二、文獻(xiàn)綜述

（一）國外研究的發(fā)展與現(xiàn)狀

國外關(guān)于會計計量的研究是較早的。20世紀(jì)初，以美國會計學(xué)家查爾斯·E·斯普拉格（Charles.E.Sprague）于1908年發(fā)表的會計學(xué)經(jīng)典著作《賬戶的哲學(xué)》為開端，有關(guān)會計的著作開始對會計進(jìn)行理論上的探討與解釋，而在該書的第二章“賬戶的形式”中，斯普拉格在說明賬戶的形式時，就探討了與計量有關(guān)的價值信息：賬戶“需要提供如下的信息：多少價值？如何提供？何時提供？為何提供以及向誰提供”。20世紀(jì)的前50年，主流會計學(xué)者基本上都有這么一個共識，那就是會計起到的是一種計量功能。其中，資產(chǎn)計價和收益確定被視為會計的主要功能。正如1922年佩頓（Paton）所著的《會計理論》一書中指出的：“會計人員職責(zé)的本質(zhì)包括分期決定企業(yè)的凈收益和企業(yè)的財務(wù)狀況。”不過，關(guān)于資產(chǎn)計價和收益確定一直存在著爭論。有關(guān)資產(chǎn)計價的爭論中的一個重點就在于是否應(yīng)采用歷史成本這一計量屬性上。迪克西（Lawrence.R.Dicksee）和哈特菲爾德（Henry.R.Hatfield），這兩位20世紀(jì)初知名的會計理論家都認(rèn)為，出于持續(xù)經(jīng)營假定，歷史成本應(yīng)作為某些會計項目的計量基礎(chǔ)。由于固定資產(chǎn)是不打算用于出售的，而且假定企業(yè)會持續(xù)經(jīng)營，因此固定資產(chǎn)應(yīng)按照歷史成本計價；而流動資產(chǎn)是要出售的，因此流動資產(chǎn)應(yīng)按照現(xiàn)行價格計價。客觀性和配比原則也被用于支持歷史成本，例如，1936年美國會計協(xié)會（American Accounting Association, AAA）在其發(fā)表的一篇論文中就支持這么一個觀點：“會計不一定是計價過程，而是將歷史成本和收入分配到當(dāng)期和以后各期。”因此，將歷史成本與資產(chǎn)關(guān)聯(lián)只不過是一個附屬結(jié)果。在1940年佩頓（Paton）和利特爾頓（Littleton）合著的《公司會計準(zhǔn)則緒論》中，他們也是把資產(chǎn)視為“等待它們命運的未分配成本”。而批評歷史成本的代表人物有知名的經(jīng)濟學(xué)家坎寧（John B.Canning）,1929年在他發(fā)表的名著《會計的經(jīng)濟學(xué)》中，他將資產(chǎn)視為預(yù)期的未來服務(wù)，并且認(rèn)為唯一符合邏輯的計量就是將資產(chǎn)使用獲得的未來收入進(jìn)行恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)。

自從20世紀(jì)60年代以來，國外會計計量理論得到了較為迅速的發(fā)展，主要集中在以下兩個方面：

第一，會計計量屬性理論的研究。對于會計計量屬性理論的研究具有代表性的學(xué)者有著名的美籍日裔會計學(xué)家和教育家井尻雄士，其關(guān)于會計計量的經(jīng)典著作包括1967年發(fā)表的《會計計量基礎(chǔ)——基于數(shù)學(xué)、經(jīng)濟學(xué)及行為學(xué)的探究》以及于1975年由美國會計學(xué)會作為《會計研究文集（第十輯）》出版的《會計計量理論》。從受托責(zé)任出發(fā)，井尻雄士演繹出一整套支持歷史成本的會計計量理論。雖然其受到不少學(xué)者從決策有用觀出發(fā)而進(jìn)行的質(zhì)疑，但兩本著作較為系統(tǒng)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)貙嬘嬃坷碚撨M(jìn)行的探討還是影響廣泛。由于通貨膨脹的影響，基于歷史成本的財務(wù)報表越來越受到爭議，愛德華茲和貝爾（Edwards and Bell,1961）建議采用重置成本（或購買方的價格）作為在資產(chǎn)計價中歷史價格的替代。錢伯斯（Chambers,1966）提出了“持續(xù)的當(dāng)代會計”系統(tǒng)，該系統(tǒng)以可實現(xiàn)市場價值（或銷售方價格）作為計價基礎(chǔ)。斯特林（Sterling,1970）則是運用信息的標(biāo)準(zhǔn)（例如，可驗證性和相關(guān)性）和信息的量化理論，以單人決策模型為基礎(chǔ)，倡導(dǎo)采用現(xiàn)行市價作為計價基礎(chǔ)。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（Financial Accounting Standards Board, FASB）1984年發(fā)布的財務(wù)會計概念公告第5號《企業(yè)財務(wù)報表項目的確認(rèn)與計量》，從決策有用觀出發(fā)，對會計計量進(jìn)行了專門論述，列舉了會計實務(wù)中采用的五種主要的計量屬性（歷史成本/歷史收入，現(xiàn)行成本，現(xiàn)行市價，可變現(xiàn)凈值/清償凈值，未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值/折現(xiàn)值），并且分別給出了定義。國際會計準(zhǔn)則委員會（International Accounting Standards Committee, IASC）在其1989年7月公布的《編制財務(wù)報表的框架》中提出，財務(wù)報表在不同程度上并且以不同的結(jié)合方式采用若干不同的計量屬性。所列舉及定義的計量屬性包括：歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)價值/清償價值、現(xiàn)值。關(guān)于計量，F(xiàn)ASB和IASC的概念框架都指出不同計量屬性的使用是有必要的，但都沒有提供如何選擇或考慮其他理論上可行的屬性的指南。時隔一二十年后，開發(fā)一個通用的概念框架的聯(lián)合項目的提議在2004年4月22日和23日的FASB和國際會計準(zhǔn)則理事會（International Accounting Standards Board, IASB。IASC改組后的組織。）的聯(lián)席會議上提出來，目標(biāo)是在現(xiàn)有的FASB和IASB的概念框架的基礎(chǔ)上開發(fā)一個通用的概念框架，該框架將被FASB和IASB作為他們制定會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)理論來使用。該聯(lián)合項目將分階段進(jìn)行，而其中關(guān)于會計計量的研究是放在比較前列的。作為此聯(lián)合項目的一部分，2005年12月，IASB公布了由加拿大會計準(zhǔn)則委員會（Canadian Accounting Standards Board, CASB）起草的《財務(wù)會計的計量基礎(chǔ)——初始確認(rèn)時的計量》征求意見稿。這一征求意見稿算得上是在近20多年來實證會計研究為西方會計研究主流的情況下，難得一見的關(guān)于會計計量的最新理論研究成果，主要針對初始確認(rèn)時的計量屬性選擇進(jìn)行了理論上的探討。但由于仍處于征求意見的階段，其觀點還不能代表IASB的最終立場，而且其中還有許多仍需商討的問題，并且其僅僅是針對初始確認(rèn)進(jìn)行的探討。

第二，會計計量運用的研究。隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化，尤其是1990年前后衍生金融工具的廣泛應(yīng)用，20世紀(jì)90年代以來，國際會計界十分重視與會計計量和報告相關(guān)的具體運用技術(shù)問題的研究，并取得了一些重要的研究成果。例如，F(xiàn)ASB于2000年發(fā)布財務(wù)會計概念公告第7號《在會計計量中運用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》，為在初始確認(rèn)計量或重新開始計量時使用未來現(xiàn)金流量作為會計計量屬性以及發(fā)揮利息法在會計攤配中的作用提供了一個比較完整的指導(dǎo)框架。它研究了會計計量中現(xiàn)值計量的目的，提供了指導(dǎo)現(xiàn)值使用的一般原則。在許多著名國際組織的支持參與下，IASC的現(xiàn)值籌委會也于2001年4月將《現(xiàn)值問題文稿草案》（Draft Present Value Issues Paper）提交給了IASB。這份文獻(xiàn)詳盡深入地研究了現(xiàn)值確認(rèn)、計量和報告中的各種問題，并結(jié)合已有的國際會計準(zhǔn)則（International Accounting Standards, IASs）中的實際運用情況做了深入分析。其他國家的會計組織和國際精算協(xié)會等也研究了現(xiàn)值計量問題:1988年，加拿大特許會計師協(xié)會（Canada Institute of Chartered Account-ants, CICA）公布了《在財務(wù)會計中體現(xiàn)貨幣的時間價值》（Incorporating the Time Value of Money within Financial Account-ing）;1997年4月，英國會計準(zhǔn)則委員會（Accounting Standard Board, ASB）發(fā)表了一份工作稿——《財務(wù)報告中的折現(xiàn)》（Discounting in Financial Reporting）;1999年初，澳大利亞會計研究基金會（Australia Accounting Research Foundation, AARF）發(fā)布了會計理論專題文章第10號《財務(wù)會計中的計量》（Measure-ment in Financial Accounting）;1999年，國際精算協(xié)會的IASC保險準(zhǔn)則委員會主席薩姆·古特曼（Sam Gutterman）編制了一份精算問題文稿——《未來現(xiàn)金流量的估價》（The Valuation of Future Cash Flow）。而另一方面，也有很多研究文獻(xiàn)對某些領(lǐng)域（如金融工具、企業(yè)合并、股票期權(quán)等）中會計計量的應(yīng)用問題進(jìn)行了實證研究。例如，柯林斯、科薩、桑肯和斯隆（Collins, Kothari, Shanken and Sloan,1994）的實證研究結(jié)果表明，低的盈利信息質(zhì)量是因為以歷史成本為基礎(chǔ)的盈利信息缺乏及時性。文卡塔薩拉姆（Venkatachalam,1996）的實證研究對很多表內(nèi)和表外的風(fēng)險管理衍生金融工具項目的公允價值與權(quán)益市場價值回歸的增量關(guān)聯(lián)度進(jìn)行了檢查。

總的來說，國外關(guān)于會計計量的相關(guān)研究文獻(xiàn)取得了一定的研究成果，但關(guān)于會計計量屬性的選擇尚無定論，仍然存在著爭議。其中的一個主要原因就在于對會計環(huán)境的不同假設(shè)。但會計環(huán)境對會計計量屬性選擇的影響之分析僅散見于某些文獻(xiàn)中，沒有系統(tǒng)性的闡述。

（二）國內(nèi)研究現(xiàn)狀

我國對于會計計量理論的研究起步較晚。1997年，趙德武的著作《會計計量理論研究》可以說是我國出版的會計文獻(xiàn)中對于會計計量進(jìn)行系統(tǒng)理論闡述的開端。該書從會計計量在會計運行系統(tǒng)及會計理論結(jié)構(gòu)中的地位入手，對會計計量的基本理論進(jìn)行了較系統(tǒng)的研究，包括會計計量的基石理論、會計計量要素的組合理論、資產(chǎn)計量理論、權(quán)益計量理論、收益計量理論、通貨膨脹會計計量理論等。其后，在一些會計理論專著中一般有若干章節(jié)對會計計量進(jìn)行介紹和探討。例如，吳水澎、陳漢文、謝德仁（2000）所著《中國會計理論研究》第六章中涉及會計要素的確認(rèn)與計量。魏明海、龔凱頌（2001）所著《會計理論》中第五章是“收益確認(rèn)與計量理論”，第六章是“資產(chǎn)計價理論”。葛家澍、林志軍（2001）所著《現(xiàn)代西方會計理論》則是從第六章到第十二章對會計計量理論、資產(chǎn)計價和收益決定進(jìn)行了較系統(tǒng)的介紹和研究。而近幾年來，國內(nèi)關(guān)于會計計量的研究著重于對國外所熱門的公允價值進(jìn)行介紹、分析及應(yīng)用的探討。例如，張為國、趙宇龍（2000）在《會計研究》上發(fā)表了《會計計量、公允價值與現(xiàn)值——FASB第7輯財務(wù)會計概念公告概覽》。葛家澍（2001）在《上海會計》上發(fā)表了《關(guān)于會計計量的新屬性——公允價值》。謝詩芬（2004）所著的《公允價值——國際會計前沿問題研究》對公允價值的理論、會計與審計方法及公允價值的應(yīng)用進(jìn)行了較為系統(tǒng)的闡述。鄧傳洲（2005）以B股公司相關(guān)數(shù)據(jù)為樣本，對公允價值的價值相關(guān)性進(jìn)行了實證研究。然而，專題研究不同會計計量屬性選擇的文獻(xiàn)較少，結(jié)合會計環(huán)境對會計計量屬性選擇進(jìn)行系統(tǒng)性研究的文獻(xiàn)則更是屈指可數(shù)。