2.2 稅收籌劃的契約思想

2.2.1 稅收籌劃的契約特征

1．契約是稅收籌劃的根源與基石

企業(yè)的實(shí)質(zhì)是“一系列契約的聯(lián)結(jié)”，包括企業(yè)與股東、管理者、債權(quán)人、政府、職工、供應(yīng)商、客戶等之間的契約。各契約關(guān)系人之間又存在著利益沖突。當(dāng)我們承認(rèn)“理性經(jīng)濟(jì)人”的逐利本性、契約的不完全性和部分契約是以會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)作為基礎(chǔ)等前提條件時(shí)，部分契約關(guān)系人（如股東或管理者）便有動(dòng)機(jī)和機(jī)會(huì)進(jìn)行某些操縱，以減輕自身負(fù)擔(dān)并進(jìn)而實(shí)現(xiàn)自身利益最大化。因此，只要企業(yè)稅負(fù)契約中使用會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)作為決定稅負(fù)大小的重要指標(biāo)，則在稅負(fù)契約執(zhí)行過程中，投資者與經(jīng)營(yíng)者就會(huì)產(chǎn)生對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)及相關(guān)行為進(jìn)行管理控制以謀取自身利益的動(dòng)機(jī)。納稅人掌握著公司真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，在信息不對(duì)稱和契約的不完備條件下，理性的納稅人自然具有強(qiáng)烈的稅收籌劃動(dòng)機(jī)以減輕其稅收負(fù)擔(dān)。納稅人對(duì)稅法的選擇性利用也是一項(xiàng)正當(dāng)?shù)臋?quán)利，對(duì)稅收規(guī)則的利用擁有相當(dāng)?shù)淖灾鳈?quán)和自由度，這也進(jìn)一步解釋了稅收籌劃之所以存在的緣由。所以，如果沒有契約關(guān)系的存在，稅收籌劃就沒有存在的可能性。

2．稅收籌劃存在多重契約方及利益訴求

納稅人的稅收籌劃行為要考慮多重契約方，即在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)不僅要考慮納稅人與稅務(wù)當(dāng)局的關(guān)系，還要考慮納稅人與其利益相關(guān)者的關(guān)系。所以，納稅人開展稅收籌劃所考慮的契約方至少應(yīng)該包括稅務(wù)當(dāng)局和利益相關(guān)者兩類不同的契約方。

納稅人針對(duì)不同的契約方，應(yīng)當(dāng)采取不同的契約模式和稅務(wù)對(duì)策。引入“契約理論”作為研究的切入點(diǎn)，采用契約思想詮釋稅收籌劃，旨在說明契約方影響著稅收籌劃的決策行為。不同的契約方有著不同的利益訴求，一個(gè)成功的稅收籌劃不僅體現(xiàn)在納稅人所獲取的稅收利益大小，還取決于各契約方獲取的稅收利益及其滿意程度。邁倫·斯科爾斯（Myron S.Scholes）曾對(duì)契約觀點(diǎn)作如下評(píng)論：“契約具體說明在不同的環(huán)境下，契約各方作出決策和收取現(xiàn)金流的權(quán)利。”接下來，邁倫·斯科爾斯在全球稅收籌劃的三方面特征中闡述了“在稅收籌劃中必須考慮所有契約方”的觀點(diǎn)。

3．稅收籌劃受到法定稅收契約的制約

稅收籌劃是納稅人在稅制框架下通過投資、經(jīng)營(yíng)、理財(cái)?shù)然顒?dòng)的謀劃、安排以降低風(fēng)險(xiǎn)和減輕稅負(fù)的稅務(wù)規(guī)劃行為。稅收籌劃之所以出現(xiàn)，緣于納稅人與政府之間的法定稅收契約關(guān)系。因?yàn)檎鳛槠髽I(yè)契約的參與者，在向企業(yè)提供公共物品的同時(shí)，也“強(qiáng)制”與企業(yè)簽訂了稅收契約，即頒布所制定的稅法，并按稅法規(guī)定強(qiáng)制性征稅。所以，稅法應(yīng)被視為政府與納稅人簽訂的通用稅收契約。在這種固定契約下，稅款征納是由稅收的強(qiáng)制性來保障的。政府征稅是出于保證財(cái)政收入以維護(hù)國(guó)家機(jī)器的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，而納稅人納稅則是一種責(zé)任和義務(wù)。

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，出于自身利益的考慮，納稅人總有尋求節(jié)稅的動(dòng)機(jī)。如果稅收不具強(qiáng)制性，而是像慈善活動(dòng)一樣靠企業(yè)自愿捐贈(zèng)，那么，稅收籌劃就會(huì)失去其存在的意義。所以，只要存在法定稅收契約，就一定會(huì)存在稅收籌劃。稅收籌劃實(shí)際上是納稅人對(duì)稅收環(huán)境的一種適應(yīng)性反應(yīng)。但稅收籌劃必須在稅制框架內(nèi)開展，這是法定稅收契約關(guān)系對(duì)稅收籌劃的一種強(qiáng)制性約定。

2.2.2 契約規(guī)則的利用與契約選擇

1．利用契約規(guī)則獲取稅收利益

稅收籌劃的作用在于利用契約規(guī)則合理安排交易，降低隱含在交易中的稅收負(fù)擔(dān)。如果企業(yè)之間存在稅率差，即面臨不同的企業(yè)所得稅稅率，則企業(yè)之間可以通過訂立契約而相互約定將應(yīng)稅收入從高稅率的納稅人那里轉(zhuǎn)移到低稅率的納稅人那里。這是納稅人之間的一種稅收合作博弈模式。其實(shí)，納稅人之間所訂立的契約模式（契約中蘊(yùn)含的交易結(jié)構(gòu)、交易形式、交易要素等）稍做調(diào)整，則又會(huì)顯著地引起稅收負(fù)擔(dān)的變化。

稅收籌劃擔(dān)負(fù)著實(shí)現(xiàn)稅后收益最大化的重任，即為最大化稅后收益而組織的生產(chǎn)必須考慮契約各方目前和未來的稅收狀況。稅收籌劃要求企業(yè)充分利用現(xiàn)有稅收契約的優(yōu)惠條款，積極發(fā)掘稅法空白點(diǎn)與稅收漏洞，以尋求更大的節(jié)稅空間；稅收籌劃鼓勵(lì)企業(yè)充分利用契約平等原則，在與稅務(wù)機(jī)關(guān)或其他利益相關(guān)者締約過程中，盡可能爭(zhēng)取更多的稅收利益。所以，從契約角度觀察，稅收籌劃的過程其實(shí)就是納稅人利用契約規(guī)則獲取稅收利益的過程。

【案例】假定初始狀態(tài)，市場(chǎng)上有兩種無風(fēng)險(xiǎn)投資具有相同的稅前投資收益率，這兩種投資所適用的稅收政策也無差別，這是一種相對(duì)穩(wěn)定的均衡狀態(tài)。如果政府出于宏觀調(diào)控和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的考慮，對(duì)其中一種形式的投資（以下簡(jiǎn)稱第一種投資）給予稅收優(yōu)惠政策，這樣就導(dǎo)致其稅后投資收益率高于沒有給予稅收優(yōu)惠的另一種投資的稅后收益率。于是，稅后投資收益率的提高必然抬高第一種投資的市場(chǎng)價(jià)格，這又會(huì)使其稅后投資收益率降低，直到兩種投資的稅后收益率相等，實(shí)現(xiàn)新的市場(chǎng)均衡。

盡管市場(chǎng)達(dá)到均衡點(diǎn)以后，邊際投資者對(duì)兩種資產(chǎn)的選擇是無差異的，但市場(chǎng)上仍有相當(dāng)一部分非邊際投資者，他們之間仍可以通過相互訂立契約的方式進(jìn)行稅收籌劃而受益。

2．稅收籌劃的契約選擇策略

諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)得主邁倫·斯科爾斯認(rèn)為：“為實(shí)現(xiàn)各種社會(huì)目標(biāo)而設(shè)計(jì)的任何稅收制度都不可避免地會(huì)刺激社會(huì)個(gè)體進(jìn)行稅收籌劃活動(dòng)。任何既追求財(cái)產(chǎn)再分配又資助特定經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的稅收制度，都會(huì)導(dǎo)致邊際稅率在不同契約方之間，特定契約方在不同時(shí)期、不同經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中產(chǎn)生大幅變動(dòng)。”美國(guó)稅務(wù)學(xué)會(huì)主席薩利·瓊斯認(rèn)為：“企業(yè)交易的稅收結(jié)果取決于交易事項(xiàng)的法律和財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)。公司經(jīng)常通過改變結(jié)構(gòu)來改變稅收結(jié)果。”

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，納稅人的交易活動(dòng)可以通過契約形式約定交易結(jié)構(gòu)、交易條件，即不同的契約形式界定不同的業(yè)務(wù)模式。納稅人與其利益相關(guān)者通過調(diào)整契約條件、變換契約形式、設(shè)計(jì)交易結(jié)構(gòu)等手段，在更大范圍內(nèi)、更主動(dòng)地安排納稅事宜以獲取稅收利益。邁倫·斯科爾斯認(rèn)為：“低稅負(fù)和高稅負(fù)的企業(yè)雙方可以簽訂一項(xiàng)安排財(cái)產(chǎn)權(quán)的契約，若該契約能夠使低稅負(fù)企業(yè)有效地將稅收利益出售給高稅負(fù)企業(yè)，這對(duì)雙方都有利。”

當(dāng)出現(xiàn)同一納稅人在不同納稅期存在稅率差，以及同一納稅人同一納稅期內(nèi)不同經(jīng)濟(jì)活動(dòng)間存在稅率差的背景下，也可以通過調(diào)整契約內(nèi)容、變換契約形式、設(shè)計(jì)交易結(jié)構(gòu)等手段進(jìn)行契約選擇，以尋求稅收籌劃的節(jié)稅空間。

【案例】美國(guó)、英國(guó)等世界上大多數(shù)國(guó)家允許對(duì)建筑物、設(shè)備、機(jī)器進(jìn)行加速折舊，這是一項(xiàng)鼓勵(lì)資本性投資的稅收政策。如果一個(gè)經(jīng)營(yíng)主體租用的機(jī)器設(shè)備超過了其經(jīng)濟(jì)壽命，租賃費(fèi)用就只能按實(shí)際發(fā)生額進(jìn)行稅前扣除，而租賃費(fèi)用扣除額的現(xiàn)值通常遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于折舊扣除額的現(xiàn)值。但不能由此就得出結(jié)論，在經(jīng)營(yíng)中使用自有機(jī)器設(shè)備的所有企業(yè)都能最小化本企業(yè)的稅負(fù)。因?yàn)橐坏┓治隽说投愗?fù)和高稅負(fù)納稅人雙方的稅收狀況就會(huì)發(fā)現(xiàn)，放棄節(jié)稅和出租的機(jī)會(huì)而采用租賃高稅負(fù)企業(yè)的設(shè)備對(duì)低稅負(fù)納人可能更有利。從稅收角度分析，對(duì)于低稅負(fù)企業(yè)，通過降低承租設(shè)備的租賃費(fèi)率，可以控制高稅負(fù)企業(yè)出租設(shè)備的租金收入，從而控制了高稅負(fù)企業(yè)的稅收支出。反之，低稅負(fù)企業(yè)出租設(shè)備給高稅負(fù)企業(yè)，則可以提高設(shè)備的租賃費(fèi)率從而將利潤(rùn)由高稅負(fù)企業(yè)轉(zhuǎn)移至低稅負(fù)企業(yè)，從而有效控制雙方的稅收支出。當(dāng)然，高稅負(fù)企業(yè)和低稅負(fù)企業(yè)通過調(diào)整租賃費(fèi)率的方法，雖然可以控制稅負(fù)支出，但雙方所簽訂的安排財(cái)產(chǎn)權(quán)的契約不僅要約定租賃費(fèi)率，還要約定所獲取的稅收利益在兩個(gè)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)移方法和分配比例。

2.2.3 契約視角的稅收籌劃創(chuàng)新理論

1．稅收契約的內(nèi)涵與類別

（1）稅收契約的內(nèi)涵

稅收契約思想源于社會(huì)契約論。霍布斯、盧梭、孟德斯鳩等人將契約思想從私人領(lǐng)域擴(kuò)展到了公共領(lǐng)域，形成了社會(huì)契約論思想。稅收契約正是社會(huì)契約在稅收領(lǐng)域承繼、沿襲的必然產(chǎn)物。稅收契約作為一種公共契約，天然具有契約的基本屬性。稅收契約的表現(xiàn)形式為稅收法律制度，它是國(guó)家和納稅人經(jīng)過多層次博弈形成的一種相對(duì)固化的稅收分配與管理關(guān)系。

稅收制度的演化其實(shí)是稅收契約關(guān)系演化的積累與外在表現(xiàn)形式。稅收契約建立在平等原則基礎(chǔ)之上，稅收契約的締結(jié)必須遵循社會(huì)正義與誠(chéng)實(shí)信用原則。因此，稅收契約一旦簽訂是受法律保護(hù)的。稅收契約既要求納稅人依法誠(chéng)信納稅、不能蓄意逃避稅收；也要求政府代表國(guó)家行使征稅權(quán)須以憲法為依據(jù)，依憲治稅。稅收契約對(duì)政府與納稅人的合法權(quán)益均等保護(hù)，不偏袒任何一方。

（2）稅收契約的類別界定

契約理論認(rèn)為，企業(yè)實(shí)質(zhì)上是“一系列契約的聯(lián)結(jié)”。稅收契約是企業(yè)契約的重要組成部分，是企業(yè)契約關(guān)系網(wǎng)中的利益焦點(diǎn)。在企業(yè)契約集合中存在著兩類較為明顯的稅收契約：一是政府與納稅人之間的“法定稅收契約”；二是納稅人與其利益相關(guān)者之間的“交易稅收契約”。這兩類稅收契約在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中發(fā)揮著重要作用，影響著資源配置效率與納稅主體的稅收利益。

稅收籌劃作為由社會(huì)多方契約關(guān)系制約的、多方契約力量之合力推動(dòng)的一種社會(huì)經(jīng)濟(jì)行為，也與稅收契約之間有著千絲萬縷的聯(lián)系。在承認(rèn)理性經(jīng)濟(jì)人的逐利本性、契約的不完備性和相當(dāng)一部分契約是以會(huì)計(jì)信息為基礎(chǔ)等前提條件的情況下，稅收契約各方當(dāng)事人（包括經(jīng)營(yíng)者、投資者、供應(yīng)商、代理商等利益相關(guān)者）便有動(dòng)機(jī)、有條件進(jìn)行稅收規(guī)劃和安排，以實(shí)現(xiàn)稅后利潤(rùn)最大化乃至企業(yè)價(jià)值最大化的戰(zhàn)略目標(biāo)。

2．法定稅收契約與政策性稅收籌劃

（1）法定稅收契約的內(nèi)涵

稅收本質(zhì)上是一種契約關(guān)系，作為公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的一種讓渡，公民必須獲得政府提供的公共產(chǎn)品。政府和公民之間以獲得公共產(chǎn)品為“標(biāo)的”的特殊交換關(guān)系具有公共契約的性質(zhì)。政府征稅和納稅人繳稅是一種權(quán)利和義務(wù)的交換。政府具有政治權(quán)力的壟斷性，為避免政府對(duì)其權(quán)利的濫用，政府和納稅人之間需要締結(jié)“契約”，把政府與納稅人之間的產(chǎn)權(quán)的分割用“法”的形式固定下來。由于政府和納稅人之間的稅收契約是政府強(qiáng)加給納稅人的一種不可推卸的責(zé)任，政府是不請(qǐng)自來的“法定契約方”，筆者把這種天然存在的稅收契約稱為“法定稅收契約”。例如，作為稅收程序法的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》，以及作為稅收實(shí)體法的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》、《中華人民共和國(guó)車船稅法》等都是法定稅收契約的典型表現(xiàn)形式。在經(jīng)濟(jì)學(xué)界和法學(xué)界，法定稅收契約已經(jīng)得到廣泛的認(rèn)可、傳播和應(yīng)用。

法定稅收契約其實(shí)是政府依照政治權(quán)力以提供公共產(chǎn)品為目的而分享納稅人利益的依據(jù)。在法定稅收契約締結(jié)過程中，政府和納稅人是平等的，政府和納稅人各自依法享有法定權(quán)利。這種雙方權(quán)利平等關(guān)系體現(xiàn)了契約精神的本質(zhì)，并貫穿于政府和納稅人之間關(guān)系的各個(gè)層面。在政府和納稅人法定稅收契約的履行中，超出作為這種契約要求的稅法規(guī)定的額度和范圍的稅款征收就是一種掠奪，而納稅人也不應(yīng)該因其向政府納稅而提出某些過分的要求。

法定稅收契約是按照國(guó)家的意愿設(shè)定的，政府出于宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的需要，必須經(jīng)常性地修改稅法，因此，稅收契約條款的額固定性是相對(duì)的。但是，稅收契約條款的修正通常又帶有明顯的時(shí)滯性特質(zhì)，稅法的級(jí)次越高，其修正的時(shí)滯性就越強(qiáng)。稅收契約條款的非固定性以及修正的時(shí)滯性會(huì)對(duì)納稅人的稅收籌劃行為產(chǎn)生重大影響。

（2）法定稅收契約的效力

法定稅收契約具有強(qiáng)制性。法定稅收契約的效力不僅緣于政府具有政治強(qiáng)制力，還緣于稅收契約的簽訂具有公共選擇的機(jī)制和程序。法定稅收契約的簽訂是社會(huì)成員通過公共選擇機(jī)制選擇的結(jié)果，它代表著社會(huì)成員集體意愿的表達(dá)。在經(jīng)過一定的立法程序把這種集體意愿固化為稅收法律后，稅收契約就有了法律強(qiáng)制力，社會(huì)成員和政府都必須遵守。如果納稅人和政府或者稅務(wù)當(dāng)局違反稅法這種稅收法定契約，必須承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。

《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》規(guī)定了對(duì)納稅人的核定征收、稅款追繳、滯納金征收、納稅擔(dān)保、稅收保全、納稅救濟(jì)等保障政府稅收權(quán)益的措施。同樣，政府或者稅務(wù)當(dāng)局對(duì)納稅人可能造成的侵犯時(shí)也要承擔(dān)一定的責(zé)任。政府在稅務(wù)當(dāng)局對(duì)納稅人執(zhí)法不當(dāng)造成的損失要承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任：稅收保全不當(dāng)造成的損失政府要對(duì)納稅人進(jìn)行稅收賠償；對(duì)納稅人超額征收的稅款要加息歸還給納稅人。法定稅收契約對(duì)稅務(wù)執(zhí)法人員本身的徇私舞弊規(guī)定了禁止性和懲罰性條款。法定稅收契約的效力不僅是強(qiáng)制性，也包含著代表著執(zhí)政者偏好的政府利益的驅(qū)動(dòng)。

（3）法定稅收契約的實(shí)施機(jī)制

法定稅收契約是國(guó)家和公民之間為獲得公共產(chǎn)品或服務(wù)而簽訂的。法定稅收契約簽訂過程是雙方合意通過公共選擇機(jī)制得以表示的結(jié)果。一旦國(guó)家和公民之間簽署了這一契約，法定稅收契約就具有了強(qiáng)制性。國(guó)家作為民眾訂立社會(huì)契約的締約方，其實(shí)是一個(gè)抽象的權(quán)利主體，國(guó)家的權(quán)利要由政府這個(gè)代理人來執(zhí)行。

法定稅收契約的實(shí)施是一個(gè)復(fù)雜的過程。從契約論的觀點(diǎn)看，國(guó)家權(quán)力和公民（納稅人）的權(quán)利是平等的，但國(guó)家的公權(quán)力和公民的私權(quán)利發(fā)生沖突時(shí)，公民權(quán)常處于弱勢(shì)地位。政府作為國(guó)家的代理人，有追求預(yù)算收入規(guī)模最大化的動(dòng)機(jī)與行為。為保障納稅人的權(quán)利，就需要圍繞稅收契約進(jìn)行立憲，以保障稅收契約實(shí)施過程中雙方權(quán)利、義務(wù)的一致性。對(duì)于符合稅收憲政的稅收契約，由國(guó)家委托政府的征稅機(jī)關(guān)來實(shí)施稅款的征收。征稅機(jī)關(guān)代表政府對(duì)違反稅法（稅收契約的固化形式）規(guī)定的納稅人實(shí)施強(qiáng)制征稅、加收滯納金或者罰款等懲戒行為，以保障政府獲得稅收收入的權(quán)利。政府也要對(duì)稅收的征收使用情況向納稅人進(jìn)行信息公開，接受廣大納稅人的監(jiān)督。對(duì)政府違反法定稅收契約的情形，納稅人有權(quán)借助其代表機(jī)構(gòu)通過公共選擇的程序更改稅收契約內(nèi)容，并讓政府對(duì)納稅人進(jìn)行合法補(bǔ)償。因此，法定稅收契約的實(shí)施機(jī)制是建立在委托—代理制基礎(chǔ)上的，但委托—代理制的執(zhí)行須以法定稅收契約的依法履行為前提。法定稅收契約的有效履行會(huì)促進(jìn)一國(guó)或地區(qū)稅收制度的優(yōu)化與演變。

（4）政策性稅收籌劃：法定稅收契約下的稅收籌劃創(chuàng)新

政策性稅收籌劃是指企業(yè)在不違背稅收立法精神的前提下，與政府的稅務(wù)、財(cái)政等部門進(jìn)行協(xié)商，試圖改變現(xiàn)有對(duì)企業(yè)（或行業(yè)）不適用的稅收制度，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益最大化的籌劃活動(dòng)。政策性稅收籌劃作為一種動(dòng)態(tài)的籌劃方式，其對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和企業(yè)產(chǎn)生宏觀和微觀的雙重效應(yīng)，不僅企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)小，而且其對(duì)完善稅收制度發(fā)揮著重大的作用。

從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析，政策性稅收籌劃實(shí)質(zhì)上是一種稅收籌劃的創(chuàng)新活動(dòng)，它改變了原來的法定稅收契約關(guān)系，本質(zhì)上是一種契約變革性質(zhì)的稅收籌劃模式。當(dāng)企業(yè)發(fā)現(xiàn)稅收制度的非均衡，從而產(chǎn)生稅收制度的創(chuàng)新需求，政府根據(jù)這一制度需求對(duì)稅收制度的供給進(jìn)行調(diào)整，以實(shí)現(xiàn)稅收制度均衡。政策性稅收籌劃是以一種更有效率的新的稅收制度來替代舊有稅收制度的過程，正體現(xiàn)了稅收制度由非均衡到均衡的運(yùn)動(dòng)。政策性稅收籌劃與一般的稅收籌劃策略存在較大的差異，但是它并非對(duì)目前稅收籌劃模式的背叛，而是對(duì)稅收籌劃模式的延伸和擴(kuò)展，更能在稅收籌劃中發(fā)揮納稅人的主動(dòng)性。政策性稅收籌劃的操作模式如圖2-3所示。

3．交易稅收契約與稅收籌劃創(chuàng)新

（1）交易稅收契約的內(nèi)涵

契約是交易當(dāng)事人在市場(chǎng)交易活動(dòng)中所確立的一種權(quán)利義務(wù)關(guān)系，交易活動(dòng)的實(shí)質(zhì)是交易當(dāng)事人對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)利做出的契約安排，其目的是實(shí)現(xiàn)資源在時(shí)間和空間上的合理配置與有效利用。企業(yè)是“一系列契約的聯(lián)結(jié)”，在這種契約的聯(lián)結(jié)中，存在著包括股東、債權(quán)人、供應(yīng)商、代理商、終端客戶、職業(yè)經(jīng)理人、雇員等在內(nèi)的各類利益相關(guān)者。盡管企業(yè)與這些利益相關(guān)者之間的關(guān)系是純粹的市場(chǎng)關(guān)系，但他們之間交易合約的締結(jié)對(duì)企業(yè)的納稅行為和稅收負(fù)擔(dān)也有著微妙的影響。

企業(yè)與其利益相關(guān)者之間的稅收關(guān)系是交易當(dāng)事人各方確立的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系的一種，筆者把它們之間由于交易活動(dòng)引發(fā)的稅收關(guān)系稱之為“交易稅收契約”。交易稅收契約是企業(yè)契約集合中的子契約，可以將其界定為企業(yè)法人與其利益相關(guān)者在交易活動(dòng)中所形成的有關(guān)財(cái)產(chǎn)權(quán)利流轉(zhuǎn)中的稅收協(xié)議或者約定。斯韋托扎爾·平喬維奇（1990）認(rèn)為，契約是人們用以尋找、辨別和商討交易機(jī)會(huì)的工具。對(duì)契約功能的這一深刻認(rèn)識(shí)非常適用于交易稅收契約，締約各方締結(jié)交易稅收契約的目的在于探尋和把握交易機(jī)會(huì)、獲取經(jīng)濟(jì)利益。交易稅收契約的各締約方利用契約的簽訂合理規(guī)劃其稅務(wù)活動(dòng)，實(shí)施稅務(wù)戰(zhàn)略管理，并最終實(shí)現(xiàn)稅收利益乃至經(jīng)濟(jì)利益的最大化。

企業(yè)與其利益相關(guān)者的“交易稅收契約”所涉及的各項(xiàng)交易包含復(fù)雜的關(guān)系，關(guān)系和交易緊密結(jié)合，同等重要且不可分割，屬于一種典型的關(guān)系契約，具有以下三個(gè)顯著特征。

第一，交易稅收契約各方存在契約團(tuán)結(jié)或共同意識(shí)。締約方利用正式或非正式規(guī)則確保他們之間關(guān)系的穩(wěn)定性。正是復(fù)雜的利益相互依賴性使交易締約各方當(dāng)事人必須就某些事件達(dá)成共識(shí)，這種共識(shí)的達(dá)成具體表現(xiàn)為當(dāng)事人之間的溝通。在溝通過程中，各種正式或非正式規(guī)則會(huì)產(chǎn)生，以規(guī)范交易過程中當(dāng)事人的行為，減少契約各方存在的信息不對(duì)稱，從而降低交易費(fèi)用。因此，交易稅收契約強(qiáng)調(diào)合作及其長(zhǎng)期關(guān)系的維持，契約當(dāng)事人都愿意建立一種規(guī)制結(jié)構(gòu)來對(duì)契約關(guān)系進(jìn)行適應(yīng)性調(diào)整。

第二，交易稅收契約各方是伙伴關(guān)系。與法定稅收契約要借助法律的強(qiáng)制性來維護(hù)政府與納稅人之間的契約關(guān)系不同，交易稅收契約要依賴于企業(yè)與利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)“市場(chǎng)合約”，他們之間是以利益為紐帶結(jié)成的伙伴關(guān)系。其實(shí)，基于伙伴關(guān)系的交易稅收契約的最終目標(biāo)是獲得相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益。因此，交易稅收契約注重經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系的過程性與連續(xù)性，以至于很多契約條款懸而未決，留待以后根據(jù)商業(yè)形勢(shì)作適當(dāng)?shù)淖兓＿@使得交易稅收契約具有靈活多變的特征。因此，交易稅收契約的締結(jié)與履行過程中，不出現(xiàn)阻礙契約自由的權(quán)利、等級(jí)和命令，純粹是一種商業(yè)環(huán)境下的利益合約。在交易稅收契約中，沖突的解決可以自我調(diào)節(jié)，可以通過第三方的介入，也可以通過其他的利益協(xié)調(diào)機(jī)制。

第三，交易稅收契約具有“不完備性”特征。與法定稅收契約相比，交易稅收契約的“不完備性”更加明顯，這種不完備性增加了締約各方靈活應(yīng)對(duì)商業(yè)形勢(shì)變化的便利，也增加了交易稅收契約履行的難度。交易稅收契約的履行需要依靠契約團(tuán)結(jié)或者共同意識(shí)。交易中的企業(yè)一般假定會(huì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)，因此，企業(yè)和其利益相關(guān)者之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系也可以看作是長(zhǎng)期的。這種長(zhǎng)期合作不論是采取一次次獨(dú)立的短期合約，還是采取一次簽訂一種長(zhǎng)期合約，都使得交易締約各方形成一種長(zhǎng)期的、信息不完備下的動(dòng)態(tài)博弈關(guān)系。在長(zhǎng)期的博弈中，即使交易活動(dòng)的參與者極為注重短期利益，但也有動(dòng)機(jī)假冒成注重長(zhǎng)期合作的參與者從而獲得長(zhǎng)期利益的最大化。因此，交易稅收契約的履行要依賴締約各方長(zhǎng)期的合作博弈，而不是短期的、一次性的競(jìng)爭(zhēng)博弈。

第四，交易稅收契約具有合法邊界下的自由性。交易稅收契約締約各方的自由權(quán)利受到法律保護(hù)，這些自由權(quán)利包括締約的自由、選擇締約方的自由、決定締約內(nèi)容與形式的自由、變更或解除締約的自由，這些自由權(quán)利體現(xiàn)在了契約的意思自治。但締約各方不存在絕對(duì)的自由權(quán)利，其締約的自由度具有一定的邊界，即必須在法定稅收契約的框架約束下進(jìn)行，必須受制于一國(guó)或地區(qū)法律的約束。超越了這一邊界，交易稅收契約是不成立的。

（2）交易稅收契約的效力

“交易稅收契約”屬于一種經(jīng)濟(jì)規(guī)則或者經(jīng)濟(jì)合約，建立在利益基點(diǎn)上。利益是研究人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的出發(fā)點(diǎn)。利益是“社會(huì)化的需求，它在本質(zhì)上屬于社會(huì)關(guān)系范疇”。人類個(gè)體與群體既是利益的需要者，同時(shí)也是利益的供給者。在利益相關(guān)者的社會(huì)網(wǎng)絡(luò)中，獲得利益必須通過與其他利益主體進(jìn)行利益的交換。交易活動(dòng)的每一利益相關(guān)者都是“理性人”，在交易中都追求短期利益或長(zhǎng)期利益的最大化。由于交易各方的力量并不均衡，交易中必然出現(xiàn)利益沖突。契約因利益沖突而存在，以利益協(xié)調(diào)為目的，通過利益關(guān)系調(diào)整而對(duì)交易行為進(jìn)行約束。“交易稅收契約”以追求利益作為效力根源，它是尋求經(jīng)濟(jì)利益的一個(gè)有效工具，締約方都傾向于從稅收契約中獲得相應(yīng)的利益。由于利益的存在和分配才吸引納稅人及其利益相關(guān)者簽訂有利的稅收契約以保護(hù)自身利益。從這一角度分析，“交易稅收契約”的履行并不需要具有強(qiáng)制性政治約束，主要由交易的利益各方為獲得滿意的利益而自我約束。當(dāng)然，交易稅收契約效力的發(fā)揮也必然被限定在以憲法、合同法、稅法等為首的法律框架內(nèi)。

契約是市場(chǎng)中交易當(dāng)事人在交易過程中所確立的一種權(quán)利義務(wù)關(guān)系。交易時(shí)所約定的基本內(nèi)容，構(gòu)成了契約的基礎(chǔ)。交易活動(dòng)的實(shí)質(zhì)是交易當(dāng)事人之間對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)利所作出的契約安排，其目的是實(shí)現(xiàn)資源在時(shí)間和空間上的合理配置和有效利用。從利益相關(guān)者角度分析，企業(yè)與包括股東、債權(quán)人、供應(yīng)商、客戶、職工等在內(nèi)的各利益相關(guān)者之間存在著微妙的關(guān)系，他們之間的博弈競(jìng)爭(zhēng)與合作關(guān)系是靠契約來維持的，這種契約其實(shí)是一種純粹的市場(chǎng)契約。

企業(yè)與利益相關(guān)者之間的稅收契約作為企業(yè)契約集合中的一個(gè)子契約，是在經(jīng)濟(jì)交易中形成、維護(hù)并履行的，其本質(zhì)是稅收影響各利益相關(guān)者收益分配與資源配置的一個(gè)強(qiáng)有力的工具。交易稅收契約明顯區(qū)別于政府與納稅人之間的“法定稅收契約”，如果我們給交易稅收契約一個(gè)準(zhǔn)確概念，可以表述如下：交易稅收契約是利益相關(guān)者在經(jīng)濟(jì)交易中所形成的有關(guān)財(cái)產(chǎn)權(quán)利流轉(zhuǎn)的有關(guān)稅收方面的協(xié)議或約定。

從稅收籌劃角度分析，“交易稅收契約”的引入，可以指導(dǎo)企業(yè)與其利益相關(guān)者簽訂理性的稅收契約，在更大范圍內(nèi)、更主動(dòng)地巧妙安排納稅理財(cái)事宜，有效開展稅收籌劃，實(shí)現(xiàn)企業(yè)與其利益相關(guān)者的“雙贏”。

（3）利用契約規(guī)則的稅收籌劃：交易稅收契約形式的變換

交易稅收契約屬于一種典型的關(guān)系契約，在締約、履約過程中，易于在各契約方之間進(jìn)行契約形式的變換以獲取稅收利益。交易稅收契約形式變換主要有以下三種模式：業(yè)務(wù)形式變換、業(yè)務(wù)口袋轉(zhuǎn)化、業(yè)務(wù)期間轉(zhuǎn)移。

第一，業(yè)務(wù)形式變換。即利用交易稅收契約的形式變換，將企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)從一種業(yè)務(wù)形式變換為另一種業(yè)務(wù)形式。隨著業(yè)務(wù)形式的變換，所涉及的業(yè)務(wù)收入和稅種也會(huì)發(fā)生相應(yīng)變化，最終所導(dǎo)致的稅收負(fù)擔(dān)自然不同，即通過業(yè)務(wù)形式變換可以產(chǎn)生稅收籌劃節(jié)稅空間。

【案例】美國(guó)的股份公司經(jīng)常為其利益相關(guān)者——職工購(gòu)買許多份生命保險(xiǎn)，保費(fèi)的資金來源是貸款，可以是銀行的，也可以是保險(xiǎn)公司的。按照稅法規(guī)定，銀行貸款利息可以在稅前扣除，每年購(gòu)買保單的資金不必立刻繳稅，只是在保單變現(xiàn)時(shí)才予以課稅。在這個(gè)案例中，購(gòu)買保單就是一項(xiàng)享受稅收優(yōu)惠的投資。進(jìn)一步分析，如果保費(fèi)是由保險(xiǎn)公司提供的融資，則企業(yè)要求保險(xiǎn)公司通過銀行轉(zhuǎn)貸該筆融資給自己使用，則可以實(shí)現(xiàn)貸款利息扣除，而保險(xiǎn)公司還可以從銀行拿到利息收入，如圖2-4所示。這一融資形式的轉(zhuǎn)化就體現(xiàn)著業(yè)務(wù)形式轉(zhuǎn)化的思想。

第二，業(yè)務(wù)口袋轉(zhuǎn)化。即利用交易稅收契約的形式變換，將一個(gè)納稅主體的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)化為另一個(gè)納稅主體的業(yè)務(wù)。最為典型的案例是利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的稅率差，以轉(zhuǎn)讓定價(jià)方式實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，從而達(dá)到在不同納稅主體之間規(guī)避稅收的目的。

【案例】一家設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)，自行研發(fā)了一套高科技智能軟件，與設(shè)備配置在一起對(duì)外銷售。這套高科技智能軟件使設(shè)備的性能大大改善，企業(yè)因此提高了銷售價(jià)格，但隨之而來的是企業(yè)面臨著高昂的稅收負(fù)擔(dān)問題，增值稅和企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)都很重。對(duì)于該稅收問題，可以采用交易口袋轉(zhuǎn)化模式尋找稅收籌劃空間。從業(yè)務(wù)流程分析，稅負(fù)高的原因在于設(shè)備銷售價(jià)格高，而銷售價(jià)格高的原因主要來自于這套軟件。軟件屬于高附加值產(chǎn)品，整個(gè)設(shè)備的增值率因此而上升。

根據(jù)現(xiàn)行稅收政策利用契約形式變換規(guī)則設(shè)計(jì)如下稅收籌劃方案：設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行企業(yè)分立，拆分出一家軟件公司。設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)在向購(gòu)買方出售設(shè)備主體的同時(shí)，由軟件公司出售高科技智能軟件。即把一個(gè)納稅主體的一項(xiàng)交易拆分為兩個(gè)納稅主體的兩項(xiàng)交易，雖然對(duì)于客戶沒有太大的影響，但設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)的稅收狀況卻發(fā)生了顯著變化：在設(shè)備主體和軟件交易過程中，設(shè)備主體和軟件分?jǐn)傇瓉淼匿N售價(jià)格，購(gòu)買方采購(gòu)活動(dòng)沒有增加任何額外支出，但新分立的軟件公司就變成一個(gè)獨(dú)立的納稅主體，可以申請(qǐng)為高新技術(shù)企業(yè)，其自產(chǎn)自銷的軟件收入享受軟件產(chǎn)品稅收優(yōu)惠，實(shí)際僅負(fù)擔(dān)15%的企業(yè)所得稅與3%的增值稅。該稅收籌劃模式的關(guān)鍵是引入業(yè)務(wù)口袋轉(zhuǎn)化模式，即把原來的銷售收入合理分解流入不同的“口袋”，而不同的“口袋”稅收待遇迥然不同，從而實(shí)現(xiàn)籌劃節(jié)稅目標(biāo)。

隨著服務(wù)的進(jìn)一步深化，購(gòu)買方所投資購(gòu)買的自動(dòng)化設(shè)備需要生產(chǎn)企業(yè)提供軟件升級(jí)、設(shè)備維護(hù)等方面的后續(xù)服務(wù)，如果全部由設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)提供，可能的操作模式有兩種：一是設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)在設(shè)備實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)一次性收取服務(wù)費(fèi)；二是設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)逐年收取服務(wù)費(fèi)。其實(shí)，這兩種方式都不太合適：前者會(huì)導(dǎo)致設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)提前納稅，后者雖然遞延了納稅時(shí)間，但并不能擺脫納稅義務(wù)。對(duì)于后續(xù)服務(wù)問題，利用業(yè)務(wù)口袋轉(zhuǎn)化模式籌劃可以有效控制稅負(fù)，具體操作如下：設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)再投資成立一家網(wǎng)絡(luò)科技服務(wù)公司（申辦為高新技術(shù)企業(yè)），可以享受企業(yè)所得稅15%低稅率的優(yōu)惠。然后由該網(wǎng)絡(luò)科技服務(wù)公司逐年收取服務(wù)費(fèi)，即實(shí)現(xiàn)的服務(wù)費(fèi)收入由原來的設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)移到新辦的網(wǎng)絡(luò)科技服務(wù)公司，則整體上可以獲得兩個(gè)企業(yè)稅率差帶來的稅收利益。

第三，業(yè)務(wù)期間轉(zhuǎn)換。即利用交易稅收契約形式的變換，將一個(gè)納稅期間的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移為另一個(gè)納稅期間的業(yè)務(wù)，就可以實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)收入、費(fèi)用（成本）及稅金的跨期轉(zhuǎn)移，以實(shí)現(xiàn)籌劃節(jié)稅。最典型的交易期間轉(zhuǎn)換的例子是控制收入的實(shí)現(xiàn)時(shí)間。控制收入的實(shí)現(xiàn)時(shí)間就可以合理地將收入歸屬于合理的期間，從而影響企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)稅所得和稅收。在經(jīng)濟(jì)生活中，企業(yè)控制收入的實(shí)現(xiàn)時(shí)間主要有以下幾種方法：其一，合理安排交易時(shí)間，控制交易進(jìn)度。即調(diào)節(jié)業(yè)務(wù)的交易時(shí)間來合理控制稅收；其二，利用交易合同來控制，即通過交易合同的簽訂和履行控制稅收；其三，通過不同的收入結(jié)算方式來控制收入實(shí)現(xiàn)時(shí)間及稅收歸屬期間。

利用稅收契約形式變換實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)期間轉(zhuǎn)換，還可以利用一些理財(cái)工具來實(shí)現(xiàn)。譬如企業(yè)年金就是一種重要的工具。國(guó)際上通行的企業(yè)年金計(jì)劃采用的是EET征稅模式，用字母E（Enterprise代表企業(yè)）、E（Exempt代表免稅）、T（Tax代表征稅）來表示政府對(duì)企業(yè)年金計(jì)劃的課稅情況。該模式對(duì)職工在工作期間的企業(yè)年金（補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)）、企業(yè)年金基金（補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)基金）的投資收益免稅，只對(duì)在職工未來領(lǐng)取補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)金時(shí)才予以課征個(gè)人所得稅。這種企業(yè)年金計(jì)劃事實(shí)上是一種將現(xiàn)在收入轉(zhuǎn)化為未來收入并推遲繳納稅收的薪酬形式。

下面從稅收籌劃角度分析企業(yè)年金的稅收優(yōu)勢(shì)。假定企業(yè)采用企業(yè)年金計(jì)劃時(shí)，每年把少支付的現(xiàn)金形式的工資U全部轉(zhuǎn)化為企業(yè)年金，個(gè)人所得稅稅率為t。個(gè)人所獲得的相當(dāng)于年金部分的工資全部用于投資，投資報(bào)酬率為r，企業(yè)年金基金的投資報(bào)酬率也為r。企業(yè)年金繳納的持續(xù)期間為n年，第（n+1）年年初全部返還給個(gè)人。

若企業(yè)采取現(xiàn)金形式的工資U，則稅前工資投資n年后獲得的收益為

Fc=U（1-t）[1+r（1-t）]n

若企業(yè)把現(xiàn)金工資U轉(zhuǎn)化為企業(yè)年金形式，則企業(yè)年金項(xiàng)目經(jīng)過n年后獲得的收益為

Fp=U（1-t）（1+r）n

由于U（1-t）（1+r）n＞U（1-t）[1+r（1-t）]n

故：Fp＞Fc

比較現(xiàn)金形式的工資和企業(yè)年金，其投資回報(bào)率有差別，現(xiàn)金形式的工資，其投資報(bào)酬率為r（1-t），企業(yè)年金的稅前投資報(bào)酬率為r。所以，對(duì)于職工來說，獲得的企業(yè)年金顯然比現(xiàn)金形式的工資更為合適。

若企業(yè)采取現(xiàn)金形式的工資，每年多獲得的現(xiàn)金工資U在n年后的稅后總收益Ec為

Ec=U（1-t）[1+r（1-t）]n+U [1+r（1-t）]n-1+U [1+r（1-t）]n-2+…+U [1+r（1-t）]=U（1-t）[1+1/r（1-t）]{[1+r（1-t）]n-1}

若企業(yè)把現(xiàn)金工資U轉(zhuǎn)化為企業(yè)年金形式，n年后企業(yè)年金基金的稅后總價(jià)值Ep為

Ep=U（1-t）（1+r）n+U（1-t）（1+r）n-1+U（1-t）（1+r）n-2+…+U（1-t）（1+r）=U（1-t）（1+1/r）[（1+r）n-1]

比較可知，則必有：Ep＞Ec成立。即職工以企業(yè)年金形式獲得的稅后總收益大于現(xiàn)金形式的工資的稅后總收益，所以，從稅收籌劃角度分析，企業(yè)年金優(yōu)于現(xiàn)金形式的工資。

（4）利益格局調(diào)整：交易稅收契約下的稅收籌劃

基于交易稅收契約的安排，納稅人可以利用契約規(guī)則實(shí)現(xiàn)稅收籌劃模式的創(chuàng)新。企業(yè)與其利益相關(guān)者（如供應(yīng)商、代理商、債權(quán)人）之間的契約關(guān)系集中體現(xiàn)在商品、勞務(wù)、資金的成本和價(jià)格之中。企業(yè)及利益相關(guān)者在與稅務(wù)當(dāng)局博弈的過程中利益趨于一致，自然形成一個(gè)利益團(tuán)體，因此他們都希望盡量減少稅收負(fù)擔(dān)。于是，利益團(tuán)體中的利益相關(guān)者就有可能進(jìn)行合謀，即簽訂合謀契約，從政府手中爭(zhēng)取更大的稅收利益。同時(shí)，利益團(tuán)體中的利益相關(guān)者之間又存在著利益沖突，都希望將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給他人（稅負(fù)前轉(zhuǎn)或稅負(fù)后轉(zhuǎn)），而不希望別人將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給自己。因此，形成一個(gè)極為微妙的博弈對(duì)局關(guān)系。

根據(jù)納稅人及其利益相關(guān)者的利益格局調(diào)整情況，稅收籌劃被劃分為以下三種類型：偏利稅收籌劃、零和稅收籌劃、多贏稅收籌劃，如圖2-5所示。

類型一：偏利稅收籌劃。

偏利稅收籌劃是指通過交易稅收契約的優(yōu)化能夠創(chuàng)造出新的價(jià)值，即企業(yè)通過稅收籌劃享受所帶來的稅收利益的同時(shí)，對(duì)利益相關(guān)者不會(huì)造成利益損失，但利益相關(guān)者也沒有任何額外收益。換言之，稅收籌劃使得企業(yè)獲取稅收利益，但不對(duì)其利益相關(guān)者產(chǎn)生任何影響。為了有效實(shí)施稅收籌劃，有時(shí)可能需要利益相關(guān)者的各種形式上的支持與配合。

偏利稅收籌劃的顯著特征是其偏利性，即稅收籌劃所創(chuàng)造出來的新的價(jià)值，主要分配給籌劃者一方。由于利益相關(guān)者沒有收益也沒有損失，他們并不熱衷于這種籌劃活動(dòng)，但出于戰(zhàn)略聯(lián)盟或維護(hù)合作關(guān)系的考慮，利益相關(guān)者一般都會(huì)支持或配合稅收籌劃。若企業(yè)改變交易模式進(jìn)行稅收籌劃，可能需要客戶在簽訂交易契約時(shí)予以配合，因?yàn)榻灰啄Ｊ降母淖兛赡軙?huì)導(dǎo)致交易契約的改變。

當(dāng)然，納稅人實(shí)施的稅收籌劃活動(dòng)也可能不需要利益相關(guān)者參與或者配合，如企業(yè)自身創(chuàng)造條件單方面享受稅收優(yōu)惠就屬于純粹的偏利稅收籌劃。例如，某大型集團(tuán)公司適用25%的企業(yè)所得稅稅率，為降低稅收負(fù)擔(dān)，該集團(tuán)公司將其經(jīng)營(yíng)的高科技產(chǎn)業(yè)分拆出來，單獨(dú)設(shè)立了一家高新技術(shù)子公司，該子公司可以享受15%的低稅率優(yōu)惠。該項(xiàng)稅收籌劃活動(dòng)不會(huì)影響客戶的稅收利益，但可以降低集團(tuán)公司總體的稅收負(fù)擔(dān)，因此屬于純粹的偏利稅收籌劃。

類型二：零和稅收籌劃

零和稅收籌劃是指企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃獲取了一定的稅收利益，但其利益相關(guān)者卻因此蒙受與企業(yè)稅收利益等額的稅收損失，即雙方的稅收利益與稅收損失之和為零。這雖然對(duì)雙方總體的稅收結(jié)果沒有影響，但對(duì)于任何一方都產(chǎn)生了重大影響，反映為稅收利益在雙方之間的等量轉(zhuǎn)移，沒有產(chǎn)生新的價(jià)值，最終體現(xiàn)為雙方稅收利益的一種再分配。

零和稅收籌劃在現(xiàn)實(shí)生活中也并非完全不可能，如果企業(yè)承諾給予利益相關(guān)者一定的補(bǔ)償或其他經(jīng)濟(jì)利益，也可能會(huì)使利益相關(guān)者被迫接受該類型的稅收籌劃。由于企業(yè)獲得的稅收利益是建立在利益相關(guān)者承擔(dān)等量稅收損失的基礎(chǔ)上的，因此，來自于利益相關(guān)者的阻力會(huì)使零和稅收籌劃難以付諸實(shí)施。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)中，較典型的零和稅收籌劃的例子是稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁。稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁實(shí)質(zhì)上是商品供應(yīng)者與需求者之間的稅收博弈，供求雙方天然地存在著利益沖突，自由價(jià)格機(jī)制的存在是稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁存在的客觀條件。稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的受益方通常是強(qiáng)勢(shì)的一方，而弱勢(shì)的一方蒙受稅收損失，但也只能被動(dòng)接受。

類型三：多贏稅收籌劃

多贏稅收籌劃是指能夠給企業(yè)以及參與其中的利益相關(guān)者都帶來稅收利益的一種稅收籌劃類型。稅收籌劃給企業(yè)帶來稅收利益的同時(shí)，也給其利益相關(guān)者帶來稅收利益，即雙方都能從稅收籌劃活動(dòng)中受益。企業(yè)作為主動(dòng)的籌劃一方，積極獲取稅收利益是其天性使然；而利益相關(guān)者是被動(dòng)的一方，被動(dòng)地享受稅收籌劃帶來的好處。因而，利益相關(guān)者非常愿意甚至熱衷于參與這種類型的稅收籌劃。多贏稅收籌劃是一種最佳的稅收合作模式，有時(shí)可能涉及三方或者三方以上的利益相關(guān)者，這時(shí)稅收籌劃所帶來的稅收利益在企業(yè)及所有利益相關(guān)者之間進(jìn)行分配。