第一節(jié) 研究的問(wèn)題與背景

一般認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)決策是在不確定情況下做出的，經(jīng)常存在決策者因選擇錯(cuò)誤方案而面臨重大損失的風(fēng)險(xiǎn)。通過(guò)增加信息的可靠性，審計(jì)師實(shí)際上降低了決策者的風(fēng)險(xiǎn)。更確切地說(shuō)，審計(jì)師降低了信息風(fēng)險(xiǎn)——用來(lái)做出決策的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告存在重大誤報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)（O．雷·惠廷頓和庫(kù)爾特·帕尼，2003）。一般來(lái)說(shuō)，在企業(yè)管理當(dāng)局編制和提供其財(cái)務(wù)信息時(shí)，可能存在偶然錯(cuò)誤、能力有限以及故意舞弊等問(wèn)題，導(dǎo)致其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告違反公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，未能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，這使決策者不能做出正確的判斷和決策。而經(jīng)過(guò)審計(jì)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告表明審計(jì)師已經(jīng)按照審計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，對(duì)其實(shí)施了相應(yīng)的審計(jì)并發(fā)表了公允性意見(jiàn)，這確保了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告在所有重大方面符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的編制要求，反映的會(huì)計(jì)信息真實(shí)、可靠，進(jìn)而為決策者利用會(huì)計(jì)信息做出正確的決策提供了基礎(chǔ)。因此，審計(jì)師對(duì)公司財(cái)務(wù)進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)是維護(hù)資本市場(chǎng)秩序的重要內(nèi)容。

由此帶來(lái)的一個(gè)問(wèn)題是，審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)信息的鑒證和報(bào)告可能會(huì)失敗，這不僅損害了審計(jì)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，而且直接影響經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的正確決策，更重要的問(wèn)題是審計(jì)失敗將導(dǎo)致資本市場(chǎng)喪失對(duì)審計(jì)的信任，進(jìn)而影響整個(gè)資本市場(chǎng)的有序穩(wěn)定運(yùn)行。審計(jì)質(zhì)量本質(zhì)上就是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)公司違背會(huì)計(jì)規(guī)則并如實(shí)報(bào)告其發(fā)現(xiàn)的概率（DeAngelo, 1981a）。因此，審計(jì)師獨(dú)立性是影響審計(jì)質(zhì)量的一個(gè)至關(guān)重要的因素，監(jiān)管者和利益相關(guān)者對(duì)審計(jì)師是否有充分的獨(dú)立性特別關(guān)心，特別是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗的結(jié)果或經(jīng)審計(jì)的會(huì)計(jì)賬目的重要變化非常關(guān)心。因此，審計(jì)師獨(dú)立性始終是審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)中一個(gè)至關(guān)重要的問(wèn)題。

從現(xiàn)實(shí)情況看，美國(guó)注冊(cè)公共會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）在1962年的道德規(guī)范條款中就提出了有關(guān)獨(dú)立性的條款。會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并、進(jìn)入新的服務(wù)領(lǐng)域以及各種復(fù)雜的商業(yè)和職業(yè)關(guān)系的發(fā)展，對(duì)審計(jì)師獨(dú)立性提出了新的挑戰(zhàn)，在國(guó)際上，審計(jì)師的獨(dú)立性又成為一個(gè)熱門話題，監(jiān)管當(dāng)局也在廣泛討論和注意審計(jì)師獨(dú)立性的威脅。1997年美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）和AICPA組建了獨(dú)立準(zhǔn)則委員會(huì)（ISB），組建ISB的目的在于制定相關(guān)獨(dú)立審計(jì)的規(guī)定，以保護(hù)公眾利益，增強(qiáng)資本市場(chǎng)投資者的信心。ISB成立后，發(fā)布了大量的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。同時(shí)，SEC還要求公共監(jiān)管委員會(huì)（POB）對(duì)獨(dú)立性規(guī)定的執(zhí)行情況進(jìn)行專門評(píng)估。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）在《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德守則》中專門制定了審計(jì)師獨(dú)立性的框架。2009年IFAC對(duì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德守則》進(jìn)行了修訂，修訂后的《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德守則》對(duì)強(qiáng)化審計(jì)師獨(dú)立性提出了更加具體的要求。

在進(jìn)入21世紀(jì)后的不久，隨著“安然公司會(huì)計(jì)舞弊事件”的曝光，環(huán)球電訊、施樂(lè)、泰科國(guó)際、世界通信、萊得艾德、美國(guó)在線時(shí)代華納、甲骨文軟件等一系列世界知名公司的會(huì)計(jì)造假案件相繼曝光，令全世界感到震撼和不安，由此也引發(fā)了新一輪審計(jì)師獨(dú)立性信任危機(jī)?！鞍踩皇录钡慕Y(jié)果不僅直接導(dǎo)致國(guó)際五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的破產(chǎn)，還使得不少國(guó)家又開(kāi)始重新審視審計(jì)師的獨(dú)立性問(wèn)題并做出相應(yīng)的制度安排。2002年美國(guó)頒布了Sarbanes-Oxley法案，該法案對(duì)公眾公司的獨(dú)立審計(jì)做出了進(jìn)一步的規(guī)定：審計(jì)師向公司提供審計(jì)服務(wù)或非審計(jì)服務(wù)應(yīng)當(dāng)獲得公司審計(jì)委員會(huì)的批準(zhǔn)；審計(jì)師應(yīng)當(dāng)先向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告并受審計(jì)委員會(huì)的監(jiān)督；禁止審計(jì)師提供特定非審計(jì)服務(wù)，包括記賬，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)和執(zhí)行，評(píng)估服務(wù)，精算服務(wù)，內(nèi)部審計(jì)，代理管理和人力資源服務(wù)，經(jīng)紀(jì)和投資銀行服務(wù)，與審計(jì)無(wú)關(guān)的法律或?qū)I(yè)服務(wù)，以及未被批準(zhǔn)的其他服務(wù)；參與公眾公司業(yè)務(wù)的主要審計(jì)合伙人和審計(jì)復(fù)核合伙人必須每五年進(jìn)行輪換；若公司的高級(jí)官員（首席執(zhí)行官、主計(jì)長(zhǎng)、首席財(cái)務(wù)官、首席審計(jì)師等）之一曾經(jīng)受雇于會(huì)計(jì)公司并在以前從事過(guò)該公司的審計(jì)工作，則該會(huì)計(jì)公司將不能為該公眾公司提供審計(jì)服務(wù)。Sarbanes-Ox ley法案實(shí)施后，美國(guó)改變了以往單純由行業(yè)自律組織管理審計(jì)師的格局，強(qiáng)化了政府對(duì)審計(jì)師的監(jiān)督。SEC成立了公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）, SEC對(duì)其進(jìn)行監(jiān)督。公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)由五位全職委員組成，對(duì)公眾公司的審計(jì)行為和審計(jì)師進(jìn)行監(jiān)督和調(diào)查，并對(duì)違反法律、條例和規(guī)則的公司和個(gè)人進(jìn)行制裁。

在我國(guó)，為適應(yīng)改革開(kāi)放和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，自1980年以后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)逐漸恢復(fù)并取得長(zhǎng)足的發(fā)展。在此過(guò)程中，審計(jì)師獨(dú)立性問(wèn)題一直是政府和監(jiān)管部門以及資本市場(chǎng)十分關(guān)注的焦點(diǎn)問(wèn)題。1986年國(guó)務(wù)院頒布的《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師條例》就明確規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法獨(dú)立執(zhí)行業(yè)務(wù)，受國(guó)家法律保護(hù)。1993年頒布的《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》明確規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所依法獨(dú)立、公正執(zhí)行業(yè)務(wù)，受法律保護(hù)。然而，由于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)起步較晚、基礎(chǔ)薄弱等多種原因，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所小而散，獨(dú)立性不強(qiáng)，執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高一直是困擾政府和相關(guān)監(jiān)管部門的問(wèn)題。2001年的銀廣夏事件不僅震動(dòng)了全國(guó)，而且直接導(dǎo)致了中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所的解散。隨后，東方電子、通海高科、綠大地、萬(wàn)福生科等一系列上市公司財(cái)務(wù)舞弊事件被揭露，令我國(guó)審計(jì)師獨(dú)立性同樣受到極大質(zhì)疑并受到各方的關(guān)注。為此，2002年中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見(jiàn)》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)保持實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立，不得因任何利害關(guān)系影響其客觀、公正的立場(chǎng)，并列舉了可能損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的情況以及應(yīng)當(dāng)采取的防范措施。2003年財(cái)政部將原來(lái)委托給中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的行政管理權(quán)收回，以使注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)扮演更多的行業(yè)自律者角色，這形成了一個(gè)政府和協(xié)會(huì)雙重管理的格局。2009年，國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財(cái)政部《關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)若干意見(jiàn)》，明確要求：“支持會(huì)計(jì)師事務(wù)所依法采用與其發(fā)展戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)特點(diǎn)和規(guī)模相適應(yīng)的組織形式。進(jìn)一步健全透明高效、相互制衡的治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)控機(jī)制，不斷完善內(nèi)部管理制度和執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度?！卑凑找庖?jiàn)的要求，從2010年起，財(cái)政部等部門要求大中型和從事上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式從有限責(zé)任制轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制，轉(zhuǎn)制的主要目的是優(yōu)化審計(jì)師法律責(zé)任安排，促進(jìn)審計(jì)師提高獨(dú)立性，提高審計(jì)質(zhì)量，做大做強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所。從2010年起，會(huì)計(jì)師事務(wù)所陸續(xù)轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制形式，到2013年，從事上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所全部轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制形式。

隨著一系列財(cái)務(wù)舞弊案件的發(fā)生，審計(jì)師獨(dú)立性又引起理論界的廣泛關(guān)注，審計(jì)師獨(dú)立性的研究文獻(xiàn)大量涌現(xiàn)，由此也帶來(lái)了很多理論貢獻(xiàn)和爭(zhēng)論。不同觀點(diǎn)和視角的相遇、碰撞，為我們的思想提供了更為寬廣的空間，為我們提供了更多的政策選擇。然而，從現(xiàn)有文獻(xiàn)來(lái)看，目前關(guān)于審計(jì)師獨(dú)立性的很多爭(zhēng)論和分歧，主要是基于不同的視角、環(huán)境、條件進(jìn)行的研究分析，其尚未形成一個(gè)完整的審計(jì)師獨(dú)立性分析框架，以將這些有爭(zhēng)論的問(wèn)題納入框架并給予合理的解釋。基于此，本書在對(duì)審計(jì)師獨(dú)立性各種觀點(diǎn)進(jìn)行全面梳理和分析的基礎(chǔ)上，跳出“某種因素究竟是否會(huì)影響審計(jì)師獨(dú)立性”的規(guī)范性思維慣性，以現(xiàn)實(shí)存在為前提，以審計(jì)師選聘權(quán)配置為切入點(diǎn)，形成一個(gè)完整的審計(jì)師獨(dú)立性分析體系，并根據(jù)這個(gè)分析框架來(lái)討論各種因素對(duì)審計(jì)師獨(dú)立性造成不同影響的前提條件，進(jìn)而對(duì)獨(dú)立性問(wèn)題做出進(jìn)一步的解釋。本書一方面希望能為審計(jì)師獨(dú)立性問(wèn)題提供一個(gè)更為完整和辯證的思路，另一方面也希望能以此為依據(jù)為一些有關(guān)審計(jì)師獨(dú)立性問(wèn)題的爭(zhēng)議提供一個(gè)合理的解釋。