1.4 超越預算和改進預算

在傳統的預算管理模式下，預算管理作為管理控制過程的基石，一般認為其目的主要在于對企業的未來活動進行規劃，對有關的行為和業績進行控制（即預算具有“規劃”和“控制”功能）。但是，根據Neely et al.（2001）的研究，盡管被廣泛使用，預算管理卻陷入了前所未有的困境之中。Neely的調查報告總結了實務界對“預算”不滿的12條“罪狀”，如傳統預算的主要缺陷包括：預算太浪費時間；預算約束了敏感性和彈性，常常成為改變的障礙；預算很少關注戰略；預算增加不了多少價值，特別是預算還需要很長時間來準備；預算關注控制成本但不關注價值創造；預算增強了縱向的命令和控制；預算鼓勵“數字游戲”；預算發展和更新太不頻繁，一般都是一年一次等等。

還有一些學者調侃預算的弊端：（1）“總是爭取最低的目標和最高的獎勵。”000一線經理最希望看到的預算流程的結果。（2）“不管付出什么代價，總是爭取獎金。”000任何可以得到最多獎金的行為都是公平的手段。（3）“永遠不要把客戶需求放置于銷售目標之上。”000讓顧客滿意并不能得到評估和獎勵。（4）“永遠不要和其他團隊分享信息和資源，他們是敵人！”000主要的競爭不是發生在外部市場，而是企業內部。（5）“總是要求比實際需要量更多的資源，因為它總是會被削減到你實際所需的用量。”000上司總是會削減你的需求。（6）“總是花光預算。”000大多數公司里不花光預算是一項彌天大罪。（7）“一定要學會為自己開脫。”000通常財務數字上的差異都能“上溯”到另外一個部門。（8）“永遠不要提供精確的預測。”000在仍有時間挽回時，絕對不要披露壞消息。（9）“總是達到數字的要求，但不要超過它們。”000預算編制的通常后果就是操縱結果。（10）“永遠不要冒險。”000根本不值得，風險并沒有被列入預算。

著名管理學教授Jensen曾在《哈佛商業評論》（2001）上發表文章稱：“傳統的預算過程浪費時間、歪曲決策，并且把誠實的管理者轉變成詭計多端的人……預算游戲的代價是扭曲的信息和誤導的決策侵蝕企業的價值。例如僅僅為了達到能獲得獎金的業績水平而大幅提高價格，這種行為會使企業銷售額減少、市場份額縮小，從而損害企業的長期競爭地位。”

通用電氣前CEO杰克·韋爾奇在其自傳（《杰克·韋爾奇自傳》）里寫到：“預算是美國公司發展的一大障礙，應該徹底地放棄預算，預算根本不應該存在。制定預算就等于追求低績效。你永遠只能得到員工最低水平的貢獻，因為每個人都在討價還價，爭取制定最低指標。”

針對傳統預算的缺陷，人們作出兩種不同的反應，即放棄（超越）預算（Beyond Budgeting）或改進預算（Better Budgeting）。

1.4.1 超越預算

對于預算的一種比較激進的態度是徹底的革命派，提出了“放棄預算”或“超越預算”的主張，認為傳統預算管理不僅不能適應新的經營環境，妨礙組織的變化與創新，甚至對組織經營有危害作用。所謂“超越預算”，就是在企業組織不編制預算的情況下，管理該組織的業績，并將各決策環節的權力以授權管理的形式分權化。同時重視對競爭環境和市場需求的快速反應，積極構建以戰略成效為導向的經營系統。并且，在組織管理方面，提倡企業組織的徹底分權化，即將權限委托給企業高層的管理人員。

1998年1月CAM-I（跨國高新技術制造企業聯合會）專門成立了一個研究論壇，取名為“超越預算圓桌會議”（Beyond Budgeting Round Table，簡稱BBRT），來研究用什么方法來替代預算管理系統的問題。當時有55家公司（大都是歐洲的大型公司）參加了這個論壇。盡管論壇是在英國發起的，但截止到現在，該論壇成員已經擴展到英國以外的多個國家，如比利時、荷蘭、法國、德國、挪威、瑞典、瑞士、南非和美國等。所有加入論壇的企業都認識到傳統的預算方法增加了企業內部的職能失調（Dysfunctional）行為，越來越不適應企業所面臨的競爭環境，需要用新的管理控制模式來替代預算。BBRT研究分析那些放棄了傳統預算管理的企業，并根據最好的實踐經驗總結出一套“超越預算”模式的原則和方法。該論壇的兩位負責人Jeremy Hope教授和Robin Fraser教授主要研究如何整合現有的各具特色的管理控制方法，使組織的預測、業績評價和激勵機制更加有效。傳統的預算方法和程序，企業不能獲得環境要求的速度、以顧客為中心、創新和整合。為了能夠提供替代傳統預算的可行方法，BBRT以停止年度預算編制的公司為對象進行了調查研究，并試圖從中歸納出最佳的學習模式。BBRT認為，在高度信息化的社會尋求新的替代預算管理機制是必要的，這種新的機制必須以六條程序原則和六條領導層原則為理論基礎。

這些原則的實際執行有效地導致了責任從總部到個別業務單元的轉移。目的是鼓勵業務單元能夠作出局部決策，這樣雇員既可以犯錯誤也可以找到解決方案。

BBRT認為，為了維持卓越的競爭業績，構建精簡、適用、守信的企業是必要的。

Jeremy Hope和Robin Fraser（2003）提供了一個框架系統，陳述了支持超越預算模型的獎勵原則。這些是：（1）不要把獎酬建立在固定的表現契約之上。實施超越預算的管理者是建立誠信和自信而不是仰賴于表現契約和對失敗的恐懼，他們的方式是提供“相對完善的契約”。（2）相對于同行、基準和前期的情況進行評估并獎酬。打破固定的目標和激勵之間的聯系的一個方法是，把對表現的評估建立于一些公認的公式之上，這些公式是與一系列相關目標聯系在一起的。在年底測量業績時，不要基于是否達到了目標，而要基于它與以前年度相比做得有多好。（3）使用一些簡單的、清楚的和透明的措施，放棄難懂的會計系統和難解的轉移價格計算。（4）把獎酬與戰略目標聯系起來。追尋支撐中期戰略目標的一些關鍵價值驅動因素和關鍵績效指標（KPIs），將為設置團隊獎酬提供正確的框架，偏好使用平衡記分卡這類工具。（5）獎勵團隊的表現。把團隊作為獎酬的焦點，因為任何組織都代表了一個內部相互依存的價值傳送的網絡系統。（6）把獎酬與內部相互依賴的組織聯系起來。（7）不要使用獎金“激勵人”，提倡使用“成果分享”或“團體獎賞”（與激勵相對）；（8）使獎酬公平并且包括所有人在內，所有的長期職員應該享有同一種或其他一種計劃。

采用“超越預算”方法的組織有一個業績合同，合同中的報酬要事后確定，它是以相對指標（與競爭和市場相比）而不是固定的目標值為基礎的。這種相對改進的合同是以目標、獎勵、計劃、資源、協調和控制六個方面為支撐的。這六個方面明顯區別于傳統的固定業績合同，如表1-2所示：

據此我們歸納的超越預算的實施框架如圖1-10所示：

1.4.2 改進預算

一些人認為即使在新的競爭環境下，預算對企業還是不可或缺的，它可以充當一種連接公司戰略與經營績效的工具，在分配資源的基礎上，主要用于衡量與監控企業及各部門的經營績效，以確保最終實現公司的戰略和增值目標。2004年CIMA和ICAEW聯合出版的題為“改進預算”的會議報告指出，盡管人們都已認識到傳統預算的缺陷，但它依然被廣泛應用，有調查表明99%的歐洲企業都在運用預算管理，并且毫無放棄之意，同時與會者一直認為預算不僅依然存在而且還在發揮著重要作用，預算對企業依然是不可或缺的。該報告指出預算至今仍然能夠為企業增加價值，最為主要的原因是它為組織提供了一個完整的控制框架。

改進預算屬于改良派，主張在傳統預算管理基礎上進行創新，將傳統預算管理框架與先進的管理控制理念和信息技術結合起來，修正傳統預算的程序和方法，使傳統預算與組織環境更加適應。企業對預算進行改進的基本理念大致相同，包括增強戰略相關性、提高投資信息系統信息質量、使用更精確的預測模型等，具體改進方法包括：

1．支持改進預算方法的人們一致認為改進預算的一個更為通用的途徑是積極利用迅速發展的信息技術，通過特定的預算管理軟件或是基于網絡的預算方法（Web-based Budgeting）來提高傳統預算的成本效益。相對于傳統預算而言，改進后的預算方法能夠顯著提高組織績效。

2．與“超越預算”顯著不同，改進預算理論的基本前提是認為預算在管理控制中的核心地位不可動搖，其所具有的計劃與控制的關鍵功能也不容改變，主張利用新的管理理念、管理工具和信息技術來彌補傳統預算的弊端。其目的是為了鞏固和提升預算對組織的價值而非“超越預算”所提倡的限制或逐漸地放棄。

當然，改進預算的一個弊端是大都從不同角度較孤立地研究預算問題，沒有提供一個整體解決方案；另外，改進預算沒有更多考慮如何解決傳統預算管理方法對組織行為的負面影響問題，沒有考慮業績控制與評價的其他非財務角度，仍然強調預算控制中財務指標的優越性。

根據上述回顧可以看出，目前關于預算的一些討論和發展更多的是由企業界主導，他們關注一些被學術研究忽略的問題，近些年來國外關于預算的學術研究主要集中在預算行為問題和預算程序等領域，企業界表達了他們對于企業價值以及今后何去何從的不同觀點和做法。兩種模式都被各自的倡導者們認為是適用于各類企業最為有效的規劃與控制方式，但到目前為止人們尚未對這些新的預算模式進行深入的、系統的比較與研究，更多的是以案例或調查報告的形式對新模式內容的描述，從而使管理者很難判斷究竟應采用哪種模式、哪種模式更適合企業的特定環境。

1.4.3 超越預算的制度局限與挑戰

首先，就“超越預算”的功能定位而言，其仍然以“過程控制”與“過程資源”為核心，這與傳統預算管理的“規劃”與“控制”功能如出一轍。

其次，就“超越預算”的運行過程（如圖1-10所示）而言，無論是“過程投入”，還是“過程產出”，其仍然遵循“目標設定0編制0執行0考核”的模式，這與傳統的以預算管理為基礎的管理控制系統并無大異，只不過“超越預算”對每一環節進行了相應的修正和提升。如就業績考核環節而言，該理論否定固定的年度績效合同，建議以競爭者為標桿的相對改善的績效合同。筆者認為固定績效合同可能會帶來目標僵化、討價還價等一系列問題，但是基于競爭者的標桿也并非完美，有時不僅數據難以收集，而且企業特征的差異性必然帶來業績表現的差異性，如何整合相關的數據信息并對企業進行業績引導也絕非易事。因此，這種“超越”的可行性值得商榷。

再次，超越預算模式從理論上較為理想，但也對企業的管理水平有較高要求，至少要求企業管理者能夠熟練運用除了預算以外的其他多種先進的管理控制工具，就目前而言，并不是所有的企業都適合運用這一模式。具體到我國企業來說，多數企業都剛剛借助全面預算管理初步構建起了一個企業內部管理控制框架，作為“公司內部憲法”的全面預算的權威性越來越被理解、認可、接受，正在由一個外在的制度（Rules）向內在的常規（Routine）甚至是習慣（Convention）轉變，在這個時刻提倡“超越預算”，無疑是不合時宜、成本極高的。

比如有學者曾于2007年11月將調查問卷通過電子郵件的方式分發到了管理會計師協會（IMA）的29501個成員那里，這些成員是基于職別的考慮，有可能參與到預算過程中的。這些成員包括綜合管理、公司治理、公共會計、普通會計、成本會計和環境會計方面的成員。關于預算的有用性的答復如表1-3所示：

最后，就“超越預算”的適用環境而言，該理論強調戰略導向以及分權管理，認為傳統預算單純的“財務”導向和上下獨立的審批、報批過程不過是“數字”游戲并導致了“官僚”的產生以及組織決策的低效率。事實上，借鑒平衡積分卡（BSC）的思想，預算管理已不再拘泥于財務指標的設定，同樣重視“財務”與“非財務”指標的平衡；而“超越預算”所謂的“革新”，也不過是根據戰略目標識別出關鍵成功因素（KSF）并以此制定出同時涵蓋財務與非財務維度的KPI，作為日后資源分配與業績考核的基礎，這無疑是在秉承傳統預算思想上的“改進”，而并非“拋棄”。

看來“超越預算”同樣重視事前規劃和事后控制的重要性，其所倡導的許多革新方法與預算管理的思想一脈相承，只不過對預算的形式與方法進行了加工，即所謂的“Better Budget”，而且該理論對組織的管理控制基礎、運用創新管理控制技術的水平以及獲取外部信息的速度和能力所提出的較高要求，使得組織在具體操作時面臨著巨大的轉化成本和風險，如果貿然取消傳統的預算制度而選用該種創新型的管理方法，勢必會對企業的管理體制造成極大的沖擊。所以，“超越預算”的發起人Fraser最后也不得不承認“暫時借助預算管理來進行‘超越預算’的革命是十分必要的”。

英國Cranfield管理學院企業業績研究中心主任Mike Bourne（2004）領導的研究小組研究發現，關于預算的存與廢沒有統一的觀點，而且各個公司也沒有統一的方法和改革重點。有的公司完全離不開預算，有的公司根本沒有預算，有的公司正要取消預算等。但是被研究的公司有一些共同的基本原則，這些原則不是工具也不是技術方面的，而是代表了處于領先地位公司的一般的哲學和新的預算編制體系：（1）關注外部。與競爭對手的業績進行比較是至關重要的，而不是把結果與過時的預算比較。企業的目標值是與外部標桿而不是企業歷史業績相聯系的，并且人為地使激勵與預算相分離。這就把一些對傳統預算程序造成不良影響的游戲給消除了。（2）明確關注戰略。好的財務業績來自于在市場上擁有和保持競爭優勢，而不是來自于好的財務管理本身。這個戰略導向意味著處于領先地位的公司經常設計戰略記分卡來衡量財務業績而不是僅僅通過財務目標值。（3）投資于可以產生一套標準數據的信息技術系統。企業經常處于這種情況：要花費時間去協調數據或者從不同的、不相容的應用軟件里獲取數據，所以可以通過這個信息系統來根除這些不必要的、重復的耗費。（4）采用明確的、與財務管理系統相分離的預測模型。模型的假設可以通過每一階段來被解釋清楚。這就意味著假設要隨著環境的要求變化，從而產生新的準確的預測。這樣公司就可以高速靈活地運轉。（5）把精力放在管理未來的經營結果而不是解釋過去的業績。企業已意識到無止境地審查過去的業績是不能增加企業價值的。相反，它們試圖去預測一些尚未發生的變化，并且集中采取可以驅動價值的行為。大部分行為是更突出了傳統預算局限性的非財務行為。

總之，我們認為以價值為基礎，改進現有的預算體系，強調企業的增值目標，更加緊密地連接預算與戰略、價值驅動因素，通過資源配置和控制的主要手段，使預算成為組織價值實現的重要內部保障機制，應該是目前我國企業實施預算管理的一個更為現實的思路。