第二章 行政事業單位內部控制基本理論

一、行政事業單位內部控制的內涵

（一）行政事業單位內部控制的概念

隨著內部控制理論的不斷成熟，內部控制的概念也在不斷拓展，關于政府內部控制比較有代表性的定義是美國審計總署（GAO）在《聯邦政府內部控制準則》中對內部控制的定義：“政府為了實現運行的有效性和效率、財務報告的可靠性和符合適用的法律和法規而進行管理的組成部分。”

在我國，財政部于2012年11月頒布的《單位內控規范》第三條規定：“本規范所稱內部控制，是指單位為實現控制目標，通過制定制度、實施措施和執行程序，對經濟活動的風險進行防范和管控。”具體來說，這一定義包括了靜態和動態兩個方面。從靜態上講，內部控制是行政事業單位為了防范和管控經濟活動風險而建立的內部管理系統，該系統由內部控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監督等內容組成，具體體現為各項內部管理制度以及落實制度所需的控制措施和程序。從動態上說，內部控制是通過制定制度、實施措施和執行程序，為實現控制目標的自我約束和規范的過程。而且，內部控制還是一個循環往復、不斷優化完善的過程，行政事業單位應當針對內部監督檢查和自我評價發現的問題，對相關的制度、措施和程序進行持續調整、改進，使各項制度、措施和程序能夠適應新情況、新問題，在經濟活動風險管控中持續發揮積極的作用。

與較為代表性的內部控制定義相比，《單位內控規范》中對內部控制的定義既包括了靜態方面，也包括了動態方面，而且從行政事業單位的經濟活動入手，更符合中國行政事業單位的組織特色。為此，本書采用了《單位內控規范》中對行政事業單位內部控制的定義，認為行政事業單位內部控制是指單位為實現控制目標，通過制定制度、實施措施和執行程序，對經濟活動的風險進行防范和管控。

（二）行政事業單位內部控制的要素

內部控制要素是指單位建立和實施內部控制的具體內容。目前，較為普遍的內部控制要素是COSO內部控制框架下的五要素，即控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督。該五要素最初針對的是企業部門，但是很多國家和機構在制定內部控制準則時也沿用了該要素分類，例如美國審計總署（GAO）發布的《聯邦政府內部控制準則》，最高審計機關國際組織（INTOSAI）發布的《公共內部控制準則指南》。在我國，財政部于2008年頒布的《企業內部控制基本規范》也沿用了該五要素分類，雖然根據我國的具體情況對五要素作了補充和完善，但是還是沒有脫離五要素分類的范疇。

在上述提及的行政事業單位內部控制靜態定義中，內部管理系統由五要素組成。但是《單位內控規范》并沒有如《企業內部控制基本規范》一樣明確規定行政事業單位內部控制的要素，而是創新性地提出了構建單位層面內部控制和業務層面內部控制，將各個要素進行重新梳理和整合，靈活融入到行政事業單位內部控制中。這樣不僅能夠避免五要素之間不能很好實現功能有機耦合、要素聯系不夠緊密的問題，而且對行政事業單位內部控制的建立和實施進行了更加本土化的設計，更加符合我國行政事業單位的組織特點和業務特點，更具有針對性、適應性和實操性。

可見，行政事業單位內部控制要素可以具體分為單位層面內部控制要素和業務層面內部控制要素（見圖2-1）。

1．單位層面內部控制要素

單位層面內部控制是從整體層面上對行政事業單位內部控制加以規范，為內控運行構建良好的環境，是整個內部控制體系的基礎。

根據《單位內控規范》單位層面內部控制的具體內容，單位層面內部控制要素具體包括組織架構、工作機制、關鍵崗位、關鍵人員、會計系統和信息系統等。

（1）組織架構。行政事業單位的組織架構是指單位內部機構的設置、職責權限、崗位編制、工作流程及相關要求的制度安排，其中機構設置應從決策、執行、監督三個方面進行，并明確三者之間的權責分配。組織架構作為單位內部環境的有機組成部分，在單位內部控制體系中處于重要地位，是促使單位內部控制有效運行，保證內部控制功能發揮的前提和基礎。

（2）工作機制。所謂機制，是指以所設機構為載體，建立科學的執行程序和完善的制度規范，并通過監督和評價來激勵程序和規范的有效執行，以此實現規則制衡。從單位整體層面看，行政事業單位應該實現內部決策、執行和監督相互分離的工作機制，設置議事決策工作機制、崗位責任制、關鍵崗位輪崗機制等制衡機制，使得權利受到制衡和約束，保障權利在規定的范圍內行使。

（3）關鍵崗位。關鍵崗位是指在行政事業單位經濟業務活動中起重要作用，與單位目標的實現密切相關，承擔起重要工作責任，掌握單位發展所需關鍵技能的一系列重要崗位的總和。這些崗位既是單位經濟活動有效開展的重要保障，也是單位經濟活動中最容易發生舞弊和腐敗的關鍵職位。一般來說，行政事業單位的關鍵崗位主要包括預算業務管理、收支業務管理、政府采購業務管理、資產管理、建設項目管理、合同管理以及內部監督等崗位。

（4）關鍵人員。關鍵人員是指在行政事業單位中承擔關鍵崗位工作的人員。有效的內部控制體系是以關鍵人員的專業勝任能力和職業道德水平為基礎的，如果沒有專業人才，再科學、再合理的制度設計都難以得到落實。一般而言，行政事業單位關鍵人員包括預算業務管理、收支業務管理、政府采購業務管理、資產管理、建設項目管理、合同管理以及內部監督等關鍵崗位的人員。

（5）會計系統。會計系統是為確認、匯總、分析、分類、記錄和報告單位發生的經濟業務，并保持相關資產和負債的受托責任而建立的各種會計記賬方法、會計政策、會計核算程序、會計報告制度和會計檔案管理制度等的總稱。會計系統控制是指對會計系統實施的，以確保財務報告可靠性為主要目標的控制活動。會計系統控制在行政事業單位內部控制中居于核心地位，多數單位的內部控制建設工作由財務部門來牽頭，而單位內部控制也主要針對經濟活動展開。

（6）信息系統。從廣義上來說，信息系統是物流、資金流、事務流和信息流為服務于同類的控制和管理而形成的信息流網絡。狹義上來說，信息系統是一個以人為主導，利用計算機硬件、計算機軟件和數據資源，及時、正確地收集、加工、存儲和提供信息，以實現組織中各項活動的管理、調節和控制的人造系統。隨著信息技術在單位管理方面的廣泛應用，行政事業單位內部控制的信息化必將成為一種趨勢。信息系統控制主要涉及一般控制和應用控制，其中一般控制包括信息系統開發控制、信息系統運維控制、信息系統安全控制等，應用控制包括輸入控制、處理控制和輸出控制。

2．業務層面內部控制要素

行政事業單位業務層面內部控制是“以預算為主線，資金管控為核心”，在具體業務層面詳細介紹內部控制的構建和實施。根據行政事業單位的具體業務范圍，業務層面內部控制要素包括預算業務、收支業務、政府采購業務、資產管理、建設項目業務、合同管理等。

（1）預算業務。預算是指單位根據工作目標和計劃編制的年度財務收支計劃，反映了預算年度內單位的資金收支規模和資金使用方向，是單位財務工作的基本依據。根據《中華人民共和國預算法》（2014年修正），行政事業單位預算由預算收入和預算支出組成，政府的全部收入和支出都應當納入預算。

行政事業單位預算業務是指預算管理的整個過程，包括預算編制、預算批復、預算下達、預算執行、預算追加調整、決算、績效評價等環節。這些業務環節相互關聯、相互作用、相互銜接，周而復始地循環，構成了單位預算管理系統化體系過程。

（2）收支業務。行政事業單位收支業務又分為收入業務和支出業務。行政單位和事業單位的收入和支出各有不同，一般而言，收入是指單位依法取得的非償還性資金，支出是指單位開展業務及其他活動發生的資金耗費和損失。

行政事業單位收支業務的基本流程一般包括收支計劃、收支執行和收支監督三個階段。其中，收入業務主要涉及收入項目與標準確定、票據開具與管理、收入收繳、收入退付、收入登記與確認、會計核算以及編制收入管理報告等具體環節；支出業務主要涉及用款計劃制定與審批、支出申請與審批、業務借款、費用報銷、資金支付、會計核算及編制支出管理報告等具體環節。

（3）政府采購。政府采購是指各級國家機關、事業單位和團體組織，使用財政性資金采購依法指定的集中采購目錄以內的或者采購限額標準以上的貨物、工程和服務的行為。

一般而言，行政事業單位政府采購業務包括采購計劃、采購實施和采購監督三個階段。主要涉及采購預算編報與下達、采購計劃編制與審核、采購需求申報、代理機構選擇、采購方式選擇、供應商確定、采購合同簽訂、管理供應過程、采購項目驗收、采購結算付款、會計控制、采購資料歸檔、采購信息公開、質疑與投訴處理以及采購后評估等具體環節。

（4）資產管理。根據財政部2015年10月發布的《政府會計基本準則》（財政部令78號），行政事業單位資產是指行政事業單位過去的經濟業務或者事項形成的、由行政事業單位控制的、預期能夠產生服務潛力或者帶來經濟利益流入的經濟資源。

一般而言，行政事業單位資產控制主要涉及資產內部管理體系、貨幣資產、實物資產、無形資產、對外投資。其中，資產內部管理體系主要涉及資產內部管理制度體系、資產信息管理系統、資產配置、資產使用、資產處置、資產收益等；貨幣資產管理涉及資金支付申請、審核、審批、支付、記賬和對賬等環節；實物資產管理涉及實物資產預算、實物資產請購、實物資產取得驗收、實物資產領用與登記、實物資產使用與維護、實物資產清查盤點、實物資產更新改造、實物資產統計報告以及實物資產處置等環節；無形資產管理涉及無形資產預算、取得驗收、使用保全、定期評估、升級更新以及無形資產處置等業務環節；對外投資管理涉及提出投資意向、投資可行性研究、單位集體論證、投資審批、投資計劃編制與審批、投資計劃執行、投資使用與管理、投資收益與核算、投資處置與收回以及投資活動評價等業務環節。

（5）建設項目。建設項目是指行政事業單位自行或者委托其他單位進行的建造、安裝活動。建造活動主要是指各種建筑的新建、改建、擴建及修繕活動，安裝主要是指設備的安裝工程。大多數行政事業單位建設項目涉及公共建筑、交通運輸、鐵路、水利、市政等基礎設施建設，往往與人民生產、生活息息相關。

行政事業單位的建設項目管理一般包含組織管理體系和各個環節構成的整個管理過程。建設項目主要包括項目立項、工程設計與概預算、工程招標、工程建設以及竣工決算，具體環節包括：項目建議書編制與審核、工程可行性研究報告的編制與審核、初步設計評審及概算的審批、項目招標、工程施工、工程變更、工程驗收、工程結算、竣工驗收、竣工決算、竣工審計、項目檔案移交、項目完工評價等。

（6）合同管理。行政事業單位合同是指為實現一定經濟目的，與平等民事主體的法人、自然人以及其他經濟單位之間訂立的明確相互權利義務關系的協議。合同是行政事業單位經濟活動的重要組成部分，行政事業單位進行政府采購、開展工程建設都會涉及合同管理。

一般而言，合同管理包括合同前期準備階段、合同訂立階段、合同執行階段和合同后續管理等四個階段。主要涉及合同策劃、合同調查、合同談判、合同文本擬定、合同審核、合同簽署、合同履行、合同結算、合同糾紛處理等流程。

以上單位層面和業務層面各要素的具體內部控制建設詳見本書第四章至第十章內容，此處不再贅述。