、細致的作業(yè)成本管理

（一）作業(yè)成本理論的萌芽

作業(yè)成本理論的提出，主要是針對傳統(tǒng)成本核算對制造費用的亂分配。

產品成本包括直接材料、直接人工和制造費用如圖1-2所示。

傳統(tǒng)成本核算下，直接材料和直接人工是為某種產品發(fā)生的，可以直接追溯至某種產品，因此不用分配；制造費用是為多種產品發(fā)生的，不能直接追溯至某種產品，因此需要分配。

傳統(tǒng)成本核算面臨的一大難題，是如何準確地在不同產品間對制造費用進行分配。選用單一分配標準，效果難以讓人滿意；選用多個分配標準，賦予不同權重后形成一個復合分配標準，效果仍然不盡如人意。

在反復摸索后，問題依然無解，人們不得不換個角度，不再尋找這個問題的答案，而是推敲這個問題的本身，即不再思考如何向產品分配，而是思考為什么要向產品分配。終于發(fā)現，制造費用直接向產品分配，猶如沒有橋梁卻想過河，我們需要在制造費用與產品之間搭起作業(yè)的橋梁，制造費用先向作業(yè)進行分配，再向產品進行分配。即：產品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。這樣，作業(yè)成本理論就誕生了如圖1-3所示。

相對于產品成本核算，作業(yè)成本核算顯然是更精益的。

任何一種新理論，總會創(chuàng)造一些新概念，作業(yè)成本理論也是如此。它的主要概念有：

（1）成本動因，包括資源成本動因和作業(yè)成本動因。資源成本動因，就是制造費用向作業(yè)進行分配的依據；作業(yè)成本動因，就是作業(yè)成本向產品進行分配的依據。

（2）不同層級的作業(yè)。作業(yè)依據作業(yè)層級劃分為維持級作業(yè)、產品級作業(yè)、批次級作業(yè)和單位級作業(yè)。維持級作業(yè)，就是為整個工廠，即所有產品發(fā)生的作業(yè)；產品級作業(yè)，就是為某種產品發(fā)生的作業(yè)；批次級作業(yè)，就是為每一批次產品發(fā)生的作業(yè)；單位級作業(yè)，就是為每一單位產品發(fā)生的作業(yè)。粒度越來越細，范圍越來越小，單位級作業(yè)是粒度最細、范圍最小的。

3.作業(yè)成本庫，就是不同作業(yè)層級的資源耗費。不同作業(yè)層級有不同的成本庫，它們之間的關系如圖1-4所示。

（二）作業(yè)成本理論的初期

作業(yè)成本理論是針對傳統(tǒng)成本計算的弊病提出的。在萌芽階段，它更像是傳統(tǒng)成本理論的自我修正與完善，而沒有獨立的理論體系。到了初期階段，它終于擺脫了傳統(tǒng)成本理論的羈絆，在實踐中逐步形成自己的架構。

作業(yè)成本理論在解決制造費用分配問題的同時，人們發(fā)現，作業(yè)不僅是為產品發(fā)生的，可以解決產品成本的問題，而且也是為生產任務單及其關聯的訂單、客戶發(fā)生的，因此可以解決客戶成本的問題。另外，作業(yè)由班組提供，歸屬于工作中心和成本中心，因此通過作業(yè)成本，也解決了班組成本、工作中心成本、成本中心成本的問題。

一方面，理論來源于實踐。正是在傳統(tǒng)成本計算的實踐中，我們發(fā)現了制造費用分配不合理，產品成本扭曲這一問題，才提出了作業(yè)成本理論。另一方面，來源于實踐的理論，可指導更廣泛的實踐。作業(yè)成本理論不僅解決了制造費用分配不合理，產品成本扭曲的問題，而且解決了更廣泛的其他問題。

傳統(tǒng)成本的理論框架是以產品為中心，基于產品成本核算客戶等其他維度的成本，客戶與產品是先后關系。作業(yè)成本的理論框架是以作業(yè)為中心，基于作業(yè)成本核算客戶、產品等其他維度的成本，客戶與產品是并列關系。

這樣，產品的中心地位被撼動了，傳統(tǒng)成本的理論框架就消亡了，包括多個維度的成本對象取代了產品。在成本對象中，產品維度繼續(xù)存在，但不是作為中心存在，而是作為眾多維度中的其中一個維度存在。

相應地，與產品有關的概念也隨之消失，例如直接材料、直接人工、制造費用。相對于產品而言的直接材料、直接人工，相對于成本對象而言就不是直接的了，它們和制造費用一起，統(tǒng)稱為資源。這里說的資源，不是生產線、人員、設備，而是費用，因為資源消耗的價值表現形式就是發(fā)生的各項費用。

初期的作業(yè)成本理論如圖1-5所示。

隨著成本對象概念的產生，原先從產品觀出發(fā)對不同作業(yè)層級的劃分，以及相應的作業(yè)成本庫的概念，也隨之淡化。

追溯與分攤，專屬與共耗，這些概念被保留著，當資源消耗專屬于某個成本對象時，是直接追溯的，不用分攤。

（三）作業(yè)成本理論的發(fā)展

作業(yè)成本理論覬覦傳統(tǒng)成本理論框架下產品的中心地位，它將產品拽出中心，用作業(yè)取而代之。它在實踐中沿著自身邏輯，繼續(xù)向前發(fā)展，很快就遇到了問題，類似于傳統(tǒng)成本核算曾經遇到的問題。

曾經的傳統(tǒng)成本核算，在將制造費用向產品進行分攤時，發(fā)現直接分攤是不可行的。為解決這一問題，產生了作業(yè)的概念。

現在的作業(yè)成本核算，在將資源向作業(yè)進行分攤時，或者將作業(yè)向成本對象進行分攤時，同樣發(fā)現直接分攤是不可行的。為解決這一問題，產生了分攤路徑的概念，從而將原先的一次或二次分配，演變?yōu)檠胤謹偮窂缴细鞴?jié)點的多次連續(xù)分配如圖1-6所示。

隨著分攤路徑的產生，資源成本動因、作業(yè)成本動因的概念逐漸消失。因為分攤路徑可能有多個節(jié)點，而不是資源、作業(yè)這兩個節(jié)點；分攤過程可能有多個階段，而不是資源到作業(yè)、作業(yè)到成本對象這兩個階段。例如，可能有班組、客戶等節(jié)點，可能有班組到作業(yè)、客戶到成本對象等階段。如果資源成本動因、作業(yè)成本動因等概念繼續(xù)存在，那么班組成本動因、客戶成本動因等概念就沒理由不產生。因此一概不要，統(tǒng)稱成本動因。

四、精益的多維組合成本

（一）多維組合成本的形成

1.多維組合成本，是作業(yè)成本理論發(fā)展的水到渠成的結果

相對于傳統(tǒng)成本理論，作業(yè)成本理論將產品拽出了中心地位，因為產品是與部門、工作中心、客戶等維度并列的維度。

同樣道理，相對于作業(yè)成本理論，多維組合成本將作業(yè)拽出了中心地位，因為作業(yè)是與產品、部門、工作中心、客戶等維度并列的維度如圖1-7所示。

完全意義上的多維組合成本就這樣形成了，作業(yè)納入了多維組合的成本對象，退出了中心地位如圖1-8所示。

2.多維組合成本，是成本核算逐步精益化的水到渠成的結果

從粗放的成本核算到改進的成本核算，再到作業(yè)成本核算，再到多維組合成本核算，這是成本核算的精益化之路如圖1-9所示。

成本核算的精益化之路，體現了企業(yè)對精益化管理目標的不懈追求。

（二）多維組合成本的特點

對作業(yè)成本的基本理論“產品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”，多維組合成本有更全面的認識，具體如下：

1.關于產品消耗作業(yè)

作業(yè)不是產品的子維，產品成本不是不同作業(yè)成本的累加。一種產品可以對應多項作業(yè)，一項作業(yè)也可以對應多種產品，這是多對多的關系，而不是大小概念的包含關系。

歸集到作業(yè)的費用要向產品分攤，同樣的，歸集到產品的費用要向作業(yè)分攤。例如，一種產品有多道工序，每道工序都可能投料。從業(yè)務上講，如果材料費用僅向產品歸集而不向作業(yè)分攤，則無法分清不同工序的材料消耗，無法對相應的班組進行考核；從技術上講，盡管產品好像是作業(yè)之后形成的，但產品和作業(yè)是數據模型中不分先后的、平等的、并列的維度。

另外，不僅產品消耗作業(yè)，而且客戶也消耗作業(yè)，部門也消耗作業(yè)。

2.關于作業(yè)消耗資源

不僅作業(yè)消耗資源，而且客戶也消耗資源、部門也消耗資源。

資源向作業(yè)進行分攤是必要的，但并不是充分的，因為可能需要向客戶、部門等進行歸集或分攤。

多維組合成本，體現了成本對象消耗資源。成本對象是一個多維組合，通常包含作業(yè)，但也可以不包含作業(yè)。例如教育機構，如果只關心不同專業(yè)、不同課程、不同科室、不同學員等維度的成本，不關心課程設計、課堂教學等作業(yè)的成本，則成本對象可不包含作業(yè)。可以看到，相對于作業(yè)成本理論，多維組合成本的內涵有了極大的豐富，外延有了極大的擴充，應用更深更廣。

如果說作業(yè)成本取代傳統(tǒng)成本，是以一個中心取代另一個中心，類似于改朝換代，那么多維成本取代作業(yè)成本，則是以一種文化取代另一種文化，類似于結束帝制。它走出了中心論的怪圈，迎來了互聯網多維的陽光。無論是對作業(yè)還是產品，當他們褪下皇袍被趕下寶座時，不是穿上囚衣被判入死牢，也不是披上袈裟被打入冷宮，而是成為和其他維度平等的維度，共同參與、支撐和豐富著多維組合的成本世界。