第一章 資產

【考情分析】

資產是六個會計要素中最重要的一個會計要素，也是重點章節。考生在復習過程中，對本章單一的知識點可單獨掌握；而對于相對復雜的知識點，需要注意與其他各章知識點結合學習，以求融會貫通。比如，應收賬款與收入、增值稅的結合，固定資產從取得到處置以及與長期負債、資產負債表的結合等。此外本章還涉及很多計算性的知識點，如應收款項應計提的壞賬準備、存貨發出的計價、固定資產折舊、投資性房地產公允價值模式和成本模式后續計量、持有至到期投資和可供出售金融資產的計量等內容，考生均應熟練掌握。從近幾年考試情況來看，本章所占分值約在30～40分之間，各種題型均有涉及。

【主要考點】

單選題（持有至到期投資、長期股權投資、應收款項、存貨、庫存商品、固定資產、無形資產等）

多選題（周轉材料的賬務處理、委托加工物資成本的核算、各項資產成本的確認等）

判斷題（無形資產、成本法、應收賬款減值、固定資產折舊、投資性房地產的后續計量等）

不定項選擇題（長期股權投資、原材料、固定資產、無形資產等）

【本章知識結構】

本章結構

【核心講義】

資產是指企業過去的交易或事項形成的、由企業擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。資產按照不同的標準可以作不同的分類。如表1-1所示。

第一節 貨幣資金

貨幣資金是指企業生產經營過程中處于貨幣形態的資產，包括庫存現金、銀行存款和其他貨幣資金。

一、庫存現金

庫存現金是指存放于企業財會部門、由出納人員經管的貨幣。庫存現金是企業流動性最強的資產。

1．現金管理制度

（1）現金的使用范圍

①對個人的支出可以用現金結算；

②對企業、單位在結算起點(1000元)以下的支出，可以用現金結算，超過結算起點的應通過銀行轉賬結算。

（2）現金的限額

由開戶銀行根據單位的實際需要核定，一般按照單位3～5天日常零星開支所需確定，邊遠地區可按5～15天核定。

（3）現金收支的規定

①開戶單位現金收入應當于當日送存開戶銀行，當日送存確有困難的，由開戶銀行確定送存時間。

②開戶單位支付現金，可以從本單位庫存現金限額中支付或從開戶銀行提取，不得從本單位的現金收入中直接支付(即坐支)。因特殊情況需要坐支現金的，應當事先報經開戶銀行審查批準，由開戶銀行核定坐支范圍和限額。坐支單位應當定期向開戶銀行報送坐支金額和使用情況。

③開戶單位從開戶銀行提取現金時，應當寫明用途，由本單位財會部門負責人簽字蓋章，經開戶銀行審核后，予以支付。

④因采購地點不確定，交通不便，生產或市場急需，搶險救災以及其他特殊情況必須使用現金的，開戶單位應向開戶銀行提出申請，由本單位財會部門負責人簽字蓋章，經開戶銀行審核后，予以支付現金。

2．賬務處理

（1）設置賬戶：“庫存現金”科目，借方登記企業庫存現金的增加，貸方登記企業庫存現金的減少，期末借方余額反映期末企業實際持有的庫存現金的金額。

【補充】企業內部各部門周轉使用的備用金，可以單獨設置“備用金”科目進行核算。

（2）建立賬簿：現金總賬和現金日記賬。

（3）記賬要求：出納人員根據收付款憑證，按照業務發生順序逐筆登記。

【說明】每日終了，應當在現金日記賬上計算出當日的現金收入合計額、現金支出合計額和結余額，并將現金日記賬的余額與實際庫存現金額相核對，保證賬款相符；月度終了，現金日記賬的余額應當與現金總賬的余額核對，做到賬賬相符。

3．現金清查

為了保證現金的安全完整，企業應當按規定對庫存現金進行定期和不定期的清查

（1）清查方法：一般采用實地盤點法，對于清查的結果應當編制現金盤點報告單。

（2）清查情況：如果有挪用現金、白條頂庫的情況，應及時予以糾正；對于超限額留存的現金應及時送存銀行。如果賬款不符，發現有待查明原因的現金短缺或溢余，應先通過“待處理財產損溢”科目核算，按管理權限經批準后，分情況處理。處理思路如表1-2所示。

二、銀行存款

銀行存款是企業存放在銀行或其他金融機構的貨幣資金。銀行存款的收付應嚴格執行銀行結算制度的規定。

1．賬務處理

（1）設置賬戶：“銀行存款”。借方登記企業銀行存款的增加，貸方登記企業銀行存款的減少，期末借方余額反映期末企業實際持有的銀行存款的金額。

（2）建立賬簿：銀行存款總賬和銀行存款日記賬，分別進行銀行存款的總分類核算和明細分類核算。

（3）登賬要求：企業可按開戶銀行和其他金融機構、存款種類等設置“銀行存款日記賬”，根據收付款憑證，按照業務的發生順序逐筆登記。每日終了，應結出余額。

2．銀行存款的核對

“銀行存款日記賬”應定期與“銀行對賬單”核對，至少每月核對一次。企業銀行存款賬面余額與銀行對賬單余額之間如有差額，應編制“銀行存款余額調節表”調節，如沒有記賬錯誤，調節后的雙方余額應相等。即表明存在差異的原因有兩類：（1）記賬錯誤；（2）存在未達賬項。

未達賬項，是由于結算憑證在企業與銀行之間或收付款銀行之間傳遞需要時間，造成企業與銀行之間入賬的時間差，一方收到憑證并已入賬，另一方未收到憑證因而未能入賬由此形成的賬款。發生未達賬項的具體情況有四種，如表1-3所示。

【注意】銀行存款余額調節表只是為了核對賬目，不能作為調整銀行存款賬面余額的記賬依據。

三、其他貨幣資金

1．內容

其他貨幣資金是指企業除庫存現金、銀行存款以外的其他各種貨幣資金，主要包括銀行匯票存款、銀行本票存款、信用卡存款、信用證保證金存款、存出投資款、外埠存款等。

2．核算

企業應當設置“其他貨幣資金”科目，借方登記其他貨幣資金的增加，貸方登記其他貨幣資金的減少，期末余額在借方，反映企業實際持有的其他貨幣資金的金額。“其他貨幣資金”科目應當按照其他貨幣資金的種類設置明細科目進行核算。如圖1-1所示。

第二節 應收及預付款項

應收及預付款項是指企業在日常生產經營過程中發生的各項債權，包括應收款項和預付款項。應收款項包括應收票據、應收賬款和其他應收款等；預付款項則是指企業按照合同規定預付的款項，如預付賬款等。

一、應收票據

1．應收票據的內容

應收票據是指企業因銷售商品、提供勞務等而收到的商業匯票。根據承兌人不同，商業匯票分為商業承兌匯票和銀行承兌匯票。

商業承兌匯票是指由付款人簽發并承兌，或由收款人簽發交由付款人承兌的匯票。

銀行承兌匯票是指由在承兌銀行開立存款賬戶的存款人（這里也是出票人）簽發，由承兌銀行承兌的票據。

2．應收票據的核算

（1）科目設置

為了反映和監督應收票據取得、票款收回等情況，企業應當設置“應收票據”科目，借方登記取得的應收票據的面值，貸方登記到期收回票款或到期前向銀行貼現的應收票據的票面余額，期末余額在借方，反映企業持有的商業匯票的票面余額。

（2）賬務處理

應收票據賬務處理如圖1-2所示。

【備注】將持有的應收票據背書轉讓，以取得所需物資的，銀行存款的發生額也可能在貸方。

二、應收賬款

1．應收賬款的內容

應收賬款是指企業因銷售商品、提供勞務等經營活動，應向購貨單位或接受勞務單位收取的款項，主要包括企業銷售商品或提供勞務等應向有關債務人收取的價款及代購貨單位墊付的包裝費、運雜費等。

應收賬款的入賬價值包括銷售商品或提供勞務從購貨方或接受勞務方應收的合同或協議價款（應收的合同或協議價款不公允的除外）、增值稅銷項稅額，以及代購貨單位墊付的包裝費、運雜費等。

2．應收賬款的核算

（1）科目設置

為了反映和監督應收賬款的增減變動及其結存情況，企業應設置“應收賬款”科目。

【說明】不單獨設置“預收賬款”科目的企業，預收的賬款也可以在“應收賬款”科目核算。如果應收賬款期末余額在貸方，則反映企業預收的款項。

（2）賬務處理

應收賬款賬務處理如圖1-3所示。

【注意】在銷售業務中，發生的商業折扣不影響應收賬款的入賬價值；現金折扣情況下，企業應當按照總價法入賬，實際發生的現金折扣，計入當期財務費用，不影響應收賬款的入賬價值。

三、預付賬款

預付賬款是指企業按照合同規定預付的款項。

預付款項情況不多的企業，可以不設置“預付賬款”科目，而直接通過“應付賬款”科目的借方核算。

預付賬款賬務處理如圖1-4所示。

四、其他應收款

1．其他應收款的內容

其他應收款是指企業除應收票據、應收賬款、預付賬款等以外的其他各種應收及暫付款項。其主要內容包括：

（1）應收的各種賠款、罰款，如因企業財產等遭受意外損失而應向有關保險公司收取的賠款等；

（2）應收的出租包裝物租金；

（3）應向職工收取的各種墊付款項，如為職工墊付的水電費、應由職工負擔的醫藥費、房租費等；

（4）存出保證金，如租入包裝物支付的押金；

（5）其他各種應收、暫付款項。

2．其他應收款的核算

其他應收款應當按實際發生的金額入賬。

為了反映和監督其他應收賬款的增減變動及其結存情況，企業應當設置“其他應收款”科目進行核算。

“其他應收款”科目的借方登記其他應收款的增加，貸方登記其他應收款的收回，期末余額一般在借方，反映企業尚未收回的其他應收款項。

企業發生其他應收款時，借記“其他應收款”科目，貸記“庫存現金”、“銀行存款”、“營業外收入”等科目；收回或轉銷其他應收款時，借記“庫存現金”、“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目，貸記“其他應收款”科目。

五、應收款項減值

1．應收款項減值損失的確認

企業應當在資產負債表日對應收款項的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該應收款項發生減值的，應當將該應收款項的賬面價值減記至預計未來現金流量現值，減記的金額確認減值損失，同時計提壞賬準備。確定應收款項減值有兩種方法，即直接轉銷法和備抵法，我國企業會計準則規定確定應收款項的減值只能采用備抵法，不得采用直接轉銷法。

2．壞賬準備的賬務處理

壞賬準備可按以下公式計算：

當期應計提的壞賬準備=當期按應收款項計算應提壞賬準備金額-（或+）“壞賬準備”科目的貸方（或借方）余額。

企業計提壞賬準備時，按應減記的金額，借記“資產減值損失——計提的壞賬準備”科目，貸記“壞賬準備”科目。沖減多計提的壞賬準備時，借記“壞賬準備”科目，貸記“資產減值損失——計提的壞賬準備”科目。

企業確實無法收回的應收款項按管理權限報經批準后作為壞賬轉銷時，應當沖減已計提的壞賬準備。已確認并轉銷的應收款項以后又收回的，應當按照實際收到的金額增加壞賬準備的賬面余額。

企業發生壞賬損失時，借記“壞賬準備”科目，貸記“應收賬款”、“其他應收款”等科目。已確認并轉銷的應收款項以后又收回時，借記“應收賬款”、“其他應收款”等科目，貸記“壞賬準備”科目；同時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收賬款”、“其他應收款”等科目。也可以按照實際收回的金額，借記“銀行存款”科目，貸記“壞賬準備”科目。

應收款項減值賬務處理如圖1-5所示。

第三節 交易性金融資產

一、交易性金融資產的內容

交易性金融資產主要是指企業為了近期內出售而持有的金融資產，例如企業以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等。

二、交易性金融資產的賬務處理

1．科目設置

為了反映和監督交易性金融資產的取得、收取現金股利或利息、出售等情況，企業應當設置“交易性金融資產”、“公允價值變動損益”、“投資收益”等科目進行核算。

2．交易性金融資產的取得

（1）取得交易性金融資產時，應當按照該金融資產取得時的公允價值作為其初始確認金額，記入“交易性金融資產——成本”科目。

【說明】交易性金融資產初始成本按照公允價值確認，需要和固定資產、存貨其他金融資產的初始入賬成本相區別。

（2）取得交易性金融性金融資產所支付價款中包含了已宣告但尚未發放的現金股利或已到付息期但尚未領取的利息的，應當單獨確認為應收項目，記入“應收股利”或“應收利息”科目。

（3）取得交易性金融資產所發生的相關交易費用應當在發生時計入“投資收益”科目的借方。交易費用是指可直接歸屬于購買、發行或處置金融工具新增的外部費用，包括支付給代理機構、咨詢公司、券商等的手續費和傭金及其他必要支出。

【注意】交易性金融資產取得時的交易費用，應計入“投資收益”科目，需要和其他金融資產取得時的交易費用的賬務處理相互區別。

會計分錄如下：

借：交易性金融資產——成本（公允價值）

投資收益（發生的交易費用）

應收股利（已宣告但尚未發放的現金股利）

應收利息（已到付息期但尚未領取的利息）

貸：其他貨幣資金等（支付的總價款）

3．交易性金融資產持有期間的賬務處理

（1）企業持有交易性金融資產期間對于被投資單位宣告發放的現金股利或企業在資產負債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計算的利息收入，應當確認為應收項目，并計入投資收益。會計分錄如下：

借：應收股利（被投資單位宣告發放的現金股利×投資持股比例）

應收利息（資產負債表中計算的應收利息）

貸：投資收益

（2）資產負債表日，交易性金融資產應當按照公允價值計量，公允價值的變動計入當期損益（公允價值變動損益）。資產負債表日會計分錄如下：

①交易性金融資產公允價值高于其賬面價值時，分錄如下：

借：交易性金融資產——公允價值變動

貸：公允價值變動損益

②交易性金融資產公允價值低于其賬面價值時，分錄如下：

借：公允價值變動損益

貸：交易性金融資產——公允價值變動

4．交易性金融資產的出售

企業出售交易性金融資產時，應當將該金融資產出售時的公允價值與其賬面余額之間的差額作為投資損益進行會計處理；同時，將原計入公允價值變動損益的該金融資產的公允價值變動轉出，由公允價值變動損益轉為投資收益。賬務處理過程如圖1-6所示。會計分錄如下：

借：其他貨幣資金（價款扣除手續費）

貸：交易性金融資產

投資收益（差額，也可能在借方）

同時：

借：公允價值變動損益（原計入該金融資產的公允價值變動）

貸：投資收益

或：

借：投資收益

貸：公允價值變動損益

【注意】①處置交易性金融資產時的投資收益=出售的公允價值-初始入賬金額；②出售交易性金融資產時還應將前期累計的公允價值變動損益轉入投資收益。

第四節 存貨

一、存貨概述

1．存貨的內容

存貨是指企業在日常活動中持有以備出售的產品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料或物料等，包括各類材料、在產品、半成品、產成品或商品以及包裝物、低值易耗品、委托代銷商品等。

2．存貨成本的確定

存貨應當按照成本進行初始計量。

（1）存貨成本的構成

存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。具體內容如表1-4所示。

【說明】商品流通企業在采購商品過程中發生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進貨費用，應當計入存貨采購成本，也可以先進行歸集，期末根據所購商品的存銷情況進行分攤。對于已售商品的進貨費用，計入當期損益；對于未售商品的進貨費用，計入期末存貨成本。企業采購商品的進貨費用金額較小的，可以在發生時直接計入當期損益。

（2）存貨成本的確定

存貨的來源不同，其成本的構成內容也不同。實務中具體確定原則如表1-5所示。

【說明】下列費用不應計入存貨成本，而應在其發生時計入當期損益：

①非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用，應在發生時計入當期損益，不應計入存貨成本。如由于自然災害而發生的直接材料、直接人工和制造費用，由于這些費用的發生無助于使該存貨達到目前場所和狀態，不應計入存貨成本，而應確認為當期損益。

②倉儲費用指企業在存貨采購入庫后發生的儲存費用，應在發生時計入當期損益。但是，在生產過程中為達到下一個生產階段所必需的倉儲費用應計入存貨成本。如某種酒類產品生產企業為使生產的酒達到規定的產品質量標準而必須發生的倉儲費用，應計入酒的成本，而不應計入當期損益。

③不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態的其他支出，應在發生時計入當期損益，不得計入存貨成本。

3．發出存貨的計價方法

日常工作中，企業發出的存貨，可以按實際成本核算，也可以按計劃成本核算。如采用計劃成本核算，會計期末應調整為實際成本。

在實際成本核算方式下，企業可以采用的發出存貨成本的計價方法包括個別計價法、先進先出法、月末一次加權平均法和移動加權平均法等。

（1）個別計價法

個別計價法亦稱個別認定法、具體辨認法、分批實際法，采用這一方法是假設存貨具體項目的實物流轉與成本流轉相一致，按照各種存貨逐一辨認各批發出存貨和期末存貨所屬的購進批別或生產批別，分別按其購入或生產時所確定的單位成本計算各批發出存貨和期末存貨成本的方法。在這種方法下，是把每一種存貨的實際成本作為計算發出存貨成本和期末存貨成本的基礎。

（2）先進先出法

先進先出法是指以先購入的存貨應先發出（銷售或耗用）這樣一種存貨實物流動假設為前提，對發出存貨進行計價的一種方法。采用這科方法，先購入的存貨成本在后購入存貨成本之前轉出，據此確定發出存貨和期末存貨的成本。具體方法是：收入存貨時，逐筆登記收入存貨的數量、單價和金額；發出存貨時，按照先進先出的原則逐筆登記存貨的發出成本和結存金額。

先進先出法可以隨時結轉存貨發出成本，但較繁瑣。如果存貨收發業務較多、且存貨單價不穩定時，其工作量較大。在物價持續上升時，期末存貨成本接近于市價，而發出成本偏低，會高估企業當期利潤和庫存存貨價值；反之，會低估企業存貨價值和當期利潤。

（3）月末一次加權平均法

月末一次加權平均法是指以本月全部進貨數量加上月初存貨數量作為權數，除以本月全部進貨成本加上月初存貨成本，計算出存貨的加權平均單位成本，以此為基礎計算本月發出存貨的成本和期末存貨的成本的一種方法。計算公式如下：

本月發出的存貨成本=本月發出存貨的數量×存貨單位成本

本月月末庫存存貨成本=月末庫存存貨的數量×存貨單位成本

或：

本月月末庫存存貨成本=月初庫存存貨的實際成本+本月收入存貨的實際成本-本月發出存貨的實際成本。

（4）移動加權平均法

移動加權平均法是指以每次進貨的成本加上原有庫存存貨的成本，除以每次進貨數量加上原有庫存存貨的數量，據以計算加權平均單位成本，作為在下次進貨前計算各次發出存貨成本依據的一種方法。計算公式如下：

本次發出存貨的成本=本次發出存貨的數量×本次發貨前存貨的單位成本

本月月末庫存存貨成本=月末庫存存貨的數量×本月月末存貨單位成本

二、原材料

原材料是指企業在生產過程中經過加工改變其形態或性質并構成產品主要實體的各種原料、主要材料和外購半成品，以及不構成產品實體但有助于產品形成的輔助材料。原材料具體包括原料及主要材料、輔助材料、外購半成品（外購件）、修理用備件（備品備件）、包裝材料、燃料等。

原材料的日常收發及結存，可以采用實際成本核算，也可以采用計劃成本核算。

1．采用實際成本核算

（1）采用實際成本核算，應該設置“原材料”、“在途物資”、“應付賬款”、“銀行存款”、“應交稅費——應交增值稅”等科目核算。

（2）購入原材料的會計處理

由于支付方式不同，原材料入庫的時間與付款的時間可能一致，也可能不一致，在會計處理上也有所不同，分為四種情形，具體流程如圖1-7、圖1-8、圖1-9和圖1-10所示。

【注意】發票賬單未到，應交增值稅不能準確確定，因此不能做進項稅的計算，在月末，材料的價值暫估入賬，下月初用紅字沖回，待到發票賬單到時，再做涉稅處理。

（2）發出材料

發出材料的會計處理根據耗用材料的用途有所不同而不同。具體如圖1-11所示。

2．采用計劃成本核算

（1）設置的科目：“材料采購”、“原材料”、“材料成本差異”等。

【注意1】企業日常采用計劃成本核算的，發出的材料成本應由計劃成本調整為實際成本，通過“材料成本差異”科目進行結轉，按照所發出材料的用途，分別記入“生產成本”、“制造費用”、“銷售費用”、“管理費用”等科目。發出材料應負擔的成本差異應當按期（月）分攤，不得在季末或年末一次計算。

【注意2】“材料成本差異”科目借方登記入庫材料的超支差額，貸方登記入庫材料的節約差額；發出材料時，采用計劃成本核算，情況相反。

（2）基本核算程序：

【注意1】材料成本差異：本期材料成本差異=(期初結存的材料成本差異+本期驗收入庫的材料成本差異)÷（期初結存材料的計劃成本+本期驗收入庫的材料計劃成本）×100%；

【注意2】發出材料應負擔的成本差異=發出材料的計劃成本×本期材料成本差異率；

【注意3】如果企業的材料成本差異率各期之間是比較均衡的，也可以采用期初材料成本差異率分攤本期的材料成本差異。年度終了，應對材料成本差異率進行核實調整。

三、包裝物

1．包裝物的核算內容

（1）生產過程中用于包裝產品作為產品組成部分的包裝物；

（2）隨同商品出售而不單獨計價的包裝物；

（3）隨同商品出售單獨計價的包裝物；

（4）出租或出借給購買單位使用的包裝物。

2．包裝物攤銷的會計處理

（1）生產領用包裝物：計入產品成本。

（2）隨同商品出售單獨計價的包裝物、出租包裝物：計入其他業務成本。

（3）隨同商品出售不單獨計價的包裝物、出借包裝物：計入銷售費用。

【注意】如果包裝物采用計劃成本核算，應當設置“材料成本差異”科目進行核算，處理程序同原材料的核算。

四、低值易耗品

作為存貨核算和管理的低值易耗品，一般劃分為一般工具、專用工具、替換設備、管理用具、勞動保護用品和其他用具等。

為了反映和監督低值易耗品的增減變化及其結存情況，企業應當設置“周轉材料——低值易耗品”科目，借方登記低值易耗品的增加，貸方登記低值易耗品的減少，期末余額在借方，通常反映企業期末結存低值易耗品的金額。

包裝物和低值易耗品采用分次攤銷法攤銷。金額較小的，可以在領用時一次計入成本費用。

五、委托加工物資

1．委托加工物資的內容和成本

委托加工物資是指企業委托外單位加工的各種材料、商品等物資。

企業委托外單位加工物資的成本包括：

（1）加工中實際耗用物資的成本；

（2）支付的加工費用及應負擔的運雜費等；

（3）支付的稅金，包括委托加工物資所應負擔的消費稅（指屬于消費稅應稅范圍的加工物資）等。

需要交納消費稅的委托加工物資，在加工物資收回后直接用于銷售的，由受托方代收代繳的消費稅應計入委托加工物資成本；如果收回的加工物資用于繼續加工應稅消費品的，由受托方代收代繳的消費稅應先記入“應交稅費——應交消費稅”科目的借方，按規定用以抵扣加工的消費品銷售后所負擔的消費稅。

【注意】在計入委托加工物資的成本中涉及的稅金中，如果企業是一般納稅人，則發生的增值稅計入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）；如果企業是小規模納稅人，則計入委托加工物資的成本中。

2．委托加工物資的核算

（1）發給外單位加工的物資，按實際成本

借：委托加工物資

貸：原材料、庫存商品等

如果采用計劃成本或售價核算的，還應同時結轉材料成本差異或商品進銷差價，貸記或借記“材料成本差異”科目，或借記“商品進銷差價”科目。

（2）支付加工費用、應負擔的運雜費等

借：委托加工物資

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款等

（3）需要交納消費稅的委托加工物資，收回后直接用于銷售的，應將受托方代收代繳的消費稅計入委托加工物資成本

借：委托加工物資

貸：應付賬款、銀行存款等

（4）收回后用于連續生產應稅消費品的，按規定準予抵扣受托方代收代繳的消費稅；

借：應交稅費——應交消費稅

貸：應付賬款、銀行存款等

（5）收到加工完成驗收入庫的物資和剩余物資，按實際成本

借：原材料、庫存商品等

貸：委托加工物資

采用計劃成本或售價核算的，按計劃成本或售價，借記“原材料”或“庫存商品”科目，按實際成本貸記本科目，實際成本與計劃成本或售價之間的差額，借記或貸記“材料成本差異”或貸記“商品進銷差價”科目。

掌握受托方代收代繳消費稅的會計處理及收回委托加工物資實際成本的確定。

支付的用于連續生產應稅消費品的消費稅應記入“應交稅費——應交消費稅”科目借方；支付的收回后直接用于銷售的委托加工應稅消費品的消費稅，應計入委托加工物資成本。

發出材料的實際成本、支付的加工費和負擔的運雜費應計入委托加工物資的實際成本；支付的增值稅可作為進項稅額抵扣。

六、庫存商品

1．庫存商品的內容

庫存商品是指企業已完成全部生產過程并已驗收入庫、合乎標準規格和技術條件，可以按照合同規定的條件送交訂貨單位，或可以作為商品對外銷售的產品以及外購或委托加工完成驗收入庫用于銷售的各種商品。

2．庫存商品的核算

（1）驗收入庫商品

對于庫存商品采用實際成本核算的企業，當庫存商品生產完成并驗收入庫時，應按實際成本，借記“庫存商品”科目，貸記“生產成本——基本生產成本”科目。

（2）發出商品

企業銷售商品、確認收入時，應結轉其銷售成本，借記“主營業務成本”等科目，貸記“庫存商品”科目。

商品流通企業購入的商品可以采用進價或售價核算。采用售價核算的，商品售價和進價的差額，可通過“商品進銷差價”科目核算。月末，應分攤已銷商品的進銷差價，將已銷商品的銷售成本調整為實際成本，借記“商品進銷差價”科目，貸記“主營業務成本”科目。商品流通企業的庫存商品還可以采用毛利率法和售價金額核算法進行日常核算。

①毛利率法

毛利率法是指根據本期銷售凈額乘以上期實際（或本期計劃）毛利率匡算本期銷售毛利，并據以計算發出存貨和期末存貨成本的一種方法。計算公式如下：

毛利率=銷售毛利÷銷售凈額×100%

銷售凈額=商品銷售收入-銷售退回與折讓

銷售毛利=銷售凈額×毛利率

銷售成本=銷售凈額-銷售毛利

期末存貨成本=期初存貨成本+本期購貨成本-本期銷售成本

這一方法是商品流通企業，尤其是商業批發企業常用的計算本期商品銷售成本和期末庫存商品成本的方法。商品流通企業由于經營商品的品種繁多，如果分品種計算商品成本，工作量將大大增加，而且一般來講，商品流通企業同類商品的毛利率大致相同，采用這種存貨計價方法既能減輕工作量，也能滿足對存貨管理的需要。

②售價金額核算法

售價金額核算法是指平時商品的購入、加工收回、銷售均按售價記賬，售價與進價的差額通過“商品進銷差價”科目核算，期末計算進銷差價率和本期已銷售商品應分攤的進銷差價，并據以調整本期銷售成本的一種方法。

計算公式如下：

商品進銷差價率=（期初庫存商品進銷差價+本期購入商品進銷差價）/（期初庫存商品售價+本期購入商品售價）×100%

本期銷售商品應分攤的商品進銷差價=本期商品銷售收入×商品進銷差價率

本期銷售商品的成本=本期商品銷售收入-本期已銷售商品應分攤的商品進銷差價

期末結存商品的成本=期初庫存商品的進價成本+本期購進商品的進價成本-本期銷售商品的成本

企業的商品進銷差價率各期之間比較均衡的，也可以采用上期商品進銷差價率計算分攤本期的商品進銷差價。年度終了，應對商品進銷差價進行核實調整。

七、存貨清查

為了反映和監督企業在財產清查中查明的各種存貨的盤盈、盤虧和毀損情況，企業應當設置“待處理財產損溢”科目，借方登記存貨的盤虧、毀損金額及盤盈的轉銷金額，貸方登記存貨的盤盈金額及盤虧的轉銷金額。企業清查的各種存貨損溢，應查明原因，在期末結賬前處理完畢，期末處理后，本科目應無余額。

存貨清查發生盤盈和盤虧通過“待處理財產損溢”科目核算，期末處理后該賬戶無余額。核算時分兩步：①批準前調整為賬實相符；②批準后結轉處理。

存貨清查的賬務處理如圖1-13和圖1-14所示。

八、存貨減值

1．存貨跌價準備的計提和轉回

資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。其中，成本是指期末存貨的實際成本。可變現凈值是指在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。

存貨成本高于其可變現凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益，并相應減少存貨的賬面價值。以前減記存貨價值的影響因素已經消失的，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。

【注意】可變現凈值=存貨的估計售價-進一步加工的成本-估計銷售費用和稅費。

2．存貨跌價準備的賬務處理

當存貨成本高于其可變現凈值時，企業應當按照存貨可變現凈值低于成本的差額，借記“資產減值損失-計提的存貨跌價準備”科目，貸記“存貨跌價準備”科目。

轉回已計提的存貨跌價準備金額時，按恢復增加的金額，借記“存貨跌價準備”科目，貸記“資產減值損失-計提的存貨跌價準備”科目。企業結轉存貨銷售成本時，對于已計提存貨跌價準備的，應當一并結轉，同時調整銷售成本，借記“存貨跌價準備”科目，貸記“主營業務成本”、“其他業務成本”等科目。即：

借：主營業務成本（其他業務成本）

貸：庫存商品（原材料）

借：存貨跌價準備

貸：主營業務成本（其他業務成本）

第五節 持有至到期投資

一、持有至到期投資的內容

持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。通常情況下，包括企業持有的、在活躍市場上有公開報價的國債、企業債券、金融債券等。

二、持有至到期投資的賬務處理

1．科目設置

為了反映和監督持有至到期投資的取得、收取利息和出售等情況，企業應當設置“持有至到期投資”、“投資收益”等科目進行核算。“持有至到期投資”科目核算企業持有至到期投資的攤余成本，借方登記持有至到期投資的取得成本、一次還本付息債券投資在資產負債表日按照票面利率計算確定的應收未收利息等，貸方登記企業出售持有至到期投資時結轉的成本等。其中，持有至到期投資下設的明細科目有：成本、利息調整、應計利息。

2．賬務處理

（1）持有至到期投資的取得

企業取得持有至到期投資應當按照公允價值計量，取得持有至到期投資所發生的交易費用計入持有至到期投資的初始確認金額，取得持有至到期投資支付的價款中包含已到期但尚未領取的債券利息，應當單獨確認為應收項，不構成持有至到期投資的初始確認金額。

【注意1】交易性金融資產發生的交易費用，計入投資收益科目的借方。

【注意2】持有至到期的入賬成本=買價-買價中包含的已到付息期但尚未領取的債券利息+交易費用。

借：持有至到期投資——成本（面值）

——利息調整（差額，也可能在貸方）

應收利息（實際支付的款項中包含的已到付息期未領取的利息）

貸：銀行存款等

（2）持有至到期投資的持有

企業在持有“持有至到期投資”的會計期間，所涉及的會計處理主要有兩個方面：一是在資產負債表日確認債券利息收入，二是在資產負債表日核算發生的減值損失。

①持有至到期投資的債券利息收入

借：應收利息（分期付息債券按票面利率計算的利息）

持有至到期投資——應計利息（到期時一次還本付息債券按票面利率計算的利息）

貸：投資收益（持有至到期投資期初攤余成本和實際利率計算確定的利息收入）

持有至到期投資——利息調整（差額，也可能在借方）

【說明】金融資產的攤余成本，是指該金融資產初始確認金額經下列調整后的結果：a．扣除已償還的本金；b．加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；c．扣除已發生的減值損失。理解第②步“加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額”，如圖1-15所示。

投資收益=本期計提的利息收入=期初攤余成本×實際利率

本期期初攤余成本即為上期期末攤余成本

期末持有至到期投資的攤余成本=期初攤余成本+本期計提的利息（期初攤余成本×實際利率）-本期收到的利息（分期付息債券面值×票面利率）和本金-本期計提的減值準備

②持有至到期投資的減值

資產負債表日，持有至到期投資的賬面價值高于預計未來現金流量現值的，企業應當將該持有至到期投資的賬面價值減記至預計未來現金流量現值，將減記的金額作為資產減值損失進行會計處理，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。

基本賬務處理：

借：資產減值損失——計提的持有至到期投資減值準備

貸：持有至到期投資減值準備

轉回時，做相反分錄。

【說明】已計提減值準備的持有至到期投資價值以后又得以恢復的，應當在原已計提的減值準備金額內予以轉回。轉回的金額計入當期損益。

4．持有至到期投資的出售

企業出售持有至到期投資時，應當將取得的價款與賬面價值之間的差額作為投資損益進行會計處理。如果對持有至到期投資計提了減值準備，還應當同時結轉減值準備。

基本賬務處理：

借：銀行存款等（實際取得價款）|

持有至到期投資減值準備

持有至到期投資——利息調整（或貸方）

貸：持有至到期投資——成本（面值）

持有至到期投資——應計利息（到期一次還本付息債權累計的利息）

借貸差額計入：投資收益

第六節 長期股權投資

一、長期股權投資概述

1．長期股權投資的概念

長期股權投資，是指投資企業對被投資單位實施控制、重大影響的權益性投資，以及對其合營企業的權益性投資。除此之外，其他權益性投資不作為長期股權投資進行核算，而應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定進行會計核算。

【說明】此處所指其他權益性投資是指原被納為長期股權投資的“企業持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資”。

2．長期股權投資的核算方法

長期股權投資的核算方法有兩種：①成本法；②權益法。具體如表1-6所示。

【說明】對子公司長期股權投資采用成本法核算是為避免在子公司實際發放現金股利或利潤之前，母公司墊付資金發放現金股利或利潤等情況，解決了原來權益法下投資收益不能足額收回導致超分配的問題

3．科目設置

為了反映和監督企業長期股權投資的取得、持有和處置等情況，企業應當設置“長期股權投資”、“投資收益”、“其他綜合收益”等科目。“長期股權投資”科目應當按照被投資單位進行明細核算。長期股權投資核算采用權益法的，應當分別“投資成本”、“損益調整”、“其他綜合收益”、“其他權益變動”進行明細核算。

二、采用成本法核算長期股權投資的賬務處理

1．長期股權投資初始投資成本的確定

除企業合并形成的長期股權投資以外，以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。投資企業所發生的與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出應計入長期股權投資的初始投資成本。

【注意】投資企業取得長期股權投資，實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，作為應收項目處理，不構成長期股權投資的成本。

2．取得長期股權投資

投資企業取得長期股權投資時，應當按照初始投資成本計價。追加投資，投資企業應當調整長期股權投資的成本。

借：長期股權投資（初始投資成本）

應收股利（實際支付的價款中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤）

貸：銀行存款等

3．長期股權投資持有期間被投資單位宣告發放現金股利或利潤

當被投資單位宣告發放現金股利時，投資方按其持股比例計算的份額，應作如下會計處理：

借：應收股利

貸：投資收益

4．長期股權投資的處置

借：銀行存款等

長期股權投資減值準備

貸：長期股權投資

應收股利

投資收益（差額）

三、采用權益法核算的長期股權投資的賬務處理

1．科目設置

長期股權投資——成本

——損益調整

——其他權益變動

2．權益法核算的會計處理

企業的長期股權投資采用權益法核算的，應當分別按下列情況進行處理：

（1）取得長期股權投資時，“成本”明細科目的會計處理

長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，應按其差額，借記“長期股權投資——××公司（成本）”科目，貸記“營業外收入”科目。

（2）持有長期股權投資期間，“損益調整”明細科目的會計處理

①被投資單位發生盈利

借：長期股權投資——損益調整

貸：投資收益

②被投資單位發生虧損

借：投資收益

貸：長期股權投資——損益調整

③被投資單位宣告分派現金股利

借：應收股利

貸：長期股權投資——損益調整

【說明1】投資企業在對權益法下的長期股權投資確認投資收益和其他綜合收益時，還需要注意以下兩個方面：

①被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業不一致的，應當按照投資企業的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整，并據以確認投資收益和其他綜合收益等。

②投資企業計算確認應享有或應分擔被投資單位的凈損益時，與聯營企業、合營企業之間發生的未實現內部交易損益按照應享有的比例計算歸屬于投資企業的部分，應當予以抵消，在此基礎上確認投資收益。投資企業與被投資單位發生的未實現內部交易損失，按照有關規定屬于資產減值損失的，應當全額確認。

【說明2】被投資企業發生虧損時，以“長期股權投資”科目的賬面價值減記至零為限。還需承擔的投資損失，應將其他實質上構成對被投資單位凈投資的“長期應收款”等的賬面價值減記至零為限；除按照以上步驟已確認的損失外，按照投資合同或協議約定將承擔的損失，確認為預計負債。除上述情況仍未確認的應分擔被投資單位的損失，應在備查簿中登記。發生虧損的被投資單位以后實現凈利潤的，應按與上述相反的順序進行處理。

【說明3】收到被投資單位發放的股票股利，不進行賬務處理，但應在備查簿中進行登記，在除權日注明增加的股數，以反映股份的變化情況。

（3）“其他權益變動”明細科目的會計處理

在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外的所有者權益的其他變動，企業按持股比例計算應享有的份額，借記或貸記“長期股權投資——其他權益變動”科目，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。

（4）長期股權投資的處置

處置長期股權投資時，按實際取得的價款與長期股權投資賬面價值的差額確認為投資損益，并應同時結轉已計提的長期股權投資減值準備。其會計處理是：

應按實際收到的金額，借記“其他貨幣資金”等科目；

按原已計提的減值準備，借記“長期股權投資減值準備”科目；

按該長期股權投資的賬面余額，貸記“長期股權投資”科目；

按尚未領取的現金股利或利潤，貸記“應收股利”科目；

按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。

同時，還應結轉原計入資本公積的相關金額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

四、長期股權投資減值

1．長期股權投資減值金額的確定

投資企業應當關注長期股權投資的賬面價值是否大于享有被投資單位所有者權益賬面價值的份額等類似情況。出現類似情況時，應對長期股權投資進行減值測試，其可收回金額低于賬面價值的，應當將該長期股權投資的賬面價值減記至可收回金額。

2．長期股權投資減值的賬務處理

企業計提長期股權投資減值準備，應當設置“長期股權投資減值準備”科目核算。企業按應減記的金額，借記“資產減值損失——計提的長期股權投資減值準備”科目，貸記“長期股權投資減值準備”科目。

【注意】長期股權投資減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回，持有至到期投資發生減值，在原計提范圍內，可以轉回。

第七節 可供出售金融資產

一、可供出售金融資產的內容

可供出售金融資產是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及沒有劃分為“持有至到期投資”、“貸款和應收款項”、“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”的金融資產。通常情況下，包括企業從二級市場上購入的債券投資、股票投資、基金投資等，但這些金融資產沒有被劃分為交易性金融資產或持有至到期投資。

二、可供出售金融資產的賬務處理

1．科目設置

為了反映和監督可供出售金融資產的取得、收取現金股利或利息和出售等情況，企業應當設置“可供出售金融資產”、“其他綜合收益”、“投資收益”等科目進行核算。

2．可供出售金融資產的取得

（1）股票投資

借：可供出售金融資產——成本（公允價值與交易費用之和）

應收股利（已宣告但尚未發放的現金股利）

貸：其他貨幣資金等

（2）債券投資

借：可供出售金融資產——成本（面值）

——利息調整（差額，也可能在貸方）

應收利息（已到付息期但尚未領取的利息）

貸：其他貨幣資金等

3．可供出售金融資產的持有

（1）持有期間取得的現金股利或債券利息，應當作為投資收益進行會計處理。

①分期付息、一次還本債券投資

借：應收利息（面值和票面利率計算確定的應收未收利息）

貸：投資收益（攤余成本和實際利率計算確定的利息收入）

可供出售金融資產——利息調整（差額，或借記）

②一次還本付息債券投資

借：應計利息（面值和票面利率計算確定的應收未收利息）

貸：投資收益（攤余成本和實際利率計算確定的利息收入）

可供出售金融資產——利息調整（差額，或借記）

（2）在資產負債表日，可供出售金融資產應當按照公允價值計量，可供出售金融資產公允價值變動應當作為其他綜合收益，計入所有者權益，不構成當期利潤。

借：可供出售金融資產——公允價值變動（公允價值高于其賬面余額的差額）

貸：其他綜合收益

【說明】公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。

（3）資產負債表日，確定可供出售金融資產發生減值的，應當將應減記的金額作為資產減值損失進行會計處理，同時直接沖減可供出售金融資產或計提相應的資產減值準備。對于已確認減值損失的可供出售金融資產，在隨后會計期間內公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失事項有關的，應當在原已確認的減值損失范圍內轉回，同時調整資產減值損失或所有者權益。

①確認減值損失

借：資產減值損失（應減記的金額）

貸：其他綜合收益（應從所有者權益中轉出原計入資本公積的累計損失金額）

可供出售金融資產——減值準備（差額）

②轉回準備

借：可供出售金融資產——減值準備

貸：資產減值損失

【說明】可供出售金融資產為股票等權益工具投資的，應借記“可供出售金融資產——減值準備”科目，貸記“其他綜合收益”科目。

4．可供出售金融資產的出售

企業出售可供出售金融資產，應當將取得的價款與賬面余額之間的差額作為投資損益進行會計處理，同時，將原計入該金融資產的公允價值變動轉出，由其他綜合收益轉為投資收益。如果對可供出售金融資產計提了減值準備，還應當同時結轉減值準備。

借：其他貨幣資金等（實際收到的金額）

貸：可供出售金融資產——成本、公允價值變動、利息調整、應計利息

投資收益（差額，也可能在借方）

借：其他綜合收益（從所有者權益中轉出的公允價值變動累計收益）

貸：投資收益

第八節 固定資產及投資性房地產

一、固定資產

固定資產是指同時具有以下特征的有形資產：

（1）為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有；

（2）使用壽命超過一個會計年度。

為了核算固定資產，企業一般需要設置“固定資產”、“累計折舊”、“在建工程”、“工程物資”、“固定資產清理”等科目，核算固定資產取得、計提折舊、處置等情況。

1．取得固定資產

（1）外購固定資產

企業外購的固定資產，應按實際支付的購買價款、相關稅費、使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等，作為固定資產的取得成本。

【注意】增值稅一般納稅人企業購入機器設備等固定資產的增值稅應作為進項稅額抵扣，不計入固定資產成本。

購入需要安裝的固定資產，先通過“在建工程”科目核算，待安裝完畢達到預定可使用狀態時，再由“在建工程”科目轉入“固定資產”科目。企業購入固定資產時，按實際支付的購買價款、運輸費、裝卸費和其他相關稅費等，借記“在建工程”、“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“銀行存款”等科目；支付安裝費用等時，借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目；安裝完畢達到預定可使用狀態時，按其實際成本，借記“固定資產”科目，貸記“在建工程”科目。具體賬務處理如圖所示。

【說明】企業基于產品價格等因素的考慮，可能以一筆款項購入多項沒有單獨標價的固定資產。如果這些資產均符合固定資產的定義，并滿足固定資產的確認條件，則應將各項資產單獨確認為固定資產，并按各項固定資產公允價值的比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產的成本。

（2）建造固定資產

企業自行建造固定資產，應按建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出，作為固定資產的成本。

自建固定資產應先通過“在建工程”科目核算，工程達到預定可使用狀態時，再從“在建工程”科目轉入“固定資產”科目。企業自建固定資產，主要有自營和出包兩種方式。

①自營工程

自營工程是指企業自行組織工程物資采購、自行組織施工人員施工的建筑工程和安裝工程。

購入工程物資時，借記“工程物資”科目，貸記“銀行存款”等科目；領用工程物資時，借記“在建工程”科目，貸記“工程物資”科目。

【說明】在建工程領用本企業原材料時，借記“在建工程”科目，貸記“原材料”等科目。在建工程領用本企業生產的商品時，借記“在建工程”科目，貸記“庫存商品”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”等科目。

自營工程發生的其他費用（如分配工程人員工資等），借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。

自營工程達到預定可使用狀態時，按其成本，借記“固定資產”科目，貸記“在建工程”科目。

具體處理如圖1-17所示。

【注意】自營工程，購入工程物資時，發生的增值稅進項稅額用于不動產在建工程的，要將其計入工程物資的成本；領用企業外購的材料，用于不動產工程，進項稅額需要轉出。領用本企業外購、自產的產品用于動產的建造，均不做涉稅處理。

②出包工程

出包工程是指企業通過招標等方式將工程項目發包給建造承包商，由建造承包商組織施工的建筑工程和安裝工程。企業采用出包方式進行的固定資產工程，其工程的具體支出主要由建造承包商核算，在這種方式下，“在建工程”科目主要是企業與建造承包商辦理工程價款的結算科目企業支付給建造承包商的工程價款作為工程成本，通過“在建工程”科目核算。

企業按合理估計的發包工程進度和合同規定向建造承包商結算的進度款，借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目；

工程完成時，按合同規定補付的工程款，借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目；

工程達到預定可使用狀態時，按其成本，借記“固定資產”科目，貸記“在建工程”科目。

出包工程賬務處理如圖1-18所示。

2．固定資產的折舊

（1）固定資產折舊概述

固定資產折舊是指在固定資產使用壽命內，按照確定的方法對應計折舊額進行系統分攤。應計折舊額是指應當計提折舊的固定資產的原價扣除其預計凈殘值后的金額。已計提減值準備的固定資產，還應當扣除已計提的固定資產減值準備累計金額。

①影響折舊的因素主要有以下幾個方面：

a．固定資產原價，是指固定資產的成本。

b．預計凈殘值，是指假定固定資產預計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預期狀態，企業目前從該項資產處置中獲得的扣除預計處置費用后的金額。

c．固定資產減值準備，是指固定資產已計提的固定資產減值準備累計金額。

d．固定資產的使用壽命，是指企業使用固定資產的預計期間，或者該固定資產所能生產產品或提供勞務的數量。

②計提折舊的范圍

企業應當對所有固定資產計提折舊，除兩種情況外：

a．已提足折舊仍繼續使用的固定資產；

b．單獨計價入賬的土地。

在確定計提折舊的范圍時，還應注意以下幾點：

a．固定資產應當按月計提折舊，當月增加的固定資產，當月不計提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產，當月仍計提折舊，從下月起停止計提折舊。

【提示】即固定資產折舊無論開始計提或停止計提都在實物變動的下一月。

b．固定資產提足折舊后，不論能否繼續使用，均不再計提折舊；提前報廢的固定資產，也不再補提折舊。所謂提足折舊，是指以及提足該項固定資產的應計折舊額。

c．已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算的固定資產，應當按照估計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后，再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需要調整原已計提的折舊額。

企業至少應當于每年年度終了，對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。使用壽命預計數與原先估計數有差異的，應當調整固定資產使用壽命。預計凈殘值預計數與原先估計數有差異的，應當調整預計凈殘值。與固定資產有關的經濟利益預期實現方式有重大改變的，應當改變固定資產折舊方法。

【注意】固定資產使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的改變應當作為會計估計變更。

（2）固定資產折舊方法

折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數總和法等。

①年限平均法

年折舊/率=（1-預計凈殘值率）÷預計使用壽命（年）

月折舊率=年折舊率÷12

月折舊額=固定資產原價×月折舊率

②工作量法

單位工作量折舊額=[固定資產原價×（1-預計凈殘值率）]÷預計總工作量

某項固定資產月折舊額=該項固定資產當月工作量×單位工作量折舊額

③雙倍余額遞減法

年折舊率=2/預計使用年限×100%

年折舊額=固定資產賬面凈值×年折舊率

在固定資產折舊年限到期的前兩年內，將固定資產的賬面凈值扣除預計凈殘值后的凈值平均攤銷。

④年數總和法

年折舊率=尚可使用年限/預計使用年限的年數總和×100%

年折舊額=（固定資產原值-預計凈殘值）×年折舊率

已計提減值準備的固定資產，應當按照該項資產的賬面價值（固定資產賬面余額扣減累計折舊和累計減值準備后的金額）以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。

（3）固定資產折舊的核算

固定資產應當按月計提折舊，計提的折舊應當記入“累計折舊”科目，并根據用途計入相關資產的成本或者當期損益。即企業計提固定資產折舊時，借記“制造費用”、“銷售費用”、“管理費用”等科目，貸記“累計折舊”科目。具體情形如下：

企業自行建造固定資產過程中使用的固定資產，其計提的折舊應計入在建工程成本；

基本生產車間所使用的固定資產，其計提的折舊應計入制造費用；

管理部門所使用的固定資產，其計提的折舊應計入管理費用；

銷售部門所使用的固定資產，其計提的折舊應計入銷售費用；

經營租出的固定資產，其應提的折舊額應計入其他業務成本。

3．固定資產的后續支出

固定資產的后續支出是指固定資產在使用過程中發生的更新改造支出、修理費用等。

固定資產的更新改造等后續支出，滿足固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本，如有被替換的部分，應同時將被替換部分的賬面價值從該固定資產原賬面價值中扣除；不滿足固定資產確認條件的固定資產修理費用等，應當在發生時計入當期損益。

在對固定資產發生可資本化的后續支出后，企業應將該固定資產的原價、已計提的累計折舊和減值準備轉銷，將固定資產的賬面價值轉入在建工程。固定資產發生的可資本化的后續支出，通過“在建工程”科目核算。在固定資產發生的后續支出完工并達到預定可使用狀態時，應在后續支出資本化后的固定資產賬面價值不超過其可收回金額的范圍內，從“在建工程”科目轉入“固定資產”科目。

4．固定資產的處置

固定資產處置包括固定資產的出售、報廢、毀損、對外投資、非貨幣性資產交換、債務重組等。

企業出售、報廢或者毀損的固定資產通過“固定資產清理”科目核算，清理的凈損益計入當期營業外收支。

固定資產處置賬務處理過程如圖1-19所示。

5．固定資產清查

企業應定期或者至少于每年年末對固定資產進行清查盤點，以保證固定資產核算的真實性，充分挖掘企業現有固定資產的潛力。在固定資產清查過程中，如果發現盤盈、盤虧的固定資產，應填制固定資產盤盈盤虧報告表。清查固定資產的損溢，應及時查明原因，并按照規定程序報批處理。

（1）固定資產盤盈

企業在財產清查中盤盈的固定資產，作為前期差錯處理。企業在財產清查中盤盈的固定資產，在按管理權限報經批準處理前應先通過“以前年度損益調整”科目核算。盤盈的固定資產，應按重置成本確定其入賬價值，借記“固定資產”科目，貸記“以前年度損益調整”科目。

【注意】固定資產盤盈，不通過“待處理財產損益”科目核算。

（2）固定資產盤虧

企業在財產清查中盤虧的固定資產，按盤虧固定資產的賬面價值，借記“待處理財產損溢”科目，按已計提的累計折舊，借記“累計折舊”科目，按已計提的減值準備，借記“固定資產減值準備”科目，按固定資產的原價，貸記“固定資產”科目。按管理權限報經批準后處理時，按可收回的保險賠償或過失人賠償，借記“其他應收款”科目，按應計入營業外支出的金額，借記“營業外支出——盤虧損失”科目，貸記“待處理財產損溢”科目。固定資產盤虧賬務處理過程如圖1-20所示。

6．固定資產減值

（1）固定資產減值金額的確定

固定資產在資產負債表日存在可能發生減值的跡象時，其可收回金額低于賬面價值的，企業應當將該固定資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。

（2）固定資產減值會計處理

企業計提固定資產減值準備，應當設置“固定資產減值準備”科目進行核算。企業按應減記的金額，借記“資產減值損失——計提的固定資產減值準備”科目，貸記“固定資產減值準備”科目。

【注意】固定資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。長期股權投資減值損失，一經確認，在以后期間不得轉回。

二、投資性房地產

1．投資性房地產概述

投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。投資性房地產主要包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權和已出租的建筑物。下列各項不屬于投資性房地產：

（1）自用房地產；

（2）作為存貨的房地產。

【注意】某項房地產部分自用或作為存貨出售、部分用于賺取租金或資本增值，能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，應當分別確認為固定資產（或無形資產、存貨）和投資性房地產，不能單獨計量的，不能確認為投資性房地產。

2．投資性房地產的賬務處理

（1）科目設置

①成本模式：投資性房地產；投資性房地產累計折舊（攤銷）；投資性房地產減值準備。

②公允價值模式：投資性房地產—成本；投資性房地產—公允價值變動；公允價值變動損益

（2）投資性房地產的取得

企業取得的投資性房地產應當按照其取得時的成本進行計量。

①外購的投資性房地產

外購投資性房地產的成本，包括購買價款、相關稅費和可直接歸屬于該資產的其他支出。其會計處理為：

借：投資性房地產

貸：銀行存款

②自行建造的投資性房地產

自行建造投資性房地產的成本，由建造該項房地產達到預定可使用狀態前發生的必要支出構成，包括土地開發費、建筑成本、安裝成本、應予以資本化的借款費用、支付的其他費用和分攤的間接費用等。建造過程中發生的非正常損失，直接計入當期損益，不計入建造成本。其會計處理如下：

借：投資性房地產

貸：在建工程

③內部轉換形成的投資性房地產

a．企業將作為存貨的房地產轉換為投資性房地產的，應當：

第一，按照該項存貨在轉換日的賬面余額或公允價值，借記“投資性房地產”科目（后續計量采用成本模式下）或“投資性房地產—成本”科目（后續計量采用公允價值模式）；

第二，按照其賬面余額，貸記“開發產品”科目；

第三，按照其差額，貸記“其他綜合收益”科目（貸方差額情況下）或借記“公允價值變動損益”科目（借方余額情況下）；

第四，已計提存貨跌價準備的，還應當同時結轉存貨跌價準備。

b．企業將自用的建筑物等轉換為投資性房地產的，應當：

第一，按照其在轉換日的原價、累計折舊等，分別轉入“投資性房地產”、“投資性房地產累計折舊”、“投資性房地產減值準備”等科目；或者按其在轉換日的公允價值，借記“投資性房地產——成本”科目；

第二，按照已計提的累計折舊等，借記“累計折舊”等科目，按其賬面余額，貸記“固定資產”等科目；

第三，按其差額，貸方差額計入“其他綜合收益”科目，借方差額下記“公允價值變動損益”科目；

第四，已計提固定資產減值準備的，還應同時結轉固定資產減值準備。

（3）投資性房地產的后續計量

企業通常應當采用成本模式對投資性房地產進行后續計量，滿足特定條件時也可以采用公允價值模式對投資性房地產進行后續計量。但是，同一企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續計量，不得同時采用兩種計量模式。

①采用成本模式進行后續計量的投資性房地產

【提示】可類比固定資產或無形資產的處理。

計提折舊或攤銷：

借：其他業務成本

貸：投資性房地產累計折舊（攤銷）

取得租金收入：

借：銀行存款

貸：其他業務收入

計提減值準備：

借：資產減值損失

貸：投資性房地產減值準備

【注意】投資性房地產減值準備一經計提，在以后會計期間不得轉回。

②采用公允價值模式進行后續計量的投資性房地產

企業采用公允價值模式進行后續計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，也不計提減值準備，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎，調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益（公允價值變動損益）。投資性房地產取得的租金收入，確認為其他業務收入。

借：投資性房地產—公允價值變動

貸：公允價值變動損益（公允價值上升）

借：公允價值變動損益（公允價值下降）

貸：投資性房地產—公允價值變動

取得的租金收入，賬務處理：

借：銀行存款

貸：其他業務收入

（4）投資性房地產的處置

當投資性房地產被處置，或者永久退出使用且預計不能從其處置中取得經濟利益時，應當終止確認該項投資性房地產。

企業出售、轉讓、報廢投資性房地產或者發生投資性房地產毀損時，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益（將實際收到的處置收入計入其他業務收入，所處置投資性房地產的賬面價值計入其他業務成本）。

①采用成本模式計量

處置投資性房地產時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業務收入”科目；按該項投資性房地產的累計折舊或累計攤銷，借記“投資性房地產累計折舊（攤銷）”科目，按該項投資性房地產的賬面余額，貸記“投資性房地產”科目；按其差額，借記“其他業務成本”科目。已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。

會計分錄如下：

借：銀行存款

貸：其他業務收入

借：其他業務成本

投資性房地產累計折舊（攤銷）

投資性房地產減值準備

貸：投資性房地產

②采用公允價值模式計量，應當按照實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業務收入”科目；按照該項投資性房地產的賬面余額，借記“其他業務成本”科目，按照其成本，貸記“投資性房地產——成本”科目，按照其累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產——公允價值變動”科目；同時，按照原計入該項投資性房地產的公允價值變動，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“其他業務成本”科目。如果存在原轉換日計入其他綜合收益的金額，也一并結轉。按照該項投資性房地產在轉換日計入其他綜合收益的金額，借記“其他綜合收益”科目，貸記“其他業務成本”科目。會計分錄如下：

借：銀行存款

貸：其他業務收入

借：其他業務成本

貸：投資性房地產——成本

投資性房地產——公允價值變動（公允價值上升，下降在借方）

借：公允價值變動損益（公允價值上升，下降在貸方）

貸：其他業務成本（公允價值上升，下降在借方）

借：其他綜合收益（原轉換日計入的金額）

貸：其他業務成本

第九節 無形資產及其他資產

一、無形資產

無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。無形資產主要包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權和特許權等。

為了反映和監督無形資產的取得、攤銷和處置等情況，企業應當設置“無形資產”、“累計攤銷”等科目進行核算。

1．初始計量（取得）

無形資產應當按照成本進行初始計量。企業取得無形資產的主要方式有外購、自行研究開發等。

（1）外購的無形資產

外購無形資產的成本包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。企業購入的無形資產，應按實際支付的成本，借記“無形資產”科目，貸記“銀行存款”等科目。

【注意】下列各項不包括在無形資產的初始成本中：

①引入新產品進行宣傳發生的廣告費、管理費用和其他間接費用；

②無形資產已經達到預定用途以后發生的費用。

（2）自行研究開發的無形資產

①分為研究階段支出和開發階段支出，研究階段支出費用化，開發階段支出滿足資本化條件的資本化，不滿足資本化條件的費用化。

②處理方式：研發支出，不滿足資本化條件的，借記“研發支出——費用化支出”科目，滿足資本化條件的，借記“研發支出——資本化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。

研究開發項目達到預定用途形成無形資產的，應當按照“研發支出——資本化支出”科目的余額，借記“無形資產”科目，貸記“研發支出——資本化支出”科目；期（月）末，應將“研發支出——費用化支出”科目歸集的金額轉入“管理費用”科目，借記“管理費用”科目，貸記“研發支出——費用化支出”科目。

【注意】如果無法可靠區分研究階段的支出和開發階段的支出，應將其所發生的研發支出全部費用化，計入當期損益，記入“管理費用”科目。

2．后續計量（攤銷）

企業應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命。使用壽命不確定的無形資產不應攤銷；使用壽命有限的無形資產應進行攤銷。

（1）攤銷金額：無形資產的應攤銷金額是指無形資產的成本扣除預計殘值后的金額。已計提減值準備的無形資產，還應扣除已計提的無形資產減值準備累計金額。

【注意】使用壽命有限的無形資產，其殘值應當視為零，但下列情況除外：①有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產；②可以根據活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在。

（2）攤銷時點：對于使用壽命有限的無形資產應當自可供使用（即其達到預定用途）當月起開始攤銷，處置當月不再攤銷。

（3）攤銷方法：無形資產攤銷方法包括直線法、生產總量法等。企業選擇的無形資產的攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。

（4）攤銷要求：企業應當按月對無形資產進行攤銷。

（5）會計處理：無形資產的攤銷額一般應當計入當期損益，并記入“累計攤銷”科目。

①企業管理用的無形資產，其攤銷金額計入管理費用，借記“管理費用”科目，貸記“累計攤銷”科目；

②出租的無形資產，其攤銷金額計入其他業務成本，借記“其他業務成本”科目，貸記“累計攤銷”科目；

③某項無形資產包含的經濟利益通過所生產的產品或其他資產實現的，其攤銷金額應當計入相關資產成本，借記“制造費用”等科目，貸記“累計攤銷”科目。

3．期末計量（減值）

無形資產在資產負債表日存在可能發生減值的跡象時，其可收回金額低于賬面價值的部分，企業應當確認為減值損失。具體過程如下：

（1）判斷減值跡象：如果存在減值跡象，則進行下一步減值測試；

（2）進行減值測試：可回收金額是否低于賬面價值，如果低于賬面價值，則表明發生減值，需進一步操作；

（3）確認減值損失：將無形資產的賬面價值減記至可收回金額。

①思路：減記的金額確認為減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。

②處理：按照應減記的金額，借記“資產減值損失——計提的無形資產減值準備”科目，貸記“無形資產減值準備”科目。

【注意】使用壽命不確定的無形資產不必判斷減值跡象，直接進行減值測試。無形資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。

4．終止計量（處置）

（1）處理思路：企業處置無形資產，應當將取得的價款扣除該無形資產賬面價值以及出售相關稅費后的差額計入營業外收入或營業外支出。

【說明】無形資產的賬面價值是無形資產賬面余額扣減累計攤銷和累計減值準備后的金額。

（2）處理方式：按實際收到的金額等，借記“銀行存款”等科目，按已計提的累計攤銷，借記“累計攤銷”科目，按已計提的減值準備，借記“無形資產減值準備”科目，按應支付的相關稅費及其他費用，貸記“銀行存款”、“應交稅費”等科目，按無形資產賬面余額，貸記“無形資產”科目，按其差額，貸記“營業外收入——處置非流動資產利得”科目或借記“營業外支出——處置非流動資產損失”科目。

會計分錄如下：

借：銀行存款

無形資產減值準備

累計攤銷

營業外支出（借方差額）

貸：無形資產

應交稅費——應交營業稅

營業外收入（貸方差額）

綜上，無形資產的賬務處理過程總結如表1-7所示。

二、其他資產

其他資產是指除貨幣資金、交易性金融資產、應收及預付款項、存貨、持有至到期投資、長期股權投資、可供出售金融資產、固定資產、無形資產等以外的資產，如長期待攤費用等。以下簡要介紹長期待攤費用。

1．定義

長期待攤費用是指企業已經發生但應由本期和以后各期負擔的分攤期限在一年以上的各項費用。

2．舉例

以經營租賃方式租入的固定資產發生的改良支出等。

3．處理

企業應通過“長期待攤費用”科目，核算長期待攤費用的發生、攤銷和結存等情況。攤銷長期待攤費用時，應當記入“管理費用”、“銷售費用”等科目。