第四節(jié) 完整的審計(jì)師選聘權(quán)配置框架下的審計(jì)師行為假說

目前實(shí)務(wù)界和理論界對經(jīng)濟(jì)依賴（Economic Dependence）、審計(jì)收費(fèi)、低價(jià)承攬（Low Balling）、審計(jì)師任期、非審計(jì)服務(wù)、法律責(zé)任等對審計(jì)師獨(dú)立性有影響的問題一直存在較大的爭議。審計(jì)師選聘權(quán)配置框架的建立，為我們分析審計(jì)師獨(dú)立性提供了一個(gè)新的視角。這里，我們試圖利用審計(jì)師選聘權(quán)分析框架，對這些有爭議的問題做一個(gè)邏輯分析并提出本書所主要論證之假說。

一 審計(jì)市場競爭和審計(jì)師獨(dú)立性

審計(jì)市場的競爭對審計(jì)師獨(dú)立性的影響十分重要。在不同的審計(jì)師選聘權(quán)配置下，審計(jì)市場競爭對審計(jì)師獨(dú)立性的影響，具有正反兩方面不同的市場調(diào)節(jié)作用，并使得審計(jì)師采取不同的審計(jì)策略。在審計(jì)師選聘權(quán)O-A配置下，充分競爭的審計(jì)市場的存在，使得委托者能利用市場調(diào)節(jié)機(jī)制，選擇和雇用具有獨(dú)立性的審計(jì)師，淘汰獨(dú)立性差的審計(jì)師，并促使審計(jì)師采取聲譽(yù)策略，以形成一個(gè)良好的審計(jì)市場環(huán)境。而在審計(jì)師選聘權(quán)M-A配置下，機(jī)會主義的報(bào)告提供者便會利用市場調(diào)節(jié)機(jī)制，選擇和雇用符合其機(jī)會主義動(dòng)機(jī)的審計(jì)師，使得審計(jì)師陷入與會計(jì)報(bào)告提供者合謀的“囚徒困境”之中，這導(dǎo)致審計(jì)師獨(dú)立性不斷降低。

二 審計(jì)師聲譽(yù)和審計(jì)師獨(dú)立性

由于審計(jì)師獨(dú)立性往往具有不可觀測性，聲譽(yù)便成為審計(jì)師獨(dú)立性的一個(gè)重要甄別信號。在審計(jì)師選聘權(quán)O-A配置下，高聲譽(yù)意味著高的審計(jì)師獨(dú)立性，隨著代理成本的增加，審計(jì)師聲譽(yù)能夠增加審計(jì)的服務(wù)需求和審計(jì)收費(fèi)（Watts, Zimmerman, 1986），由此在審計(jì)市場上形成了審計(jì)師聲譽(yù)與審計(jì)師獨(dú)立性互相促進(jìn)的市場機(jī)制。但是，在審計(jì)師選聘權(quán)M-A配置下，審計(jì)師是由報(bào)告提供者選聘的，報(bào)告提供者便會利用雇用審計(jì)師的權(quán)利選聘符合其機(jī)會主義傾向的審計(jì)師，即使是高聲譽(yù)的審計(jì)師，也會在審計(jì)市場競爭的“淘汰”作用下，陷入與會計(jì)報(bào)告提供者合謀的“囚徒困境”之中，而采取符合其機(jī)會主義利益動(dòng)機(jī)的行為決策。

三 經(jīng)濟(jì)依賴（客戶重要性）和審計(jì)師獨(dú)立性

審計(jì)師對客戶的審計(jì)收費(fèi)實(shí)際上形成了對客戶的一種經(jīng)濟(jì)依賴，由此所帶來的問題是經(jīng)濟(jì)依賴是否會導(dǎo)致其獨(dú)立性受到損害。在審計(jì)師選聘權(quán)O-A配置下，審計(jì)師的經(jīng)濟(jì)依賴是由報(bào)告使用者提供和支付的，從本質(zhì)上說，報(bào)告使用者購買的是審計(jì)師獨(dú)立性，于是追求高獨(dú)立性審計(jì)師的報(bào)告使用者可以充分利用審計(jì)師對報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)依賴（客戶重要性），對不獨(dú)立的審計(jì)師形成威脅，促使審計(jì)師保持獨(dú)立性。在審計(jì)師選聘權(quán)M-A配置下，情況則不同，此時(shí)審計(jì)師的經(jīng)濟(jì)依賴是由報(bào)告提供者支付的，機(jī)會主義的報(bào)告提供者會利用雇用審計(jì)師的權(quán)利，選擇符合其機(jī)會主義利益動(dòng)機(jī)的審計(jì)師。這種選擇的結(jié)果，自然會形成對審計(jì)師獨(dú)立性的威脅。因此，在不同的審計(jì)師選聘權(quán)配置下，審計(jì)收費(fèi)（經(jīng)濟(jì)依賴）對審計(jì)師獨(dú)立性的影響的作用方向和程度是完全不同的。

四 低價(jià)承攬（審計(jì)師放棄）和審計(jì)師獨(dú)立性

“低價(jià)承攬”是指審計(jì)師利用客戶更換審計(jì)師的成本進(jìn)行低價(jià)業(yè)務(wù)競爭的行為。如果我們在審計(jì)師選聘權(quán)配置下來考慮這個(gè)問題，那么一個(gè)清晰的關(guān)系是，在審計(jì)師選聘權(quán)O-A配置下，“低價(jià)承攬”增強(qiáng)了審計(jì)師的獨(dú)立性。因?yàn)樽非蟾擢?dú)立性審計(jì)師的報(bào)告使用者可以充分利用審計(jì)師“低價(jià)承攬”的審計(jì)市場，對不獨(dú)立的審計(jì)師及時(shí)進(jìn)行更換，即現(xiàn)任審計(jì)師的正準(zhǔn)租金也會激勵(lì)審計(jì)師保持獨(dú)立性（Lee, Gu, 1998）。而在審計(jì)師選聘權(quán)M-A配置下，“低價(jià)承攬”直接構(gòu)成了對審計(jì)師獨(dú)立性的威脅，因?yàn)椤暗蛢r(jià)承攬”為報(bào)告提供者選擇低獨(dú)立性的審計(jì)師提供了機(jī)會，對高獨(dú)立性審計(jì)師則形成了潛在的更換威脅。因此，在不同的審計(jì)師選聘權(quán)配置下，“低價(jià)承攬”對審計(jì)師獨(dú)立性的影響的作用方向和程度是完全不同的。

五 審計(jì)師任期和審計(jì)師獨(dú)立性

在審計(jì)師選聘權(quán)O-A配置下，審計(jì)師任期越長意味著其獨(dú)立性越高。任期長意味著追求高審計(jì)師獨(dú)立性的報(bào)告使用者只有認(rèn)可審計(jì)師在其被聘任過程中的獨(dú)立性，才會不斷延長其任期，否則，其會通過“用手投票”和審計(jì)市場的競爭，及時(shí)更換審計(jì)師。但是，在審計(jì)師選聘權(quán)M-A配置中，情況則相反。任期長意味著具有機(jī)會主義傾向的報(bào)告提供者認(rèn)可了審計(jì)師在其審計(jì)過程中的“合作”行為，否則，他會更換低獨(dú)立性的審計(jì)師。因此，在現(xiàn)實(shí)中，這兩種相反的情況均是同時(shí)存在的。在不同的審計(jì)師選聘權(quán)配置下，審計(jì)師任期對審計(jì)師獨(dú)立性的影響作用方向和程度是不同的，這種不同與審計(jì)師競爭的激烈程度、審計(jì)師聲譽(yù)分布有關(guān)。

六 法律責(zé)任、審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)師獨(dú)立性

法律責(zé)任的作用在于保證合約的有效實(shí)施并對審計(jì)失敗的審計(jì)師給予處罰。在過失責(zé)任的框架下，對審計(jì)師是否承擔(dān)責(zé)任的判斷取決于審計(jì)師是否執(zhí)行了規(guī)定的審計(jì)準(zhǔn)則。法律責(zé)任和審計(jì)準(zhǔn)則的“高低”成為影響審計(jì)師行為的重要因素。在審計(jì)師選聘權(quán)O-A配置下，報(bào)告使用者本身可以利用其擁有的審計(jì)師選聘權(quán)來確保審計(jì)師的獨(dú)立性，法律責(zé)任、審計(jì)準(zhǔn)則只是其維護(hù)審計(jì)師獨(dú)立性的一個(gè)必要的補(bǔ)充。換言之，一旦法律環(huán)境能給審計(jì)師一定程度的制約和監(jiān)管，企業(yè)就會在其治理結(jié)構(gòu)中選擇啟用審計(jì)師（Fan, Wong, 2005）。但是，在審計(jì)師選聘權(quán)M-A配置下，機(jī)會主義的報(bào)告提供者為實(shí)現(xiàn)其利益最大化，本身就會利用其擁有的審計(jì)師選聘權(quán)損害審計(jì)師的獨(dú)立性，法律責(zé)任、審計(jì)師財(cái)富和審計(jì)準(zhǔn)則便成為防止報(bào)告提供者利用這種機(jī)會主義傾向的至關(guān)重要的因素。但是，由于審計(jì)師以其財(cái)富來承擔(dān)法律責(zé)任，因此，過高的法律責(zé)任和過嚴(yán)的審計(jì)準(zhǔn)則將導(dǎo)致現(xiàn)任審計(jì)師選擇“辭退”好的客戶（Bockus, Gigler, 1998）。避免這種情況的發(fā)生，要求監(jiān)管當(dāng)局以充分高的檢查概率實(shí)施監(jiān)管，及時(shí)清除任何違反獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的審計(jì)師，當(dāng)然這需要支付昂貴的監(jiān)管成本。

七 非審計(jì)服務(wù)和審計(jì)師獨(dú)立性

與審計(jì)師的選聘權(quán)對審計(jì)師獨(dú)立性影響相類似，非審計(jì)服務(wù)審計(jì)師的選聘權(quán)配置，同樣會對審計(jì)師的獨(dú)立性產(chǎn)生影響。類似地，我們將非審計(jì)服務(wù)審計(jì)師的選聘權(quán)分為以下基本配置：①非審計(jì)服務(wù)審計(jì)師的選聘權(quán)被配置給報(bào)告使用者；②非審計(jì)服務(wù)審計(jì)師的選聘權(quán)被配置給報(bào)告提供者。在審計(jì)師選聘權(quán)O-A配置下，即使審計(jì)師既被報(bào)告使用者聘請從事審計(jì)服務(wù)，又被報(bào)告提供者聘請從事非審計(jì)服務(wù)，具有審計(jì)師選擇權(quán)和雇用權(quán)的報(bào)告使用者，也會對被管理者聘請審計(jì)師從事非審計(jì)服務(wù)是否會影響審計(jì)師獨(dú)立性進(jìn)行評估，并據(jù)此來確定是否選聘其從事審計(jì)業(yè)務(wù)。為了保證審計(jì)師的獨(dú)立性，報(bào)告使用者可能采取很多更加嚴(yán)格的措施，如禁止從事本企業(yè)審計(jì)的審計(jì)師同時(shí)為報(bào)告提供者提供非審計(jì)服務(wù)，或者說其為報(bào)告提供者提供非審計(jì)服務(wù)必須經(jīng)過報(bào)告使用者批準(zhǔn)等。因此，在審計(jì)師選聘權(quán)O-A配置下，非審計(jì)服務(wù)并不會導(dǎo)致審計(jì)師獨(dú)立性的降低。但是，在審計(jì)師選聘權(quán)M-A配置下，如果審計(jì)師既被報(bào)告提供者聘請從事審計(jì)服務(wù)，又被報(bào)告提供者聘請從事非審計(jì)服務(wù)，那么具有機(jī)會主義傾向的報(bào)告提供者同時(shí)擁有聘請審計(jì)師從事審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)的權(quán)利。面對更大的經(jīng)濟(jì)利益獲得的激勵(lì)或者可能失去的威脅，審計(jì)師會更加迎合報(bào)告提供者的意愿，這導(dǎo)致其獨(dú)立性嚴(yán)重受到損害。因此，在不同審計(jì)師選聘權(quán)配置下的非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)師獨(dú)立性的影響是完全不同的。

本書將在后面幾章中給出詳細(xì)的分析論證。