第一節 文獻綜述

一、環境意識與環境經營

1．環境意識

近年來，隨著人們改善自然環境呼聲的提高，保護環境，積極履行企業社會責任，努力實現“經濟、環境與社會”的協調發展已成為企業經營的一項基本要求。之所以對環境經營問題給予高度的關注，是因為企業在現代社會中扮演著重要的角色，它與社會的聯系不僅僅是生產產品與提供服務，同時它也占用著環境資源、社會人力資本，它對于社會的變化產生著舉足輕重的作用。企業對社會的方方面面產生著巨大的影響力，而環境和資源問題也是與企業的生產經營活動密不可分的，甚至可以說，企業是環境問題的主要締造者，目前全世界的自然環境遭受的污染物有80%是來自企業（勵向南，2009）。環境資源作為一種公共產品，不僅其產權模糊，而且在使用中還具有非排他性。這樣，作為追求經濟利益的個體肯定會最大限度地利用這種公共產權來實現自己的個人愿望，并且，將由于自身生產經營活動而造成的外部不經濟性轉嫁給了社會與公眾。美國《商業周刊》曾就安然公司財務丑聞案撰文指出：“安然的失敗并不僅僅是因為做假賬和所謂的高層腐敗，還應歸咎于它的企業文化。它一直強調收益增長和個人主動性，加之缺乏通常的公司制衡機制，使企業文化從進攻戰略轉變為日益不道德的投機行為。”環境經營要求企業在經營管理活動中注重環境意識，有環境認知。因此，“要有效地開發和借用技術，就必須進行適宜的制度創新，而制度創新的形式主要受文化傳統的限制。根據誘致性創新模型，預期利潤是誘致技術和制度創新的動力。然而不管誘致力量有多強，如果它們與植根于人們頭腦中的傳統規范不一致，對社會有利的創新就不可能實現”（速水佑次郎，2003）。

環境意識的缺失已阻礙了企業文化建設的發展（馮圓，2014）。環境意識不強，企業員工環境經營的動力不足，積極性缺失，客觀上降低了環境經營的效果。企業強化環境認知和樹立環境價值觀，通過培訓與員工溝通等文化交流活動，可以提升員工積極的環境倫理精神。在環境經營面對利益沖突時，只有細致的道德訴求和人文關懷才能化解矛盾，如果沒有自發性的環境經營行為，僅僅依靠強制性的制度規范，有可能會使組織內部產生“道德貧困”現象。環境意識的缺失使企業利益驅動出現偏差（金原達夫等，2011）。在企業管理中，各種利益關系復雜紛呈。各相關方在實施環境經營過程中，由于整體的環境意識配置不足，人們對環境經營的認知及行為優化缺乏統一的價值觀，基于自身的經濟利益最大化，會計人員和管理層等都會喪失對環境經營的理性判斷，為了自身利益的最大化，不惜以犧牲環境為代價，將污染等轉移至更落后或管理更不規范的地區或部門。環境意識的缺失導致環境經營模式偏離目標（馮巧根，2008）。環境意識與經營模式的不相容，使環境成本難以有效計量。環境成本發生多少，在何種程度上將其內部化，需要企業制度的規范和價值指導。應當促進以企業為主體的社會公眾能及時更新自己的意識，包括經濟意識、危機意識、倫理意識、法律意識等，特別是經濟意識，因為經濟意識是其他意識產生的經濟基礎。據此，積極開發利用技術性和經濟性的環境保護措施，引導企業自愿、主動的參與，并向社會提供環境報告或者社會責任報告等的環境信息成為社會對企業的內在要求。同時，可持續的環境經營還有助于獲得來自消費者等利害關系人的公正評價，進而提升企業的價值。

2．環境經營

隨著環境問題日益受到重視，企業生產活動中強化環境管理的自覺性正在增強。環境經營意識開始形成。環境經營（environmental management）一詞涵蓋了英文中green management, environmental business, environmental management, environmental marketing等概念所包含的主要內容。日本學者金原達夫等（2011）認為，環境經營是指企業將環境視為企業經營戰略的新要素，將環境保護活動作為企業經營活動和運營管理的重要方面，在采購、開發、設計、制造、廢棄物處理等方面將與環境問題相對應的戰略逐漸具體化，以減少在經營活動中投入的水、能源、原材料、化學物質等所帶來的環境負荷并力求使其最小化的一項管理活動。我國學者葛建華（2010）認為，環境經營是組織對環境問題所實施的管理運營，是一個全面的、整體的、戰略的概念。環境經營的實施是企業經濟活動與環境的關系，從相互對立走向相互融合的過程；環境經營的目的是獲得經濟利益和環境保護的雙重價值，是基于循環經濟和可持續發展理念的新的企業經營模式，它體現了企業與自然、企業與社會的共同依存關系。

環境保護立法對環境經營具有重要的支撐和推動作用。近年來，美、日等發達國家的環境經營取得成效，主要得益于完善的法律法規及相關制度。例如，丹麥的綠色會計法要求企業實施物料流量成本管理，優先報告水、能源和原材料消耗數據，排放的污染物的種類和數量，以及在生產過程中產生的污染物的種類和數量， 60%的企業已經取得了顯著的效果（易學君，2008）。當全球范圍都在提倡環境保護、出現“綠色消費”的浪潮時，企業有關于環保的定位無疑會為企業的品牌形象的塑造增強活力、為市場的競爭注入強勁的動力、為環境風險的降低獲取一定保障。隨著我國管理當局對環境問題的日益重視，環境保護的立法也在不斷推進與加強。表2-1所示是中、美、日三國環境管理法規的匯總情況。

總體上看，日本的環境成本管理結合了環境財務會計與環境管理會計，定量信息豐富，規則的可操作性強，重視環境經營理念的導向作用，同時核算和披露環境成本與環境效益信息，且區分收益性支出與資本性支出；美國則是簡單地披露各年度的環境支出信息；我國則由企業進行自愿披露，這與排污等環境成本信息的確認、計量等基礎工作的薄弱有關。因此，培育環境意識，調動全社會環境保護的積極性等至關重要，從微觀的企業主體入手加強環境經營，譬如從排污成本著眼加強環境成本管理等就顯得十分的必要（楊仲杰，2014）。

二、排污成本與環境成本管理

1．排污成本

排污成本概念的形成經歷了一個漫長的過程。20世紀20年代，英國經濟學家庇古在《福利經濟學》一書中認為，根據污染所造成的危害程度對排污者進行征稅，來彌補私人與社會成本之間的差距，這一概念被稱為“庇古稅”，這種理論也稱為“排污收費”。這一通過征稅或補貼來彌補市場配置失效的方法的確對緩解環境過度污染有所幫助，但它的弊端在于很難量化污染的外部性。隨后科斯（1960）提出了著名的“科斯定理”，認為只要產權被明確界定，無論初始產權如何分配都能夠達到資源的最優配置。“科斯定理”需要在交易成本為零或者很小的情況下才能取得良好的效果，因此其實用性較差。20世紀六七十年代，美國經濟學家戴爾斯（1968）將“科斯定理”應用于水污染的控制研究，在“科斯定理”的基礎上提出排污權交易理論。

1972年，世界經合組織提出了PPP（polluter pays principle）原則，即污染者支付原則。它要求所有的污染者都必須為其造成的污染直接或間接地支付費用。PPP原則是庇古稅理論的現代應用與延伸，將污染環境的成本回歸到污染制造者的私人成本之中，使外部成本內部化，達到減少污染排放、環境資源更合理配置的目的，也為污水處理費用的收取提供了廣泛的理論基礎。以污水處理成本核算作為污水處理收費定價的基礎已得到普遍認同和重視。世界各國的污水處理成本研究大多也遵循先研究污水處理成本，再以此為基礎研究污水處理費用定價的順序和規律（hristen &Jasch,2006）。

1984年，Fraas and Munley在“Municipal wastewater treatment cost”一文里估計了控制污染的污水處理成本和清理BOD污染物的邊際成本。他們基于O&M（operational & maintenance，運轉和維護）成本與實際的水流量和工廠運行的相關性，假設污水流出量為外生變量，分別構建了關于污水流量的流入濃度和流出濃度的資本函數和O&M成本函數。他們得出的結論是：如果流出濃度與流入濃度差別減小，則減少BOD污染物的邊際成本會急劇增加。1991年，McConnell和Schwartz又擴展了這一模型，他們通過大量搜集數據和實踐證明，污水的流出量應該被假設為內生變量，并結合污水處理工廠的工藝、經營特征等情境來構建理論模型，研究如何通過合理選擇污水處理設備等環境成本管理手段，達到減少BOD污染物的污染水平的最優選擇。1993年，依據沿海城市管理委員會（Committee on Wastewater Management for Coastal Urban Areas）制定的標準，美國污水處理科學研究所把成本視為O&M成本，將污水處理廠分成十種不同類型的污水處理系統，再將不同規模和工藝的污水處理廠經過平均化處理后，計算出當時污水處理廠的成本函數。研究得出的結論是：當時每百萬加侖污水流量的污水處理成本是4500美元至5500美元，最后根據當時本地經濟生活水平和污水情況總結出合理的污水處理費用。

排污成本管理的一個重大轉折是其控制范圍的擴大，即將微觀企業的排污問題開放化，將排污成本放在一個公開的平臺上進行轉讓與交易，即形成一個排污權交易市場。國外對排污權交易（emission trade）的理論研究，自七八十年代由Crocker Thomas（1966）、Ronaald Coase（1968）、Dales John（1968）、Baumol and Oates（1971）、Montgomery（1972）、Tietenberg（1974）等經濟學家的研究開始成形，其中，Tietenberg至今仍在研究排污權交易問題，2001年Tietenberg, T.H．出版了Environmental and Natural Resource Economics（Fifth Edition.New York:Harper Collins Publishers Inc.2001）, Tietenberg, T.H．較為完整地闡述了排污權交易的發展與變化的有關實務及理論觀點。McGinnis認為，排污權交易產生的經濟激勵能夠更有效地減少特定地區的污染物排放總量。在水資源管理方面， Dales John（1968）在初次構思排污權交易的思想時已經考慮到水資源因地理因素而導致的外部性問題，即河流上游的群體往往會污染到下游的群體。1996年，美國環保局（US Environmental Protection Agency, USEPA）制定的《基于流域的交易草案框架》（Draft Framework for Watershed Based Trading）中提出，把流域污染物（排污權）交易作為實現水質目標的一種手段。并且認為，實現水質目標的排放原則之一是，排污權交易應與整個流域的水質標準一致（US EPA,1996）。該草案框架以根據1990年頒布的《清潔空氣修正案》（Clean Air Act Amendment）確立的空氣污染交易計劃為模板擬寫。在該框架下，把污染物排放減少到允許限量以下的排放者累積的“信用”（credits）可以出售給在同一流域的排放者，交易成本將比其他排放者為達到水質標準而改進技術所需的成本要低。大量的可轉讓排放許可證通過“交易平臺”頒發給需要排污的企業，排污者的排放權可以在他們之間像自由市場商品一樣轉讓流通（Tietenberg,2006）。該草案框架作為官方環境管理機構頒布的指導性文件，為排污權交易的理論研究和實踐起到較大的促進作用。

Woodward & Kaiser（2002）總結了排污權交易市場的四種類型：交換，雙方談判，票據交易所交易和單一源補償。他們認為不同的交易市場既要考慮到初始產權的分配問題、交易者的多寡問題，也要考慮到可能產生的交易成本問題。只有在節約成本并達到環境目標的情況下，排污權交易項目才能認為是成功的。會計確認、計量和披露問題，具體包括以下幾個方面：（1）排污許可證是資產還是費用；（2）如何確認排污許可證，如果單獨作為一項資產確認，這項資產的性質如何界定；（3）排污許可證的價值如何確定或計量；（4）如何在財務報表中披露排污許可證等。

20世紀70年代，我國借鑒污染者支付原則并因地制宜，提出了“誰污染，誰治理”的原則，隨后相繼開展了排污收費政策、水權交易、生態補償等環境方面的經濟政策手段的實踐，取得了一定的成效和進展。排污收費制度作為我國最早實施的環境治理政策之一，它要求一切向環境排放污染物的單位和個人，須要按照政府規定的收費標準繳納費用，以使其污染行為造成的外部費用內部化，促使污染者采取措施控制污染，以達到環境治理的根本目的（程宇，2005）。我國對排污成本的研究較晚，早期排污成本預測及控制的研究缺乏系統性和連續性（陳忠，2004）。整體上看，我國對排污成本的研究主要是在整理國外污水處理成本模型和算法的基礎上，比較分析相關數據，結合我國國情和具體區域情況加以借鑒。2000年，上海市政工程設計研究院在《給水排水設計手冊（第10冊）技術經濟》中將污水處理成本包括10個部分：以電費、水費為主的能源消耗費，C1；原料費，主要是藥劑費，C2；處理后污水排放費，即經過處理后的污水排入受納水體中所必須支付的費用，C3；工資福利費，C4；固定資產基本折舊費，C5；大修理費，C6；無形資產和遞延資產攤銷費，C7；檢修維護費，C8；管理費用和其他費用，C9；流動資金利息，C10；考慮到污泥作為污水處理行業難以忽略的副產品，必須經過處理達到國家相應標準后方可排放進入環境，故包括污泥處置費，C11。綜上，污水處理成本用公式表示為

C=C1+C2+C3+C4+C5+C6+C7+C8+C9+C10+C11

陳鳴劍、葉祿、阮曉紅等（1992）搜集了南京市和杭州市103家于1986年以后建成的各種類型污水處理廠及相關設施的建廠費用及去除率資料，針對有機廢水采用一級、二級（生物處理）工藝流程的規模性污水處理廠分析其費用函數，建立了費用函數模型：C=f（Q, n）。式中，C為費用，Q為處理流量，n為污水處理廠的處理效率，或稱去除率。馬銘、桑建明等（2000）根據1995年上海市和國家的超標污水征收標準的特點，總結并提出制定新標準原則，通過建立上海市污染物去除量與處理費用的函數關系，確立運行費用函數，再根據污染物對環境危害大小，按照排放標準、處理深度和處理費用等不同指標確立收費價格，從而制定了不同層次超標污水的收費標準。這一方法不同于以往單一以濃度為標準的收費方式，而是以處理運行費用函數為基礎確立收費，是與上海市當時經濟水平相適應的，即是一種較為合理有效的排污收費標準。然而，很長一段時間，我國污水處理費用函數研究工作大多只能集中在某些特定層面或者部分地區，不能在國家范圍內提供污水處理和收費框架的設計依據。如費用效益和費用效果分析等理論方法研究的目的主要限于某一過程的優化和特定污水處理設施的技術改造，應用上也是為某一區域或某一類型污水處理廠服務。我國幅員遼闊，各地區和城市經濟發展狀況差距很大、投資運營環境和居民生活水平差別也很大，所以單純從成本核算角度分析污水處理費用定價情況也不夠充分。

2000年在全國范圍內統計了廢水污染企業數據和各行業的單位污水治理投資系數，由此對未來10～20年間污水處理投資和運行成本費用進行預測。於方、牛坤玉等（2011）基于全國第一次污染源普查數據，考慮地區間差異性和不同處理規模、不同排放標準，構建了污水處理投資成本和運行費用函數的計量模型。他們在現行污水處理行業運行成本核算體系下，以COD污染物的進出口濃度為自變量，分別對東、中、西部三個地區不同排放標準下的單位進行城鎮污水投資和運行費用的計算和全成本核算，在定量化層面分別為東、中、西部污水處理收費標準體系提供了依據：一座日污水處理量為5萬噸/日的污水處理廠，東部地區的污水處理費用為1.29～1.68元/立方米，中部地區的運行費用為1.04～1.36元/立方米，西部地區的運行費用為1.35～1.62元/立方米。

2．環境成本管理

排污成本作為環境成本的一個組成部分，已受到越來越多學者的關注。當前，在環境成本管理研究方面，重點在于如何確認環境成本，如何控制環境成本和如何利用成本制定環境決策（Beer and Friend,2006; Kunsch et al.,2008; Papaspyro-poulos et al,2012），以及企業采取的環境經營行為措施能在多大程度上帶來經濟收益（Lohmann,2009）。排污成本的核算是環境成本管理最主要的內容（葛家澍， 1996）。Bartolomeo（1999）在提交的調查與案例報告中認為，環境成本管理主要包括物料流量成本會計、環境設備的成本管理以及環境成本的核算等幾個方面。圍繞環境經營，發達國家開發了許多有關環境成本管理方面的工具，其主要特征是在傳統成本會計中嵌入環境成本核算的技術與方法。如基于外部貨幣的環境計量成本會計（EPEA），以及完全成本會計（full cost a ccoun ting）（EPA,1996）和總體成本會計（total cost accounting）。基于外部貨幣的環境計量成本會計是指對有關企業環境方面的行為、業務、生產或服務的影響進行的內部成本（包括所有的環境成本）與外部成本的整合活動；完全成本會計是對私有成本和投資節約額這一完全范圍的長期、綜合的成本加以分析與控制的活動。類似的環境成本管理工具還有很多（EPA,1995）。在環境經營方面，成果比較豐碩的國家是德國，其開發的成本管理工具，如物料流量成本會計（material flow cost accounting, MFCA）和彈性邊際成本會計（Grezplankostenrechnung；可意譯為“Flexible Standard Costing”，英語簡稱GPK）等為各國會計界人士所推崇。與德國相比，日本由于受本國嚴重的環境污染影響，成為世界上最早普及環境會計（對外報告為主）的國家。自1999年起日本政府就開始頒布環境會計指南，并先后于2000年、2002年和2005年進行了重新修訂和頒布。近年來，日本也開始關注環境經營方面的成本創新活動，其特征之一是由行業機構資助在企業中推行物料流量成本會計（河野，2005），同時，有學者還就日本海外企業實施環境管理會計（包括物料流量成本會計）的案例進行了總結（阪，2001）。此外，國際性機構也越來越重視環境經營方面的成本管理研究。

現有的研究成果經常將排污成本歸入環境成本中加以研究，獨立展開討論的文章較少。有關環境成本的概念，目前為大多數學者和組織所認同的觀點是1998年聯合國對其作出的定義：“以環境負責為原則而采取的一系列環境措施成本和達到環境目的而發生的其他成本。”國內眾多學者因研究領域不同，對環境成本雖有探討但仍無統一的概念界定，不過他們所提定義內涵基本相通。如郭道揚（1992）認為，環境成本是經濟主體為維護生態環境，有義務按一定的耗費標準，承擔獲得經濟可持續發展產生的環境治理費用和資源使用費用，從而促使環境達到可持續發展。環境成本分類是國內外學者普遍關注的研究范疇。國內外學者對環境成本的分類不盡相同，各成體系，存在較大差異。在國外，美國環境委員會為便于對環境成本進行核算與控制，最早明確提出環境成本如何分類，認為環境成本包括環境保護成本、環境損耗成本、環境污染消除費用、環境事務成本。之后國外其他學者或機構所提出的環境成本分類多是基于此分類而做出的相應調整。在國內有很多學者對環境成本進行分類，各具特色。王立彥（1997）對環境成本從多角度進行分類，比較全面。他認為從空間范圍看，一個企業的環境成本可分為內部和外部環境成本；從時間范圍看，可分為過去、當期及未來環境成本；按照不同功能，可將環境成本劃分為彌補已發生的環境損失、維護環境現狀與預防將來可能出現的不利環境影響。林萬祥（2004）將環境成本按環境資源流轉平衡和環保效果觀原理進行分類，方法獨特，認為環境成本可分為降低污染物排放成本、廢棄物回收再利用及處置成本、綠色采購成本、環境管理成本、環境保護社會活動成本、環境損害成本六類。

三、排污權交易的會計處理與排污成本控制

1．排污權交易及其會計處理

作為排污成本管理的有效手段，排污權自20世紀70年代提出后得到迅速發展。目前排污權交易的會計處理成為了近年來環境成本管理研究的重要課題。1993年3月，依據《空氣清潔法修正案》，美國聯邦能源管制委員會（FERC）首次發布排污權交易會計處理的委員會文件，該報告對排污權分類、價值評估、費用確認及報告等做了詳細規范（GISPRI,2003），但其無法在歷史成本下對企業免費分配的排污權進行處理，故Jacob R.Wambsganss和BRent.Sanford在1996年對此進行了修正。1997年12月通過的《京都議定書》作為全球第一個帶有法律約束力的、定量減排溫室氣體的國際環保協議，承認了溫室氣體排放權，使得溫室氣體排放權成為一種稀缺資源，并開始在全球范圍內進行交易。溫室氣體排放權交易市場在全球范圍內迅猛擴張，如歐盟排放權交易體系（EUETS）的建立，它給全球應對氣候變化和可持續發展創造了機會，但也給現有的會計體系帶來了極大的困擾。因此，2002年，國際會計準則理事會（Intemational Aceounting Standards Board，簡稱IASB）下轄的財務報告解釋委員會（International Finaneial Reporting Interetations Committee，簡稱IFRIC）決定起草一份指導公司排污權交易的會計準則，即基于排污權交易規則的國際財務報告準則（Intemational Finaneial Reporting Standards，簡稱IFRS），并對相關的排污權問題的會計處理作出進一步的解釋性說明。國際財務報告解釋委員會（IFRIC）依據國際財務報告準則（IFRS）的框架性要求，在2003年5月發布了關于參與政府減少溫室效應計劃的企業如何對排污許可證交易進行會計處理的征求意見稿。針對排污權的“總量—交易機制”提出了兩種方案：一是總量—交易機制的參與者是否應將排污權確認為一項資產？二是該資產的性質是什么？由于該草案可能影響到現行相關事項的會計處理，并對排污權收益及其遵循的成本確認標準等產生不利的影響等，最終未將其列入議事日程（EITF,2003）。相關會計處理的不完善之處還有許多，譬如，在IAS38中的排污許可證的成本計量（IAS38規定無形資產以歷史成本計量）和IAS37中因排污產生的義務的公允價值計量，因協調不充分導致征求意見稿中存在損益混合計量標準；在所有者權益中以公允價值計量排污許可證價格的變化，而在損益中以賬面價值計量排污義務的價格變化而導致的混合報告標準。

由于混合計量模式所引起的關注，IFRIC要求對IAS38進行修改，以便企業能夠以公允價值計量在活躍市場上交易的排污許可證，且把排污許可證的價值波動確認為損益。2003年12月，IFRIC在征得IASB同意后，對IAS38進行修改，修改的目的是在IAS38的無形資產中增加新的科目，以便將按公允價值計量的排污許可證包括在內。較之IFRIC零星地提出修改有關準則的方式來說，由國際會計準則理事會從整體角度重新考慮排污許可證交易將更為合理和有效。2004年12月2日，IFIUC在征求意見稿的基礎上正式發布了《國際財務報告解釋公告第3號——排污權》（IFRIC3），并以此來正式規范“總量控制與排污交易”下的排污許可證會計處理，該項解釋對自2005年3月1日起的財務報表具有規范效力。該項解釋公告涉及《國際會計準則第20號——政府補助會計和對政府援助的解釋》（IAS20）、《國際會計準則第37號——準備、或有負債和或有資產》（IAS37）和《國際會計準則第38號——無形資產》（IAS38）三項國際會計準則。根據IFRIC3的規定，排污許可證應確認為無形資產，并根據IAS38有關無形資產的要求在財務報表中披露；公司應對政府發放的排污許可證進行披露，當政府分配排污許可證給參與者時，如果收費少于許可證的公允價值，或者收費為零，公司應將其差異確認為政府補貼，有關政府補貼的會計處理參照IAS20執行；當公司進行污染排放時，應計提未來交還許可證這項義務的準備，或者未來支付的一項相應處罰（根據IAS37有關準備金、或有負債和或有資產進行會計處理），這項準備通常按履行這項義務所需許可證的市場價值來計量。

IFRIC3發布后，歐洲財務報告咨詢小組（EFRAG）發布了否定的簽注意見。EFRAG認為，IFRIC3違反了“真實和公允原則”，且不符合經濟決策和管理者職位評估所需的財務信息易懂性、中肯性、可靠性和可比性的要求。同時，歐盟認為，歐盟排放交易市場發展規模有限，并不像IFRIC認為的那樣急需一個解釋來指導排污許可證交易的會計處理，歐委會建議推遲IFRIC3在歐洲的全面使用。事實上，該指南的確存在先天性缺陷：其一，資產（排污權）和負債（排污權支付義務）的成本計量基礎與IAS38不一致；其二，遞延收益（政府補助金）和費用（排污費用）的計量基礎存在差異；其三，在后續計量上也存在著復合計量和報告模式，收益和費用不匹配，不能如實地反映企業的經濟真實性（economic reality）。基于解釋指南緊迫性的減低和相關準則不協調等諸多原因，IASB于2005年6月撤回該指南（IASB,2008）。同年9月，IASB決定將排污權會計項目與IAS20準則同步修訂，但IAS20及對其影響較大的IAS37準則修訂被推遲，排污權會計項目亦被推遲。直到2007年12月，IASB才再次啟動排污權準則的研究。

除了國際會計準則理事會（IASB）制定的IFRIC3，一些研究者也對排污許可證交易的會計處理提出了不同的觀點。根據國際會計準則理事會（IASB）對資產的定義，大多數研究者認為排污許可證應該被確認為資產，但對其在財務報表中的分類卻有不同認識。Wambsganss和Sanford（1996）認為排污許可證應被確認為存貨；Adams（1992）、sandor和walsh（1993）認為排污許可證應被確認為有價證券，他們甚至認為可交易的排污許可證可以被劃分為期權，隨著交易市場的出現，未來的排污許可證有必要當作期貨處理；由于排污許可證具有無形資產的某些特征，Ewer等（1992）認為排污許可證應被確認為無形資產。美國聯邦能源管理委員會采納的有關1990年《清潔空氣法》修正案中的會計要求，購買的預期用于補償現行污染性產品的污染額度可以被劃分為存貨，購買額度的成本作為生產的必要成本。

對于排污許可證的價值計量，主要爭議是以歷史成本、現行成本，還是以市場脫手價格作為計量基礎最為合適。從經濟和環境的角度看，Stefan Schaltegger和Roger burritt（2000）認為應重視現行市場價值，而不是歷史成本。只有運用現行市場價值，才能使污染預防的邊際成本與排污許可證的當前邊際成本進行比較。Mort Dittenhofer（1995）對排污許可證的會計確認和計量亦有與上述相同的論述。與IFRIC解釋指南3號不同，IASB在新項目中與FASB通力合作，重新從排污權交易所涉及的會計問題上系統地設計會計準則，其關鍵點更為細致（IASB,2008）:（1）排放限額是否為資產？其本質是什么？如果是資產，該如何確認？（2）政府無償分配的排污權配額該如何入賬？是否存在負債，如果存在，其本質是什么？如何進行負債的初始及后續計量？（3）如何進行排放限額的期中處理？采用IAS38和IAS39中現有的方式是否妥當？若不妥當，該采取何種更適合的會計處理方式？（4）是否應確認和計量排污權交易制度實體所對應的義務？IAS37是否適用？（5）上述決定或選擇對財務報告產生何種影響？日本會計準則委員會（ASBJ）在2004年11月發布實務對應報告15號《排污權交易會計處理》，但由于2006年7月ASBJ7《企業分拆會計準則》和ASBJ9《存貨評估會計準則》的公布，使得ASBJ15不得不予以修正（ASBJ,2006）。修改后的實務報告以京都議定書為依據，將排污權作為無形固定資產入賬，而以交易為目的的排污權則按金融商品會計基準處理。

2．排污成本及排污權成本控制

“削減成本”是環境成本的主要來源之一，尤其是每年為削減污染物排放所需要額外支出的成本，這種成本通常以GDP占比來表示，企業進行排污權交易是為了降低削減成本。因此，有必要建立起一套完整的排污成本會計體系來權衡企業在排污權交易過程中的成本和收益，以期達到企業內部效益最大化和外部環境最優化的綜合目標。在排污權交易活動中，將排污權貨幣化，把企業減排信用投放到市場流通，進行買賣。總體上看，這項政策的核心就是將環境資源轉化為一種特殊經濟資源。而且這一資源由于環境污染的容量有限而具有稀缺性，又由于其獲得會付出各種代價又具有一定的價值，因而排污權是一種有價值的稀缺資源，應當作為生產要素在會計系統中予以確認和計量。由此可見，對內部環境成本的控制不應僅局限于傳統的污染物排放治理系統，而應面向排污權交易市場，結合企業自身環境治理的技術優勢與不足，出售剩余限額內的“環境資本”，購買所需的污染物排放權，以達到成本最小化的目的。

排污成本理論研究涉及會計學、經濟學、環境科學等眾多學科領域。從已發表的研究文獻看，多數人僅對排污許可證交易會計進行了一般性探討，認為排污許可證應該被確認為資產。而對排污許可證交易會計的具體研究成果為數較少，李琳和孫錚（2004）對排污許可證在環境會計中的確認、計量和披露進行了比較具體的研究。陳煦江、任付民（2005）認為排污許可證應被確認為無形資產，以歷史成本計量，無償分配取得的排污許可證不應確認為無形資產，有償取得或購入的排污許可證按實際支付價款計量。劉萍（2006）認為由于我國排污權交易市場還屬于創建初期，尚未形成活躍的市場，公允價值還不能廣泛地用于排污許可證計價，政府免費發放的排污配額暫不計價入賬，企業購入的排污許可證以歷史成本確認為無形資產。周一虹（2005）建議對政府免費發放的排污許可證可以按市場價格直接作為增加企業所有者權益處理，記入資本公積賬戶，同時將排污許可證確認為無形資產。王璐、李毅（2008）認為應按公允價值將排污許可證確認為無形資產，并在期末對排污許可證價值進行重估，確認所有者權益或損失。陳德湖、蔣馥（2004）認為不完全信息條件下，由于環境管理部門不能對排污企業進行有效監督，排污企業會隱瞞自己的排污行為，并在排污治理中出現偷懶行為。針對企業不同的風險態度，用委托代理理論建立了相應的契約機制。在風險中性條件下，分析了有效的預算平衡契約是不存在的，并建立預算非平衡契約。如果企業對風險是充分厭惡的，則證明了有效的預算平衡契約是存在的，并且能夠有效地激勵企業遵守環境法規。藍虹（2005）運用產權理論對排污權交易進行分析和考察，認為排污權交易形成的根本動力是環境容量稀缺程度的提高、相對價格的上升導致了對更有效的污染治理技術的強烈需求。但技術創新需要產權制度的保護，只有對環境容量產權明晰，才能導致市場形成價格，從而誘發技術創新。而國家權力的介入是環境容量產權明晰的必要保障。袁廣達（2006）依據環境經濟學物質平衡理論的概念框架，以污染者付費原則的環境經濟政策為指導，研究上游河流水污染引發下游污染事件所致經濟損失成本和事故技術等級關聯系數，進而提出以公平和可持續的價值補償標準為基礎的上下游河流水污染經濟補償模型及其運作機制，并為環境會計的相關計量提供參考依據。

排污權交易作為排污成本控制的一種重要手段，在中國的發展大體上可以分成以下三個階段：第一，起步嘗試階段（1988—2000年）。我國早在1980年代末期就進行了排污交易實踐。1987年，上海市閔行區開展了企業之間水污染物排放指標有償轉讓的實踐；1988年3月20日，當時的國家環保局頒布并實施的《水污染物排放許可證管理暫行辦法》第四章第二十一條規定：“水污染排放總量控制指標，可以在本地區的排污單位間互相調劑”;1991年，在原國家環保總局的領導下，16個城市進行了排放大氣污染物許可證制度的試點工作。1996年，國務院批復同意國家環保局提出的《“九五”期間全國主要污染物排放總量控制計劃》，我國正式把污染物排放總量控制政策列為“九五”期間環境保護的考核目標，在全國所有城市推行排污許可證制度。

第二，試點摸索階段（2001—2006年）。“十五”期間，我國環保工作的重點全面轉到污染物排放總量控制，為了使環保工作更加適應經濟建設的需要，原國家環保總局提出了通過實施排污許可證制度促進總量控制工作，通過排污權交易試點完善總量控制工作。水污染物排污交易試點在該階段也有所開展。如2001年，浙江省嘉興市秀洲區出臺了《水污染物排放總量控制和排污權交易暫行辦法》，實行了水污染物排放初始權的有償使用。2006年，嘉興市啟動了全市范圍的污染物排放總量控制和排污權交易。江蘇省環境保護委員會也在2004年印發了《江蘇省水污染物排污權有償分配和交易試點研究》工作方案的通知。但是，與大氣污染物二氧化硫排放交易的試點探索力度相比，水體污染物排放交易試點探索力度相對較弱。這一時期的排污交易主要歷史事件和案例如表2-2所示。

第三，試點深化階段（2007年至今）。為了提高環境資源的利用效率，減少環保行政成本，促進企業產生自發治污減排的內在動力，構建環保長效機制，隨著國家環保戰略思路從傳統的行政管制手段轉變到注重綜合運用行政、法律以及市場和自愿手段，最近幾年各級政府更加重視市場對環境資源配置的基礎性作用，十分關注環境經濟政策的運用。原國家環保總局于2007年啟動了國家環境經濟政策試點項目，探索綠色信貸、環境保險、綠色貿易、環境稅、生態補償和排污交易等政策。與此相應，地方政府對排污交易機制在節能減排中的作用給予了特別的關注。排污權交易在該階段呈現出發展的“春天”，即國家日益重視、地方自發積極探索、上下對接強化、探索的交易模式多樣、交易標的物日益寬泛、政策空間層次不斷擴展（涵蓋了國家、流域、區域、地區四個層次）、地方法規政策文件出臺頻率加大、科研合作重點考慮、開始出現專門的排污權交易經營公司等。在環保項目合作上， 2007年底中美戰略對話（SED）第三期就確定了電力行業二氧化硫排污交易合作項目；在交易模式探索上，浙江省實行“自下而上”的探索方式，杭州、嘉興、諸暨、桐鄉等地先后出臺了主要污染物排放權交易管理辦法，江蘇省則采取“自上而下”的方式，在省環保廳的指導下，在太湖流域和一些地市逐步推進排污交易。表2-3列出了近年來發生的排污交易實踐相關事件。

由于排污交易政策背后所隱藏的商機，一些對排污權交易進行商業化運作的公司也開始成立，各地政府也積極協助、配合，共同來打造排污權交易的平臺。并且，交易標的物也很寬泛，并沒有局限于國家總量減排的主要污染物，甚至擴展到了一切具有環境權益的交易物。總體來說，盡管我國的排污交易政策實踐已走過近20年的路程，且不斷深化發展，但適應國情的排污權交易市場機制尚未成熟，仍面臨著方方面面的許多問題。要使排污權交易理論與中國國情相融合，以及發揮排污權交易機制的積極效果，不但需要一個較長的磨合時期，還需要與我國改革進程中各種社會要素的發展方向與進程緊密關聯。