第一章　多維組合成本的產生背景

1　問題導向的多維組合成本

在企業管理實踐中，傳統成本信息對經營政策的制定產生了種種誤導。這些誤導不是彼此孤立的，而是相互影響的。例如，某類客戶的某種產品政策，某一部門的某項作業政策等，我們將分別介紹。

一、傳統成本信息對客戶政策的誤導

（一）對話場景

某醫藥生產企業，客戶包括甲和乙。對這兩家客戶，銷售的藥品品種相同，數量相近，客戶甲售價較高。在進行客戶價值分析時，客戶甲名列前茅，而客戶乙排名倒數。通過客戶總監和財務總監關于此問題的爭議，可以看到雙方對成本的不同認識，揭示出由于費用的亂分配，傳統成本信息對客戶政策造成的誤導。

（二）對話內容

客戶總監：客戶甲給我們經常下達交期短的加急訂單。為了按時交付，我們需要開臨時協調會，改變生產計劃，調整正常節奏，租用專門設備，安排突擊加班，發生額外費用。這樣明顯給我們帶來虧損的客戶，怎么可能創造價值，居然還排進了前十？

客戶乙下達的訂單比較穩定，相應的計劃明確，生產有序，交付準時，費用也能得到有效控制。這樣明顯給我們帶來盈利的客戶，價值貢獻怎么可能排名倒數前十？

財務總監：我們的生產模式是以銷定產，生產批號可通過生產任務單關聯銷售訂單，并可進一步關聯客戶。但我們的成本核算是面向產品的，而不是面向客戶的。加急訂單造成的額外生產費用，我們向產品分攤，不向客戶分攤。

因此，不同客戶的銷售成本，都是來源于相同的產品生產成本。這兩家客戶，銷售的藥品品種和各品種數量相差無幾，因此銷售成本是差不多的。但客戶甲的藥品售價高，因此銷售收入較高，提供利潤較多。

客戶總監：冤有頭，債有主。加急訂單造成的額外生產費用，應該由相應的客戶承擔，財務只向產品分攤，等于是讓所有的客戶共同承擔。客戶甲少承擔了本該它承擔的費用，客戶乙多承擔了本不該它承擔的費用。財務這樣的成本計算，導致貢獻大的客戶被認為貢獻小，貢獻小的客戶被認為貢獻大，對我們只會產生誤導。

二、傳統成本信息對產品政策的誤導

（一）對話場景

某醫藥流通企業，產品包括冷香丸和白加黑。這兩種產品，采購成本相近，銷量相同，白加黑的售價較高。在進行產品價值分析時，白加黑名列前茅，而冷香丸排名倒數。通過產品總監和財務總監關于此問題的爭議可以看到，雙方對成本的不同認識，揭示出由于費用的不分配，傳統成本信息對產品政策造成的誤導。

（二）對話內容

產品總監：白加黑是西藥，運輸主要靠空運。它對環境的要求較高，需要冷鏈存儲和冷鏈運輸，且采購批量小、批次多、流向廣泛，導致物流費用比較高。為推廣該產品耗費業務員的時間和精力較多，業務費用較高。客戶形形色色，信用等級參差不齊，惡意糾紛時有發生，客服費用較高。這種利潤率明顯較低的產品，怎么可能價值較大？

相反，冷香丸是中藥，運輸主要靠陸運。它對環境的要求較低，只需普通存儲和運輸，且采購批量大、批次少、流向集中，大部分是客戶自提，相應地物流費用比較低。它在中藥市場可集采集發，和主要客戶已實現藥品庫存信息共享，業務費用較低。客戶主要都是大客戶，信用等級高，惡意糾紛少，客服費用較低。這種利潤率明顯較高的產品，怎么可能價值較小？

財務總監：這兩種產品，采購成本和銷量相差無幾，因此銷售成本是差不多的。但白加黑的售價較高，因此銷售收入較高，提供利潤較多。

至于你們說的物流費用、業務費用、客服費用，那都屬于期間費用。按會計制度規定，期間費用是不計入銷售成本的。它們是涇渭分明、井水不犯河水的兩碼事，將兩者混為一談，說出來真是會計界的笑話。

產品總監：根據銷售現場經驗，白加黑的銷售價格是要高一些，但其成本更高。冷香丸的銷售價格是要低一些，但其成本更低。我們衡量各產品究竟是盈利還是虧損，關心的是其整體成本和相應的整體價值。你們財務將所有支出劃分為銷售成本和期間費用，就像柏林墻或三八線，很讓人困惑。

在醫藥行業，藥品自身成本比較低，而且其所占比重以后會越來越低；物流、業務、客服等費用比較高，而其所占比重以后會越來越高。一張財務報表，只考慮銷售成本的毛利率高得驚人，考慮期間費用的利潤率卻低得離譜。財務的成本數據，早已成為了業務的笑柄。

三、傳統成本信息對作業政策的誤導

（一）對話場景

某快遞服務公司，在全國各地設置了眾多的物流部門，并對物流業務劃分了接貨、打包、分揀、解包、送貨等不同作業環節。在進行價值分析時，只區分不同部門，沒區分不同作業。通過運營總監和財務總監關于此問題的爭議，可以看到雙方對成本的不同認識，揭示出由于成本對象維度的欠缺，傳統成本信息對作業政策造成的誤導。

（二）對話內容

運營總監：為了提高運營效率，我們在物流部門內部進行了分工，設置了不同的班組，以提供不同的作業。財務提供的成本數據，只區分不同物流部門，不區分不同作業，讓我們無法得知不同作業及相應班組的成本。為了降低運營成本，僅僅制定物流部門的費用標準是不夠的，還需要制定作業標準，而這需要財務提供作業成本的數據支持。缺失了作業維度，我們只能對運營進行結果管理而不能進行過程管理，不知道成本變化究竟是哪個班組哪些作業造成的，也不知道究竟是否應該作業外包。

財務總監：目前費用沒有向不同作業進行分攤，例如只核算廣州物流部門的成本，不核算廣州物流部門各項作業的成本。不過，根據各物流部門的成本和利潤數據，就已經能夠提供政策支持了。例如，北上廣等地區的物流部門成本較低、利潤較高，可大力發展快遞服務；云貴川等地區的物流部門成本較高、利潤較低，應逐步收縮快遞服務。

運營總監：這只是部門層面而不是作業層面的數據，是比較粗放的。

根據運營現場經驗，北上廣等地區的倉儲費用很高，導致分攤給打包、分揀、解包等作業的成本也相對較高；同時，由于交通便利，交付順暢，接貨、送貨等作業成本相對較低。在該地區，我們計劃逐步剝離虧損的打包、分揀、解包等作業，大力發展接貨、送貨等作業。財務建議在這些地區大力發展包括所有作業在內的一整套快遞服務，豈不是讓鮮花和毒草一起生長嗎？

相反，云貴川等地區的倉儲費用很低，導致分攤給打包、分揀、解包等作業的成本也相對較低；同時，由于交通不便，交付困難，接貨、送貨等作業成本相對較高。在該地區，我們計劃逐步剝離虧損的接貨、送貨等作業，大力發展打包、分揀、解包等作業。財務建議在這些地區逐步收縮包括所有作業在內的一整套快遞服務，豈不是將洗澡水和寶寶一起倒掉嗎？

財務這樣核算的成本，只會是胡子眉毛一把抓的成本，將我們有成熟經驗和作業優勢的利潤點給抹掉了，而將沒有成熟經驗和作業優勢的虧損點給掩蓋了。

四、傳統成本信息對部門考核的誤導

（一）對話場景

某醫藥流通企業，在全國各地設置了眾多的銷售部門，包括廣州和貴陽。廣州銷售部比貴陽銷售部的營業收入高，在進行部門考核時，廣州名列前茅，而貴陽排名倒數。通過人力資源總監和財務總監關于此問題的爭論，可以看到雙方對成本的不同認識，揭示出由于費用的不分配或亂分配，傳統成本信息對部門考核造成的誤導。

（二）對話內容

人力資源總監：由于不同的市場環境，宣傳展覽活動廣州比貴陽要多，而這沒有反映到宣傳展覽費用的分攤上；由于不同的人才環境，導致在人才需求層次、需求數量、招聘頻率上，廣州均遠比貴陽要高，而這沒有反映到招聘費用的分攤上。廣州的營業收入雖較高，但總體成本也高；相反的，貴陽的營業收入雖較低，但總體成本也低。盡管廣州和貴陽排名有先后，但也不至于相差這么大吧？

財務總監：有些費用如工資、獎金、福利費等，可直接歸集到各銷售部門。有些費用，如剛才提到的宣傳展覽費用、招聘費用，是分別歸集到市場部和人力資源部的，與各銷售部門無關。能按部門歸集費用已屬不易，相對于以往的財務核算工作已經是很大的進步了。

人力資源總監：費用有各種類型，如果不合理分攤，不僅達不到鼓勵節約杜絕浪費的目的，相反會滋生投機取巧，助長不勞而獲，鼓勵各部門打內戰，爭經費，爭資源，就是不對外爭市場。例如廣告費用不分攤，各地機構則會競相做不考慮營銷效果的廣告；宣傳展覽費用不分攤，各地機構則會競相做不考慮市場效果的展覽；物流費用不分攤，各地機構則會競相囤積不考慮客戶需求的庫存；招聘費用不分攤，各地機構則會不考慮工作需要而大量招人或不做必要的挽留工作而放任員工輕率離職。

這樣的費用大鍋飯，會讓先進部門和優秀員工感到不公，造成很大的員工流動性。流動性大的原因無非有兩點：一是錢沒到位，受到了物質打擊；二是心受委屈，受到了精神折磨。費用不分配或亂分配會造成不正常的環境，八面玲瓏的人左右逢源，開拓市場的人舉步維艱，以致劣幣驅逐良幣。如果管理方式采用齊宣王的粗放，銷售部門就不乏濫竽充數的南郭先生。只有采用齊閔王的精益，濫竽充數的南郭先生才能暴露出來。

問題是時代的聲音。通過經營政策制定過程中存在的種種問題，我們可以聽到新時代對舊的傳統成本計算方式的責問，也可以聽到對新的成本計算方式的呼喚，從而催生著多維組合成本。