第三節 短期薪酬

一、短期薪酬的內容

短期薪酬是指企業在職工提供相關服務的年度報告期間結束后12個月內需要全部予以支付的職工薪酬，因解除與職工的勞動關系給予的補償除外。短期薪酬主要包括以下內容：

（1）職工工資、獎金、津貼和補貼，是指按照構成工資總額的計時工資、計件工資、支付給職工的超額勞動報酬和增收節支的勞動報酬，為了補償職工特殊或額外的勞動消耗和因其他特殊原因支付給職工的津貼，以及為了保證職工工資水平不受物價影響支付給職工的物價補貼等。

（2）職工福利費，主要包括職工因公負傷赴外地就醫路費、職工生活困難補助、未實行醫療統籌企業職工醫療費用，以及按規定發生的其他職工福利支出。

（3）醫療保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費，是指企業按照國務院、各地方政府規定的基準和比例計算，向社會保險經辦機構繳納的醫療保險費、工傷保險費和生育保險費，以及以購買商業保險形式提供給職工的醫療、工傷和生育保險待遇，應當按照職工薪酬準則進行確認、計量和披露。這里需要注意的是，修訂后準則單獨設立離職后福利，原準則中關于中退休或離職后繳納的養老保險費、失業保險費不屬于短期薪酬的范疇。

（4）住房公積金，是指企業按照國家規定的基準和比例計算，向住房公積金管理機構繳存的住房公積金。

（5）工會經費和職工教育經費，是指企業為了改善職工文化生活、為職工學習先進技術和提高文化水平和業務素質，用于開展工會活動和職工教育及職業技能培訓等相關支出。

（6）帶薪缺勤，是指企業支付工資或提供補償的職工缺勤，包括年休假、病假、短期傷殘、婚假、產假、喪假、探親假等。

（7）利潤分享計劃，是指因職工提供服務而與職工達成的基于利潤或其他經營成果提供薪酬的協議。需要注意的是，根據利潤分享計劃，企業在職工提供服務后12個月內應當支付的薪酬或獎金才屬于短期薪酬。根據利潤分享計劃，在12個月后才予以支付的薪酬或獎金，應分類為其他長期職工薪酬進行會計處理。

（8）非貨幣性福利，是指企業以自己的產品或外購商品發放給職工作為福利，企業提供給職工無償使用自己擁有的資產或租賃資產供職工無償使用，比如提供給企業高級管理人員使用的住房，免費為職工提供諸如醫療保健的服務，或向職工提供企業支付了一定補貼的商品或服務等，比如以低于成本的價格向職工出售住房等。

（9）其他短期薪酬，除上述八種短期薪酬以外，其他為獲取職工提供的服務而需要在職工提供服務后12個月內予以支付的薪酬。

二、短期薪酬的計量

企業應當在職工為其提供服務的會計期間，將實際發生的短期薪酬確認為負債，并計入當期損益或相關資產成本。

（一）貨幣性職工薪酬

對于貨幣性薪酬，企業應當根據職工提供服務情況和工資標準計算應計入職工薪酬的工資總額按照受益對象計入相關資產的成本或當期費用，借記“生產成本”、“管理費用”等科目，貸記“應付職工薪酬”科目。發放時，借記“應付職工薪酬”科目，貸記“銀行存款”等科目。

對于職工福利費，企業應當根據歷史經驗數據和當期福利計劃，預計當期應計入職工薪酬的福利費金額；每一資產負債表日，企業應當對實際發生的福利費金額和預計金額進行調整。

企業為職工繳納的醫療保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金，以及按規定提取的工會經費和職工教育經費，應當在職工為其提供服務的會計期間，根據規定的計提基礎和計提比例計算確定相應的職工薪酬金額。具體的計提規定為：①醫療保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費應當按照國務院、所在地政府或企業年金計劃規定的標準，計量應付職工薪酬義務和應相應計入成本費用的薪酬金額。②工會經費和職工教育經費應當按照財務規則等相關規定，分別按照職工工資總額的2%和1.5%的計提標準，計量應付職工薪酬（工會經費、職工教育經費）義務金額和應相應計入成本費用的薪酬金額；從業人員技術要求高、培訓任務重、經濟效益好的企業，可根據國家相關規定，按照職工工資總額的2.5%計量應計入成本費用的職工教育經費。按照明確標準計算確定應承擔的職工薪酬義務后，再根據受益對象計入相關資產的成本或當期費用。

【例2-1】ABC公司20×3年6月應發工資合計為2000萬元，其中：生產部門直接生產人員工資1000萬元；生產部門管理人員工資200萬元；公司管理部門人員工資360萬元；公司專設產品銷售機構人員工資100萬元；建造廠房人員工資340萬元。根據所在地政府規定，公司分別按照職工工資總額的10%、8%、5%和12%計提醫療保險費、養老保險費、失業保險費和住房公積金，繳納給當地社會保險經辦機構和住房公積金管理機構。根據20×3年實際發生的職工福利費情況，公司預計20×4年應承擔的職工福利費義務金額為職工工資總額的3%，職工福利的受益對象為上述所有人員。公司分別按照職工工資總額的2%和2.5%計提工會經費和職工教育經費。本題不考慮所得稅影響。

分析：

應計入生產成本的職工薪酬金額=1000+1000×（10%+8%+5%+12%+

3%+2%+2.5%）= 1425（萬元）

應計入制造費用的職工薪酬金額=200+200×（10%+8%+5%+12%+3%+

2%+2.5%）=285（萬元）

應計入管理費用的職工薪酬金額=360+360×（10%+8%+5%+12%+3%+

2%+2.5%）= 513（萬元）2%+2.5%）= 142.5（萬元）

應計入銷售費用的職工薪酬金額=100+100×（10%+8%+5%+12%+3%+

應計入在建工程成本的職工薪酬金額=340+340×（10%+8%+5%+12%+

3%+2%+2.5%）=484.5（萬元）

公司在分配工資、職工福利費、各種社會保險費、住房公積金、工會經費和職工教育經費等職工薪酬時，應做如下賬務處理：

（二）非貨幣性職工薪酬

企業向職工提供非貨幣性福利的，應當按照公允價值計量。公允價值不能可靠取得的，可以采用歷史成本法計量。

1．以自產產品或外購商品發放給職工作為福利

企業以其生產的產品作為非貨幣性福利提供給職工的，應當按照該產品的公允價值和相關稅費，計量應計入成本費用的職工薪酬金額，相關收入的確認、銷售成本的結轉和相關稅費的處理，與正常商品銷售相同。以外購商品作為非貨幣性福利提供給職工的，應當按照該商品的公允價值和相關稅費計入成本費用。

需要注意的是，在以自產產品或外購商品發放給職工作為福利的情況下，企業在進行賬務處理時，應當先通過“應付職工薪酬”科目歸集當期應計入成本費用的非貨幣性薪酬金額，以確定完整準確的企業人工成本金額。

【例2-2】ABC公司為一家電腦生產企業，共有職工100名，20×4年3月，公司以其生產的成本為10000元的臺式電腦和外購的每臺不含稅價格為1000元的電暖氣作為福利發放給公司每名職工。該型號臺式電腦的售價為每臺14000元，ABC公司適用的增值稅率為17%，已開具了增值稅專用發票；ABC公司以銀行存款支付了購買電暖氣的價款和增值稅進項稅額，已取得增值稅專用發票，適用的增值稅率為17%。假定100名職工中70名為直接參加生產的職工，30名為總部管理人員。

分析：企業以自己生產的產品作為福利發放給職工，應計入成本費用的職工薪酬金額以公允價值計量，計入主營業務收入，產品按照成本結轉，但要根據相關稅收規定，視同銷售計算增值稅銷項稅額。外購商品發放給職工作為福利，應當將繳納的增值稅進項稅額計入成本費用。

電腦的售價總額=14000×70+14000×30= 980000+420000

= 1400000（元）

電腦的增值稅銷項稅額=70×14000×17%+30×14000×17%

= 166600+71400=238000（元）

公司決定發放非貨幣性福利時，應做如下賬務處理：

實際發放電腦時，應做如下賬務處理：

電暖氣的售價總額=70×1000+30×1000= 70000+30000

=100000（元）

電暖氣的進項稅額=70×1000×17%+30×1000×17%

=11900+5100= 17000（元）

公司決定發放非貨幣性福利時，應做如下賬務處理：

購買電暖氣時，公司應做如下賬務處理：

2．將擁有的房屋等資產無償提供給職工使用或租賃住房等資產供職工無償使用

企業將擁有的房屋等資產無償提供給職工使用的，應當根據受益對象，將住房每期應計提的折舊計入相關資產成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬。租賃住房等資產供職工無償使用的，應當根據受益對象，將每期應付的租金計入相關資產成本或當期損益，并確認應付職工薪酬。難以認定受益對象的，直接計入當期損益，并確認應付職工薪酬。

【例2-3】ABC公司為了吸引人才，為各部門經理級別以上職工配備了汽車（免費使用），同時為副總裁以上的高級管理人員每人租賃一套住房。該公司共有部門經理以上職工30名，每人提供一輛桑塔納汽車免費使用，假定每輛桑塔納汽車每月計提折舊2000元；該公司共有副總裁以上高級管理人員8名，公司為其每人租賃一套月租金為7000元的公寓。

該公司每月應做如下賬務處理：

3．向職工提供企業支付了補貼的商品或服務

企業有時以低于取得成本的價格向職工提供資產或服務，比如以低于成本的價格向職工出售住房、提供醫療保健服務。以提供包含補貼的住房為例，企業在以低價向職工出售住房等資產時，應當將出售價款與成本的差額（即相當于企業補貼的金額）分不同情況處理：

（1）如果出售住房的合同或協議中規定了職工在購得住房后至少應當提供服務的年限，企業應當將該項差額作為長期待攤費用處理，并在合同或協議規定的服務年限內平均攤銷，根據受益對象分別計入相關資產成本或當期損益。

（2）如果出售住房的合同或協議中未規定職工在購得住房后必須服務的年限，企業應當將該項差額直接計入出售住房當期損益，因為在這種情況下，該項差額相當于是對職工過去提供服務成本的一種補償，不以職工的未來服務為前提，因此，應當立即確認為當期損益。

企業應當注意將以補貼后價格向職工提供商品或服務的非貨幣性福利，與企業直接向職工提供購房補貼、購車補貼等區分開來，后者屬于貨幣性補貼，與其他貨幣性薪酬如工資一樣，應當在職工提供服務的會計期間，按照企業各期預計補貼金額，確認企業應承擔的薪酬義務，并根據受益對象計入相關資產的成本或當期損益。

【例2-4】20×4年6月，ABC公司購買了200套全新的公寓擬以優惠價格向職工出售，該公司共有200名職工，其中160名為直接生產人員，40名為公司總部管理人員。ABC公司擬向直接生產人員出售的住房平均每套購買價為100萬元，向職工出售的價格為每套80萬元；擬向管理人員出售的住房平均每套購買價為180萬元，向職工出售的價格為每套150萬元。假定該200名職工均在當年陸續購買了公司出售的住房，售房協議規定，職工在取得住房后必須在公司服務10年。不考慮相關稅費。

公司出售住房時應做如下賬務處理：

出售住房后的每年，公司應當按照直線法在10年內攤銷長期待攤費用，并做如下賬務處理：

（三）帶薪缺勤

企業可能對各種原因產生的缺勤進行補償，比如年休假、生病、短期傷殘、婚假、產假、喪假、探親假等。根據帶薪權利能否結轉下期使用，帶薪缺勤可以分為以下兩類：

（1）非累積帶薪缺勤，是指帶薪權利不能結轉下期的帶薪缺勤，即如果當期權利沒有行使完，就予以取消，并且職工在離開企業時對未使用的權利無權獲得現金支付。

根據我國《勞動法》規定，國家實行帶薪年休假制度，勞動者在法定休假日和婚喪假期間以及依法參加社會活動期間，用人單位應當依法支付工資。病假工資（如果過去未行使的權利不能增加未來的權利）、產假（做母親或做父親）和參加陪審團或服兵役的帶薪缺勤通常屬于這種情況，主體只有在雇員缺勤時才能確認負債或費用。因此，我國企業職工休婚假、產假、喪假、探親假、病假期間的工資通常屬于非累積帶薪缺勤。

由于職工提供服務本身不能增加其能夠享受的福利金額，因此企業應當在職工缺勤時確認負債和相關資產成本或當期損益。實務中，我國企業一般是在缺勤期間計提應付工資時一并處理。

【例2-5】ABC公司有100名員工，每人每年有6天帶薪病假的權利。根據規定，如果該權利未在本年使用，第二年就自動失效；此外，員工在離開該公司的時候并不能因為未使用帶薪病假的權利而得到任何現金支付。

對ABC公司來說，應當在病假缺勤期間才確認由于該非累積帶薪缺勤而產生的義務，在其余時間不必確認相關的費用。

（2）累積帶薪缺勤，是指帶薪權利可以結轉下期的帶薪缺勤，如果本期的權利沒有用完，可以在未來期間使用。當職工提供了服務從而增加了其享有的未來帶薪缺勤的權利時，企業就產生了一項義務，應當予以確認和計量，并按照帶薪缺勤計劃予以支付。有些累積帶薪缺勤在職工離開企業時，對未行使的權利有權獲得現金支付。如果職工在離開企業時能夠獲得現金支付，企業就應當確認企業必須支付的、職工全部累積未使用權利的金額。如果職工在離開企業時不能獲得現金支付，則企業應當根據資產負債表日因累積未使用權利而導致的預期支付的追加金額，作為累積帶薪缺勤費用進行預計。

【例2-6】某主體有100名雇員，每人每年可享受5個工作日帶薪病假，未使用病假可以向后結轉1個公歷年度。病假首先從當年的權利中扣除，其次從上年結轉的余額中扣除（以后進先出為基礎）。在20×4年12月30日，每個雇員平均未使用權利是2天。在依據過去的經驗并預期該經驗繼續適用的基礎上，主體預期，有90名雇員在20×4年會享受不超過5天的帶薪病假，其余10名雇員每人將平均享受6天半病假。

主體預期由于20×3年12月31日的累積未行使權利，將支付另外15天的病假工資（10名雇員每人1天半）。因此，主體確認一項等于15天病假工資的負債。

【例2-7】ABC公司從20×4年1月1日起實行累積帶薪缺勤制度，制度規定，該公司每名職工每年有權享受12個工作日的帶薪休假，休假權利可以向后結轉2個日歷年度。在第2年年末，公司將對職工未使用的帶薪休假權利支付現金。假定該公司每名職工平均每月工資2000元，每名職工每月工作日為20個，每個工作日平均工資為100元。以公司一名直接參與生產的職工為例。

①假定20×4年1月，該名職工沒有休假。公司應當在職工為其提供服務的當月，累積相當于1個工作日工資的帶薪休假義務，并做如下賬務處理：

②假定20×4年2月，該名職工休了1天假。公司應當在職工為其提供服務的當月，累積相當于1個工作日工資的帶薪休假義務，反映職工使用累積權利的情況，并做如下賬務處理：

上述第1筆會計分錄反映的是公司因職工提供服務而應付的工資和累積的帶薪休假權利，第2筆分錄反映的是該名職工使用上期累積的帶薪休假權利。

③假定第2年年末（20×5年12月31日），該名職工有5個工作日未使用的帶薪休假，公司以現金支付了未使用的帶薪休假。

（四）利潤分享計劃

為了鼓勵職工長期留在企業提供服務，有的企業可能制定利潤分享計劃，規定當職工在企業工作了特定期間后，能夠享有按照企業凈利潤的一定比例計算的獎金，如果職工在企業工作到特定期末，其提供的服務就會增加企業應付職工薪酬金額，盡管企業沒有支付這類獎金的法定義務，但是如果有支付此類獎金的慣例，或者說企業除了支付獎金外沒有其他現實的選擇，這樣的計劃就使企業產生了一項推定義務。同時符合下列兩個條件時，企業才應確認由利潤分享計劃所產生的應付職工薪酬義務：

（1）企業因過去事項導致現在具有支付的法定義務或推定義務；

（2）因利潤分享計劃所產生的應付職工薪酬義務能夠可靠估計。

屬于以下三種情形之一的，視為義務金額能夠可靠估計：

①在財務報告批準報出之前企業已確定應支付的薪酬金額；

②該利潤分享計劃的正式條款中包括確定薪酬金額的方式；

③過去的慣例為企業確定推定義務金額提供了明顯證據。

企業根據企業經濟效益增長的實際情況提取的獎金，屬于利潤分享計劃。這類計劃是按照企業實現凈利潤的一定比例確定享受的獎金，與企業經營業績掛鉤，是由于職工提供服務而產生的，而不是由企業與其所有者之間的交易而產生。因此，企業應當將利潤分享計劃作為費用處理或根據相關準則規定計入資產價值，而不能作為凈利潤的分配。

職工只有在企業工作一段特定期間才能分享利潤，企業在計量利潤分享計劃產生的應付職工薪酬時，應當反映職工因離職而沒有得到利潤分享計劃支付的可能性。

如果企業在職工提供相關服務的年度報告期間結束后12個月內，不需要全部支付利潤分享計劃產生的應付職工薪酬，該利潤分享計劃應當適用本準則其他長期職工福利的有關規定。

【例2-8】ABC公司于20×4年年初制定和實施了一項短期利潤分享計劃，以對公司管理層進行激勵。按計劃規定，公司全年利潤指標為2000萬元，如果在公司管理層的努力下完成的利潤超過2000萬元，則管理層將可以分享超過2000萬元利潤部分的10%作為額外報酬。假定截至2×14年12月31日，該公司全年實際完成利潤2400萬元。假定不考慮離職等其他因素，則該公司管理層按照利潤分享計劃可以分利潤40萬元作為其額外的薪酬。該公司2×14年12月31日的相關賬務處理如下：