第二節(jié) 產(chǎn)品制造成本

一、產(chǎn)品制造成本項(xiàng)目

企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中實(shí)際發(fā)生的與產(chǎn)品制造有關(guān)的費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品制造成本。產(chǎn)品制造成本分為以下成本項(xiàng)目：

（一）直接材料

直接材料是指直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)、構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體或有助于產(chǎn)品形成的材料費(fèi)，包括生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中實(shí)際消耗的原料及主要材料、輔助材料、備品備件、外購(gòu)半成品、燃料、動(dòng)力、包裝材料以及其他直接材料。

（二）直接人工

直接人工是指直接參加產(chǎn)品生產(chǎn)的人員的工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼，產(chǎn)品生產(chǎn)工人的福利性薪酬，按產(chǎn)品生產(chǎn)工人工資總額和規(guī)定比例計(jì)提的“五險(xiǎn)一金”（醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金）及“兩費(fèi)”（工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)）。

（三）制造費(fèi)用

制造費(fèi)用是指企業(yè)生產(chǎn)車(chē)間（部門(mén)）為組織和管理生產(chǎn)而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用。包括：生產(chǎn)車(chē)間（部門(mén)）管理人員薪酬，生產(chǎn)車(chē)間（部門(mén)）房屋建筑物、機(jī)器設(shè)備等的折舊費(fèi)、機(jī)物料消耗，生產(chǎn)車(chē)間（部門(mén)）使用的低值易耗品修理費(fèi)、經(jīng)營(yíng)租賃費(fèi)（臨時(shí)租入固定資產(chǎn)等支付的租賃費(fèi)，不包括融資租賃費(fèi)），生產(chǎn)車(chē)間（部門(mén)）發(fā)生的或消耗的低值易耗品、取暖費(fèi)、水電費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、設(shè)計(jì)制圖費(fèi)、試驗(yàn)檢驗(yàn)費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、環(huán)境保護(hù)費(fèi)（即排污費(fèi)、綠化費(fèi)等）、季節(jié)性或修理期間的停工損失，以及其他制造費(fèi)用（如礦山維簡(jiǎn)費(fèi)、油田維護(hù)費(fèi)、原油儲(chǔ)量有償使用費(fèi)、生產(chǎn)安全費(fèi)、生產(chǎn)發(fā)展費(fèi)等）。

以上是成本項(xiàng)目的一般規(guī)定，各企業(yè)可根據(jù)自己的特點(diǎn)和管理的要求對(duì)其進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。如產(chǎn)品生產(chǎn)中直接消耗的燃料和動(dòng)力費(fèi)用較大，可從直接材料項(xiàng)目中分離出來(lái)單獨(dú)設(shè)置“燃料和動(dòng)力”成本項(xiàng)目；也可增設(shè)“其他直接支出”成本項(xiàng)目專門(mén)反映產(chǎn)品生產(chǎn)工人工資以外的薪酬。

二、產(chǎn)品制造成本核算的要求和程序

（一）產(chǎn)品制造成本核算的基本要求

產(chǎn)品成本核算的內(nèi)容包括費(fèi)用的支出核算和產(chǎn)品成本的計(jì)算。其基本要求有以下幾項(xiàng)：

1．加強(qiáng)對(duì)費(fèi)用的審核和控制

對(duì)費(fèi)用的審核，主要是審核費(fèi)用該不該發(fā)生，已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)不應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本。審核時(shí)要以國(guó)家有關(guān)方針、政策、法令和制度為依據(jù)，堅(jiān)決制止違反規(guī)定的支出。對(duì)費(fèi)用的控制，主要是指在費(fèi)用發(fā)生過(guò)程中，對(duì)各種耗費(fèi)進(jìn)行指導(dǎo)、限制和監(jiān)督，使支出的費(fèi)用控制在原先規(guī)定的范圍內(nèi)。控制費(fèi)用時(shí)以定額或計(jì)劃為依據(jù)。

2．正確劃分各種費(fèi)用的界限

（1）正確劃分應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本和期間費(fèi)用的支出與不應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本和期間費(fèi)用的支出的界限，遵守成本、費(fèi)用的開(kāi)支范圍方面的規(guī)定。

（2）正確劃分各個(gè)月份的費(fèi)用界限。就是對(duì)計(jì)入產(chǎn)品費(fèi)用和期間費(fèi)用的支出，進(jìn)一步劃清哪些應(yīng)當(dāng)計(jì)入本月份，哪些應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他月份。對(duì)本月發(fā)生但應(yīng)由以后月份負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，“在不違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告規(guī)定的前提下”，企業(yè)可以根據(jù)本單位實(shí)際情況自行增設(shè)“待攤費(fèi)用”科目核算。例如，11月份發(fā)生冬季取暖費(fèi)4萬(wàn)元，要求按四個(gè)月的取暖期分?jǐn)偅瑒t計(jì)入11月份成本、費(fèi)用的取暖費(fèi)1萬(wàn)元，其余3萬(wàn)元留在“待攤費(fèi)用”科目以后分三個(gè)月平均攤銷(xiāo)。對(duì)于本月已經(jīng)受益，但本月并不支付而是以后才支付的費(fèi)用，企業(yè)同樣可以增設(shè)“預(yù)提費(fèi)用”科目核算。

（3）正確劃分產(chǎn)品費(fèi)用和期間費(fèi)用的界限。為生產(chǎn)產(chǎn)品而直接發(fā)生的材料、人工等方面的費(fèi)用屬于產(chǎn)品費(fèi)用；為生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用屬于制造費(fèi)用，需分配計(jì)入各種產(chǎn)品成本，因而也屬于產(chǎn)品費(fèi)用。而企業(yè)行政管理部門(mén)為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而發(fā)生的管理費(fèi)用、籌資理財(cái)發(fā)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用、銷(xiāo)售過(guò)程中發(fā)生的銷(xiāo)售費(fèi)用、產(chǎn)品流轉(zhuǎn)過(guò)程中發(fā)生的營(yíng)業(yè)稅金及附加均屬期間費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，不計(jì)入產(chǎn)品成本。

（4）正確劃分不同產(chǎn)品成本的界限。在產(chǎn)品生產(chǎn)時(shí)，凡能直接分清計(jì)入某種產(chǎn)品成本的費(fèi)用稱為直接費(fèi)用，如某產(chǎn)品的直接材料費(fèi)、某產(chǎn)品生產(chǎn)工人的薪酬等；如果發(fā)生的費(fèi)用不能一下子分清每種產(chǎn)品各耗用了多少，需要按一定標(biāo)準(zhǔn)（如生產(chǎn)工時(shí)等）分配計(jì)入各種產(chǎn)品成本，這種費(fèi)用為間接費(fèi)用，例如，一條流水生產(chǎn)線同時(shí)生產(chǎn)幾種產(chǎn)品時(shí)，生產(chǎn)工人的薪酬就屬于間接費(fèi)用，需要進(jìn)行分配。又如，機(jī)器設(shè)備折舊費(fèi)等都是間接費(fèi)用，都要進(jìn)行分配。只有劃清各種產(chǎn)品之間的費(fèi)用界限，才能區(qū)分開(kāi)盈利產(chǎn)品和虧損產(chǎn)品、可比產(chǎn)品（指以前年度正式生產(chǎn)過(guò)并有成本資料可以比較的產(chǎn)品）和不可比產(chǎn)品之間的費(fèi)用界限，才能防止以盈補(bǔ)虧、掩蓋超支的錯(cuò)誤發(fā)生，促使企業(yè)降低產(chǎn)品成本，限制虧損產(chǎn)品的生產(chǎn)，擴(kuò)大盈利產(chǎn)品的生產(chǎn)。

（5）正確區(qū)分產(chǎn)成品成本和在產(chǎn)品成本的界限。上月投產(chǎn)的產(chǎn)品沒(méi)有完工，所發(fā)生的費(fèi)用留在“生產(chǎn)成本”賬上轉(zhuǎn)到本月，稱為月初在產(chǎn)品費(fèi)用（或月初在產(chǎn)品成本）；該產(chǎn)品本月繼續(xù)生產(chǎn)，所發(fā)生的費(fèi)用稱為本月產(chǎn)品費(fèi)用；月末，該產(chǎn)品大部分完工入庫(kù)，少部分未完工，則必須將月初在產(chǎn)品費(fèi)用和本月產(chǎn)品費(fèi)用加總求出生產(chǎn)費(fèi)用合計(jì)，在本月完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。其關(guān)系式是：

月初在產(chǎn)品費(fèi)用+本月產(chǎn)品費(fèi)用=本月完工產(chǎn)品成本+月末在產(chǎn)品費(fèi)用

用本月完工產(chǎn)品總成本除以完工產(chǎn)品數(shù)量就得出了完工產(chǎn)品單位成本。

（二）產(chǎn)品制造成本核算的程序

產(chǎn)品制造成本核算的一般程序如下：首先，審核、控制費(fèi)用，確定計(jì)入產(chǎn)品成本的費(fèi)用；其次，將計(jì)入產(chǎn)品成本的費(fèi)用直接或分配計(jì)入各種產(chǎn)品成本；最后，將計(jì)入某種產(chǎn)品的費(fèi)用在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。這三個(gè)過(guò)程稱為生產(chǎn)費(fèi)用的歸集和分配。

為了歸集產(chǎn)品的生產(chǎn)費(fèi)用，會(huì)計(jì)應(yīng)設(shè)置“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”等科目進(jìn)行核算。由于企業(yè)的生產(chǎn)過(guò)程主要包括基本生產(chǎn)和輔助生產(chǎn)兩個(gè)過(guò)程，前者從事基本產(chǎn)品的生產(chǎn)，由基本生產(chǎn)車(chē)間（如機(jī)械制造廠的鑄造車(chē)間、鍛造車(chē)間、機(jī)加工車(chē)間、裝配車(chē)間等）來(lái)完成，后者是為基本生產(chǎn)服務(wù)而進(jìn)行產(chǎn)品的生產(chǎn)和勞務(wù)的供應(yīng)，由輔助生產(chǎn)車(chē)間（如機(jī)修車(chē)間、動(dòng)力車(chē)間、工具車(chē)間、廠部車(chē)隊(duì)等）來(lái)完成，因此，在“生產(chǎn)成本”科目下還應(yīng)分設(shè)“基本生產(chǎn)成本”和“輔助生產(chǎn)成本”兩個(gè)二級(jí)科目。在二級(jí)科目下再按成本核算對(duì)象（如某產(chǎn)品等）設(shè)置明細(xì)賬，賬內(nèi)按成本項(xiàng)目設(shè)置專欄（或?qū)Ｐ校?/p>

“生產(chǎn)成本”賬戶體系如下：

有些企業(yè)根據(jù)管理要求可取消“生產(chǎn)成本”總賬賬戶，直接設(shè)置“基本生產(chǎn)”和“輔助生產(chǎn)”兩個(gè)總賬賬戶。生產(chǎn)費(fèi)用在各賬戶之間進(jìn)行歸集分配，最終就是要進(jìn)入（直接進(jìn)入或分配進(jìn)入）生產(chǎn)成本明細(xì)賬戶，計(jì)算出各種產(chǎn)品的成本。產(chǎn)品成本賬表核算程序如圖5-2所示。

三、產(chǎn)品制造成本計(jì)算的方法

成本計(jì)算方法是按一定的成本計(jì)算對(duì)象歸集生產(chǎn)費(fèi)用計(jì)算產(chǎn)品成本的方法。成本計(jì)算對(duì)象指成本的歸屬者，即計(jì)算什么的成本。它要根據(jù)生產(chǎn)特點(diǎn)和管理要求來(lái)決定。例如，煤礦大量生產(chǎn)單一的煤炭產(chǎn)品，可以按某種產(chǎn)品（原煤）計(jì)算成本，稱為品種法。如果客戶拿來(lái)訂貨單，要求生產(chǎn)一批產(chǎn)品，可以按該批產(chǎn)品計(jì)算成本，稱為分批法（或定單法）。機(jī)械制造廠還可按鑄造、機(jī)加工、裝配等生產(chǎn)步驟計(jì)算產(chǎn)品成本，稱為分步法。電線廠生產(chǎn)各種電線，洗煤廠生產(chǎn)各種洗煤，可將裸銅線、裸鋁線、漆包線、紗包線等作為一類，將洗精煤、洗中煤和煤泥作為一類，按類別計(jì)算產(chǎn)品成本（類內(nèi)各種產(chǎn)品按事先規(guī)定的系數(shù)分配），稱為分類法。定額管理基礎(chǔ)較好、產(chǎn)品各項(xiàng)消耗較穩(wěn)定的單位，也可采用定額法計(jì)算產(chǎn)品成本，等等。產(chǎn)品成本計(jì)算的品種法、分批法、分步法是產(chǎn)品成本計(jì)算的基本方法，分類法、定額法是產(chǎn)品成本計(jì)算的輔助方法，后者和生產(chǎn)特點(diǎn)沒(méi)有直接關(guān)系，不能獨(dú)立使用?，F(xiàn)以品種法為例予以說(shuō)明。

例1 某企業(yè)有一個(gè)基本生產(chǎn)車(chē)間，本月投產(chǎn)甲產(chǎn)品100件，投產(chǎn)乙產(chǎn)品180臺(tái)。甲產(chǎn)品本月發(fā)生直接材料費(fèi)30000元，直接人工20000元；乙產(chǎn)品本月發(fā)生直接材料費(fèi)77400元，直接人工32000元。甲乙產(chǎn)品直接費(fèi)用均已記入甲乙產(chǎn)品成本明細(xì)賬。該車(chē)間本月發(fā)生水電費(fèi)、折舊費(fèi)等，已記入“制造費(fèi)用”明細(xì)賬戶借方，合計(jì)為57200元，要求按直接人工的比例分配于甲乙兩種產(chǎn)品。甲產(chǎn)品本月全部完工驗(yàn)收入庫(kù)，乙產(chǎn)品本月完工160臺(tái)，月末在產(chǎn)品20臺(tái)。要求采用品種法計(jì)算甲乙完工產(chǎn)品總成本和單位成本（乙產(chǎn)品發(fā)生的材料費(fèi)按完工產(chǎn)品數(shù)量和在產(chǎn)品數(shù)量的比例分配，工資和制造費(fèi)用全由完工產(chǎn)品承擔(dān)），并計(jì)算“生產(chǎn)成本”賬戶月末余額，說(shuō)明其含義，指出進(jìn)入“庫(kù)存商品”賬戶借方的金額。

（1）將制造費(fèi)用分配于甲乙產(chǎn)品（分配表略）

制造費(fèi)用分配率=57200÷（20000+32000）=1.1

甲產(chǎn)品分?jǐn)傊圃熨M(fèi)用=20000×1.1=22000（元）

乙產(chǎn)品分?jǐn)傊圃熨M(fèi)用=32000×1.1=35200（元）

（2）計(jì)算甲產(chǎn)品成本（成本計(jì)算單略）

完工甲產(chǎn)品總成本=直接材料+直接人工+制造費(fèi)用=30000+20000+22000=72000（元）

甲產(chǎn)品單位成本=72000÷100=720（元/件）

（3）計(jì)算乙產(chǎn)品成本（成本計(jì)算單略）

①將材料費(fèi)分配于完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品

材料費(fèi)分配率=77400÷（160+20）=430

完工產(chǎn)品負(fù)擔(dān)材料費(fèi)=160×430=68800（元）

在產(chǎn)品負(fù)擔(dān)材料費(fèi)=20×430=8600（元）

②計(jì)算完工產(chǎn)品成本

完工乙產(chǎn)品總成本=直接材料+直接人工+制造費(fèi)用=68800+32000+35200 =136000（元）

乙產(chǎn)品單位成本=136000÷160=850（元/臺(tái)）

③計(jì)算在產(chǎn)品

月末在產(chǎn)品成本=月初在產(chǎn)品成本+本月生產(chǎn)費(fèi)用-本月完工產(chǎn)品成本=0+（77400+32000+35200）-136000=8600（元）

“生產(chǎn)成本”賬戶月末借方余額8600元，表示未完工產(chǎn)品（在產(chǎn)品）成本；本月進(jìn)入“庫(kù)存商品”賬戶借方的金額為本月完工入庫(kù)產(chǎn)成品成本的合計(jì)208000元（甲72000元+乙136000元）。