2.1 稅收籌劃的戰(zhàn)略思想

在現(xiàn)代社會經(jīng)濟實踐中，戰(zhàn)略管理日益凸顯其價值。戰(zhàn)略管理的本質是敏捷地識別和適應環(huán)境變化，為企業(yè)持續(xù)發(fā)展提供路徑指南。戰(zhàn)略管理決定著企業(yè)的現(xiàn)在和未來，決定著企業(yè)的興衰和成敗。而稅收籌劃是企業(yè)戰(zhàn)略管理的重要組成部分，稅收也隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展而日益成為戰(zhàn)略管理中的關鍵性因素。

2.1.1 企業(yè)戰(zhàn)略與稅收籌劃

1．企業(yè)戰(zhàn)略管理與稅收籌劃的關系

（1）稅收籌劃是企業(yè)戰(zhàn)略管理的重要內容

企業(yè)戰(zhàn)略是稅收籌劃的出發(fā)點，企業(yè)戰(zhàn)略和稅收籌劃之間有著密切的聯(lián)系，可以說稅收籌劃是企業(yè)戰(zhàn)略管理的重要環(huán)節(jié)，稅收籌劃是為企業(yè)戰(zhàn)略服務的。稅收籌劃已經(jīng)成為企業(yè)保持戰(zhàn)略競爭優(yōu)勢與維持長期盈利能力的一種有效工具。只有在企業(yè)戰(zhàn)略管理的框架下，稅收籌劃才能充分發(fā)揮其作用。

（2）稅收籌劃服從于企業(yè)戰(zhàn)略管理

企業(yè)戰(zhàn)略管理是從宏觀角度看待問題的，它關注的是企業(yè)整體發(fā)展目標和發(fā)展方向。稅收籌劃作為一種專業(yè)化管理分支，是企業(yè)戰(zhàn)略管理必須重視的重要領域之一。很顯然，稅收籌劃對實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標能夠起到一定的輔助性作用。企業(yè)不僅要考慮稅收籌劃對企業(yè)戰(zhàn)略的影響，還考慮其他非稅收因素對企業(yè)戰(zhàn)略的影響。

企業(yè)戰(zhàn)略管理和稅收籌劃有著共同的目標，即創(chuàng)造企業(yè)績效、為實現(xiàn)股東價值最大化服務。在實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標時，稅收籌劃也帶有長期戰(zhàn)略的痕跡。如果當企業(yè)戰(zhàn)略決策是否進入某個行業(yè)或相關市場時，考慮最多的是該行業(yè)或相關市場的潛力，而不是稅收籌劃的細枝末節(jié)，因為稅收籌劃不僅隸屬于企業(yè)戰(zhàn)略，而且也服務于企業(yè)戰(zhàn)略。

2．企業(yè)戰(zhàn)略——稅收籌劃的導向

企業(yè)戰(zhàn)略是對企業(yè)未來的長期發(fā)展所作的全局性的總體謀劃，是為創(chuàng)造未來而設定的成長路徑。其本質在于調整和變革以適應未來環(huán)境的變化，實現(xiàn)企業(yè)價值創(chuàng)造和未來可持續(xù)發(fā)展。

在探討企業(yè)戰(zhàn)略與稅收籌劃的關系時，必須強調的是：企業(yè)戰(zhàn)略是首要的，其次才是稅收籌劃，稅收籌劃只有在企業(yè)戰(zhàn)略確定的情況下才能充分發(fā)揮其作用。當然，在某些條件下，稅收籌劃對實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標能夠起到一定的輔助性作用，但絕不可能是決定性作用，下面從多個角度闡釋這一觀點。

（1）市場超越一切

當企業(yè)決定是否進入某個市場時，考慮最多的不是稅收籌劃，而是首先考慮這個市場的潛力如何，企業(yè)能否在短期內占領這個市場。比如，許多外國投資者在考慮投資中國時，他們看重的并不是中國優(yōu)惠的稅率、優(yōu)厚的稅收待遇，而是廣闊的消費市場。當然，優(yōu)惠的稅收待遇能夠為投資者提供一個良好的競爭條件。投資者有時為了擴大市場份額，是極少考慮稅收成本因素的，甚至有的投資者為了達到一定的目的，如擴大市場份額，擊垮競爭對手，逃避政治經(jīng)濟風險以及獲取一定的政治地位等，可能會把投資由低稅區(qū)轉向高稅區(qū)。

（2）稅收籌劃為企業(yè)戰(zhàn)略服務

當企業(yè)決定是否進入某個產(chǎn)業(yè)時，考慮最多的不是該行業(yè)是否能夠享受稅收優(yōu)惠，而主要考慮企業(yè)進入該行業(yè)后能否有長期的發(fā)展?jié)摿ΑＴ跊Q定是否進入某個行業(yè)時，企業(yè)首先要考慮清楚行業(yè)的供貨方或原料提供者，即上游企業(yè)是一些什么性質的企業(yè)，與企業(yè)選擇的廠址的相對位置如何；其次要考慮它的市場在哪里，下游企業(yè)是一些什么性質的企業(yè)，是壟斷還是競爭的；再次要考慮該行業(yè)的潛在進入者有哪些，構成的潛在威脅有多大；最后要考慮替代產(chǎn)品或替代服務有哪些，它們是否對本企業(yè)構成威脅以及潛在的威脅程度如何，至于稅收籌劃問題，則應列在這些因素之后考慮。因此，從這個意義上來說，企業(yè)戰(zhàn)略是稅收籌劃的導向，稅收籌劃要為企業(yè)戰(zhàn)略服務，企業(yè)戰(zhàn)略目標決定著稅收籌劃的范圍。

2.1.2 稅收籌劃的戰(zhàn)略管理方法

稅收籌劃的戰(zhàn)略管理是立足系統(tǒng)思維和超前思維的戰(zhàn)略性管理活動，這里討論的稅收籌劃的戰(zhàn)略管理活動，其所采用的核心工具是“稅收鏈”，其所運用的戰(zhàn)略管理方法是合作博弈。

1．“稅收鏈”的含義與應用

（1）“稅收鏈”思想

對于一個企業(yè)來說，其所從事的生產(chǎn)經(jīng)營活動是多種多樣的，因此在生產(chǎn)經(jīng)營過程中面臨的稅收問題也是多種多樣的，既有增值稅、營業(yè)稅等流轉性質的稅收，又有企業(yè)所得稅、個人所得稅等所得性質的稅收，還有諸如房產(chǎn)稅、契稅、印花稅等行為目的性質的稅收。

邁克爾·波特（Porter,1985）在《競爭優(yōu)勢》一書中提出的“價值鏈”（value chain）理論認為，一般企業(yè)都可以被看作是一個由管理、設計、采購、生產(chǎn)、銷售、交貨等一系列創(chuàng)造價值的活動所組成的鏈條式集合體。單純從企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程來看，企業(yè)經(jīng)營過程包括供應活動、研發(fā)活動、生產(chǎn)活動、銷售活動四大經(jīng)營活動，企業(yè)先采購原材料，然后設計產(chǎn)品、研發(fā)技術，繼而進行生產(chǎn)加工，最后再到市場上銷售產(chǎn)品。所有這些經(jīng)營活動都與價值創(chuàng)造過程有關，即企業(yè)因四大經(jīng)營活動形成一條清晰完整的價值創(chuàng)造鏈條，我們稱之為“價值鏈”。

如果沿著價值流轉的路徑觀察，企業(yè)所負擔的稅款也形成一個完整的稅收鏈條，涵蓋采購、研發(fā)、生產(chǎn)、銷售活動的各個納稅環(huán)節(jié)，我們不妨稱之為“稅收鏈”，如圖2-1所示。利用“稅收鏈”有助于分析稅收的形成機理與納稅環(huán)節(jié)。對于企業(yè)而言，其所承擔的稅款都是在業(yè)務流程和價值流轉中形成的。

稅收籌劃是一種實現(xiàn)企業(yè)價值增長與戰(zhàn)略目標的重要工具，企業(yè)稅收鏈（價值鏈）某一環(huán)節(jié)的改善或優(yōu)化，都可能與稅收籌劃發(fā)生直接或間接的關聯(lián)。因此，站在戰(zhàn)略的高度，用戰(zhàn)略思想統(tǒng)籌稅收籌劃工作，結合企業(yè)內外部環(huán)境的變化，將企業(yè)稅收鏈（價值鏈）與稅收籌劃有機結合，對企業(yè)的涉稅事項進行戰(zhàn)略規(guī)劃。因此，稅收籌劃可能引致企業(yè)經(jīng)營風險和稅收風險，產(chǎn)生“牽一發(fā)而動全身”的連鎖反應。

（2）“稅收鏈”思想的應用

企業(yè)分析解剖“稅收鏈”，就能夠找到稅收籌劃的易勝之地，即與哪些利益相關者合作最有效；在哪個流程開展稅收籌劃最合適；哪些稅種的稅收籌劃空間最大。基于“稅收鏈”的企業(yè)稅收籌劃戰(zhàn)略，必須樹立一種系統(tǒng)的思維模式，從整體和全局角度出發(fā)，不能僅考慮局部流程的稅收負擔及個別納稅主體的稅收利益，而應該視野更開闊，系統(tǒng)考慮“稅收鏈”全部流程中的稅收負擔以及所有相關納稅主體的稅收利益。

“稅收鏈”思想要求企業(yè)從利益相關者角度看問題，不僅要考慮企業(yè)自身的稅收情況，還要從企業(yè)與利益相關者的交易在整個“價值鏈”上的位置來考慮，照顧到利益相關者的納稅要求，這樣才能真正利用“稅收鏈”徹底解決與利益相關者交易活動糾纏在一起的稅收問題。

【案例】甲公司的“稅收鏈”上有一家代理商，屬于小規(guī)模納稅人。該代理商在代理產(chǎn)品時不能給終端客戶開具增值稅專用發(fā)票，因而其市場拓展工作一直不太順暢。從“稅收鏈”角度分析，即使該代理商的價格（指含稅價格）比一般企業(yè)低，只要不低到一定程度，終端客戶一般也不會購買。道理很簡單，如果終端客戶購買了該代理商的產(chǎn)品，不能取得增值稅專用發(fā)票，從而不能抵扣進項稅額，這無疑會增加終端客戶的稅收負擔。

如果甲公司利用“稅收鏈”思維考慮代理商的稅收利益，就能夠徹底解決該問題。多種可行的解決思路如下。

第一種思路：甲公司對代理商實行銷售讓利，并促使代理商給終端客戶讓利，代理商的價格優(yōu)勢會吸引來大量終端客戶；

第二種思路：甲公司協(xié)助代理商到稅務機關代開增值稅專用發(fā)票，解決代理商不能為終端客戶開具增值稅專用發(fā)票問題；

第三種思路：甲公司和代理商相互協(xié)作，把原來代理商買斷后再對外銷售的商業(yè)模式改為“委托銷售”模式，即讓代理商只充當銷售代理中介，而由甲公司給終端客戶開具給增值稅專用發(fā)票。

很顯然，上述三種思路都能幫助代理商引來終端客戶，其原因在于考慮到了代理商的稅收利益。

2．合作博弈：稅收籌劃的戰(zhàn)略方法

國家征稅的目的是為了獲得財政收入，從而滿足國家機器運轉的需要。而對于企業(yè)來說，其所繳納的稅款則構成了生產(chǎn)經(jīng)營活動的一項成本。企業(yè)經(jīng)營的目的是實現(xiàn)利潤最大化，這就決定了企業(yè)必然會想方設法減少成本，以獲得較高的稅后利潤。因此，企業(yè)總是千方百計地通過一定的手段降低稅收負擔。這樣，納稅人與國家之間就存在著一種博弈關系。那么，企業(yè)怎樣才能更好地實現(xiàn)稅收籌劃的戰(zhàn)略目標呢？我們認為，合作博弈是企業(yè)開展稅收籌劃的戰(zhàn)略方法。

合作博弈是經(jīng)濟學領域一個十分重要的概念，稅收籌劃的合作博弈包括企業(yè)與企業(yè)之間的合作博弈，企業(yè)與稅務機關之間的合作博弈，以及企業(yè)與客戶之間的合作博弈。這種合作博弈行為不是博弈各方如何合謀以逃避稅收、對抗政府，而是法律框架下的正當?shù)暮献鞑┺男袨椋哂须p贏或多贏的經(jīng)濟效果。

（1）企業(yè)與企業(yè)之間的合作博弈

企業(yè)與企業(yè)之間的稅收合作博弈是多種多樣的，企業(yè)之間或集團內部組織之間通過合理的轉讓定價模式轉移利潤與稅收，這是常用的稅收籌劃方法。例如集團內部企業(yè)之間通過轉讓定價將高稅區(qū)的利潤轉移至低稅區(qū)實現(xiàn)，則可以降低集團整體的稅收負擔。其實，這種現(xiàn)象引申開來，只要兩個企業(yè)之間有購銷往來關系，就是利益關聯(lián)方，就可以利用轉讓定價共同實現(xiàn)籌劃節(jié)稅。市場價格處于不斷波動的狀態(tài)，有高也有低，因此轉讓定價可以稍高于市場價格，也可以稍低于市場價格，具有一定的彈性空間。如果把這種現(xiàn)象一般化，利用轉讓定價的靈活性，在關聯(lián)企業(yè)之間合理進行利潤轉移，就能夠合理控制稅負。

企業(yè)之間的合作博弈主要有以下情形：一是商品交易的定價籌劃；二是提供勞務或服務的定價籌劃；三是無形資產(chǎn)交易的定價籌劃；四是租賃業(yè)務的租金籌劃；五是收入確認的稅收籌劃；六是費用轉嫁的稅收籌劃。

企業(yè)之間的交易活動的合作博弈主要表現(xiàn)為三種形式：①一方完全掌握產(chǎn)權或控制權，另一方購買使用權；②雙方逐步通過交易活動實現(xiàn)產(chǎn)權轉讓；③雙方實行委托—代理方式進行合作。這三種形式都存在不同程度的稅收籌劃空間，其實質是資源使用權讓渡或產(chǎn)權轉讓過程中的稅收規(guī)劃與巧妙安排。

（2）企業(yè)與客戶（消費者）之間的合作博弈

企業(yè)與客戶（消費者）之間的合作博弈也是一種相當重要的合作博弈行為。由于一些客戶可能屬于自然人，在這里僅闡述其合作博弈規(guī)律。按照一般經(jīng)營管理常識，商品最終總要銷售給客戶，因此企業(yè)與客戶之間的合作博弈就尤為重要。比如裝修勞務，到底是由企業(yè)方還是客戶方提供裝修材料，這是可以協(xié)商解決的。再如房產(chǎn)租賃業(yè)務，出租人與承租人在租金額度以及支付方式上也是可以磋商合作的，雙方的契約安排和有效合作可以會大大降低稅收負擔。

（3）企業(yè)與稅務機關的合作博弈

企業(yè)與稅務機關也存在著合作博弈關系，而且這種合作博弈還具有一定的稅收籌劃空間。稅務機關征稅本身是要花費成本的，而企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動錯綜復雜，稅務機關根本無法完全掌握企業(yè)經(jīng)營活動的全貌。因此，對稅務機關來說，詳細了解每個企業(yè)的具體情況，并對企業(yè)每項經(jīng)營活動都實施監(jiān)控，需要花費高昂的成本。如果企業(yè)與稅務機關相互溝通和協(xié)調，就能有效地減少征稅成本。比如，涉及轉讓定價時，企業(yè)與稅務機關采取預約定價安排，不僅可以方便稅務機關征稅，降低其征稅成本，還可以給納稅人帶來好處，即納稅人采用適當?shù)霓D讓價格控制稅收負擔，又能避免轉讓價格被調整帶來的麻煩。

2.1.3 稅收籌劃的戰(zhàn)略模型

稅收籌劃戰(zhàn)略是指導稅收籌劃全局的計劃和策略，具體表現(xiàn)為企業(yè)適應稅收環(huán)境的一組稅收行動計劃和策略，其作用在于規(guī)避涉稅風險、降低稅收負擔。稅收籌劃戰(zhàn)略要求企業(yè)將稅收籌劃納入企業(yè)戰(zhàn)略決策之中，以獲得市場競爭優(yōu)勢。基于企業(yè)稅收籌劃環(huán)境的復雜性，尤其是企業(yè)面對眾多的利益相關者，應該借鑒戰(zhàn)略管理的思想，制定稅收籌劃戰(zhàn)略。

為了提高稅收籌劃的效率，實現(xiàn)稅后收益最大化目標，企業(yè)在與利益相關者的交易需要充分考慮稅收因素的影響，這就是建立稅收籌劃戰(zhàn)略模型的意義之所在。基于企業(yè)與其利益相關者的交易，稅收籌劃戰(zhàn)略模型設計如圖2-2所示。

1．戰(zhàn)略環(huán)境分析

（1）稅境分析

所謂“稅境分析”，是指對企業(yè)所處稅收環(huán)境的分析，主要從經(jīng)濟發(fā)展水平、市場開放程度、物價變動、稅制變革、稅種結構、征管模式、稅務人員素質等方面分析稅收環(huán)境的復雜性與變動性，為制定稅收籌劃戰(zhàn)略提供基礎性環(huán)境信息。

稅境分析要預測稅收制度的變化及其對企業(yè)和利益相關者的稅收影響。中國正在進行的稅制改革對社會經(jīng)濟產(chǎn)生了重大影響，企業(yè)也存在著許多稅收籌劃的機會和空間。中國的稅制改革比較透明，企業(yè)也完全可以預期，并作出合理的納稅行為調整及稅收籌劃策略安排。

（2）利益相關者分析

在市場經(jīng)濟中，企業(yè)與利益相關者的關系非常密切，為了實現(xiàn)稅收籌劃戰(zhàn)略目標，必須對利益相關者的基本情況進行分析。對利益相關者的分析，主要從行業(yè)背景、經(jīng)營特征、發(fā)展戰(zhàn)略、業(yè)務模式、稅收狀況等方面進行分析，掌握利益相關者的經(jīng)營情況、財務狀況、納稅狀況，為稅收籌劃戰(zhàn)略制定及具體策略選擇提供決策依據(jù)。

2．戰(zhàn)略定位

企業(yè)根據(jù)稅境分析及利益相關者分析確定稅收籌劃的戰(zhàn)略目標，給出明確的戰(zhàn)略定位。稅收籌劃戰(zhàn)略表明了公司未來的路徑指向，是企業(yè)稅收籌劃的前進方向。稅收籌劃的戰(zhàn)略定位必須建立在企業(yè)外部環(huán)境、內部條件和戰(zhàn)略目標的基礎之上。

3．策略選擇

美國戰(zhàn)略學家喬治·斯坦納（George A.Steiner）教授認為：“策略即為達成策略計劃中制定的目標所采取的特別行動，通常，這類行動是指資源的配置與運用。”從博弈論的角度理解，策略就是參與人在給定信息的情況下的行動規(guī)則，它規(guī)定參與人在什么時候選擇什么行為。其實，策略也可以理解為特定環(huán)境下對于特定問題的應對之策，即“對策”。對一個企業(yè)而言，策略是抽象的，它體現(xiàn)著企業(yè)的戰(zhàn)略導向，企業(yè)戰(zhàn)略駕馭著策略，其實戰(zhàn)略可以被認為是一組或多組策略的組合。因此，策略支配著整個生產(chǎn)經(jīng)營活動，決定著企業(yè)的生存和發(fā)展。

企業(yè)戰(zhàn)略的實現(xiàn)在于成功地選擇策略，對于企業(yè)稅收籌劃戰(zhàn)略也是如此。在企業(yè)實際經(jīng)營管理活動中，策略選擇可以被看成是通過資源的系統(tǒng)規(guī)劃來建立競爭優(yōu)勢的一種適應性行為。

4．交易協(xié)商

交易協(xié)商主要是關于稅收利益分配的協(xié)商，包括兩個方面：一是企業(yè)與稅務部門協(xié)商稅收利益的分配，如稅務部門與企業(yè)協(xié)商給予一定的稅收優(yōu)惠，鼓勵企業(yè)實施再就業(yè)工程或吸引投資；二是企業(yè)與利益相關者協(xié)商交易價格及交易形式、交易合約，如協(xié)商關聯(lián)定價的原則、關聯(lián)交易的時間、契約履行的條件等。協(xié)商可以在企業(yè)與其一個利益相關者之間進行，也可以在企業(yè)與其多個利益相關者之間進行。交易協(xié)商的目的是就交易中的稅收利益達成一致。

交易協(xié)商是策略選擇的下一步，兩者有著直接的關聯(lián)，也相互影響。策略選擇決定交易協(xié)商的內容，交易協(xié)商的結果也可能引起策略的調整。

5．戰(zhàn)略實施

戰(zhàn)略實施是把戰(zhàn)略付諸實施或執(zhí)行的過程。要把稅收籌劃戰(zhàn)略變成現(xiàn)實，需要具體付諸實施。在稅收籌劃戰(zhàn)略實施過程中，要特別注意環(huán)境變化和戰(zhàn)略定位的持續(xù)改進問題。

現(xiàn)代社會環(huán)境變化迅速，即使稅收籌劃戰(zhàn)略制定的相當縝密、科學，也需要在執(zhí)行中隨著環(huán)境的變化進行修訂。在圖2-2中，建立在環(huán)境分析和利益相關者分析基礎上的持續(xù)改進，就是一種應變能力的提高，能夠使稅收籌劃戰(zhàn)略更能適應環(huán)境的變化。

6．戰(zhàn)略評價

戰(zhàn)略評價是對戰(zhàn)略實施結果的評價與總結。稅收籌劃戰(zhàn)略實施后，應該對稅收籌劃戰(zhàn)略的實施結果進行檢查和評價。將稅收籌劃戰(zhàn)略的實施結果與戰(zhàn)略目標進行比較，審查執(zhí)行業(yè)績及戰(zhàn)略執(zhí)行成本，分析其稅收籌劃戰(zhàn)略的有效性。此外，戰(zhàn)略評價還要從稅收籌劃對企業(yè)的財務、稅收及戰(zhàn)略管理的影響角度分析稅收籌劃戰(zhàn)略的適應性。