第二章 會計對象與會計要素

學習目的與要求

通過學習，重點掌握會計對象與會計要素的基本理論；要求理解會計對象、會計要素、會計等式、會計要素確認與計量的內涵；了解工業企業、商業企業會計對象的基本內容；深刻理解會計對象、會計要素、會計等式之間的關系；理解會計基本假設的內容、內涵及意義；掌握理解會計確認與計量的基本理論。

第一節 會計對象

一、會計對象的意義

會計對象是指會計反映和控制的內容，即會計的客體。有的會計著作由于側重于適用性與技術性，不注重理論抽象與歸納，因而未明確論述會計對象。我國會計學者從20世紀50年代起就開始了對會計對象問題的研究，形成了多種不同的認識。

馬克思關于會計是對“過程的控制和觀念總結”的思想告訴我們，會計對象存在于社會再生產過程之中。社會再生產過程是由生產、分配、交換和消費四個相互關聯的環節所構成，它包括多種多樣的經濟活動。會計并不能反映和控制再生產過程中經濟活動的所有方面，而只能反映和控制能用貨幣表現的那些內容。會計工作總是在一個企業或行政、事業單位里進行的。企業是盈利組織，而行政、事業單位是非盈利組織。每一個企業或行政、事業單位能夠用貨幣表現的經濟活動，實質上是企事業單位的資金運動的表現形式。社會再生產過程的社會總資金的運動，是在宏觀領域進行的，有的學者將其稱為社會會計的對象。社會再生產過程中單個經濟個體資金的運動，是在各個企業、行政事業單位進行的，構成了各個企業、行政事業單位的會計對象。

綜上所述，會計的一般對象是社會再生產過程中的資金運動。企業、行政事業單位的會計對象則是每一獨立核算單位的資金運動。本書僅論述企業單位的資金運動。

資金是商品經濟范疇。在宏觀領域，資金是國民經濟中物資的貨幣表現形式。在微觀領域，資金是企業單位擁有或者控制的經濟資源的貨幣表現形式。資金運動具體表現為資金的投入、分配、耗費、收回（包括補償與增值）以及退出等形式。

二、工業企業的會計對象

工業企業的會計對象是其再生產過程中的資金運動。隨著工業企業的再生產過程的重復進行，其資金運動亦表現為不斷循環與周轉。工業企業的再生產過程循環和其資金循環有著內在規律性的聯系。工業企業的再生產過程可以分為供應、生產、銷售三個階段。

供應過程是生產的準備過程。為了保證生產的正常進行，需要用貨幣資金購買并儲備各種勞動對象。在這一階段，資金的循環則表現為貨幣資金形態轉為儲備資金形態。生產過程既是產品制造過程，也是人力、物力和財力的消耗過程。在這個階段，資金的循環則要發生兩次價值形態的變化，即由儲備資金形態轉化為生產資金形態，還有的直接由貨幣資金形態轉化為生產資金（支付員工薪酬及生產費用），此外，固定資產以折舊的形式轉化為生產資金；然后，再由生產資金形態轉化為產品資金形態。銷售過程是將生產的產品銷售出去，通過商品交換收回貨幣資金，它是產品價值的實現過程。在這個階段，資金的循環表現為由成品資金形態轉化為貨幣資金形態。隨著生產活動的繼續進行，工業企業的資金總是通過供應、生產、銷售三個經營過程周而復始地不斷循環和周轉，并沿著貨幣資金—儲備資金—生產資金—成品資金—貨幣資金的軌道不斷改變其存在的形態。工業企業資金運動狀況如圖2-1所示：

應當指出，工業企業除了不斷發生有關供應、生產、銷售的經濟活動外，還會發生一些有關資金進入企業和退出企業的經濟活動。如增加或減少股本，取得或償還銀行借款，分配利潤上交稅金等等資金進入或退出企業的會計業務。資金進入企業意味著一部分資金參加企業資金循環的開始，資金退出企業意味著一部分資金參加企業資金循環的終結。資金進入和退出企業亦是企業資金循環的組成部分。

三、商業企業的會計對象

商業企業是在社會商品流通中從事商品購銷活動，其經營過程分為購進和銷售兩個過程。在購進過程中主要是采購商品，商業企業的資金從貨幣資金轉化為商品資金；在銷售過程中賣出商品，其資金又從商品資金轉化為貨幣資金。商業企業在經營過程中，還要消耗一定的人力、物力和財力，表現為商品流通費用。在銷售過程中，企業將獲得銷售收入取得經營成果。因此，商業企業的資金運動是沿著貨幣資金—商品資金—貨幣資金（增多的）的形式循環和周轉。商業企業的資金運動狀況如圖2-2所示：

第二節 會計要素

一、會計要素的意義

所謂會計要素，是指會計對象的基本內容，即對會計對象的基本分類。有的會計著作未運用“會計要素”一詞，而將會計要素解釋為財務報表要素。

會計要素和財務報表要素是有著密切聯系的兩個概念。國際會計準則委員會對財務報表要素的表述是：“財務報表描繪交易和其他事項的財務影響，是根據交易和其他事項的經濟特性，把它們分成大類。這些大類稱作財務報表的要素。與資產負債表中財務狀況的計量直接聯系的要素，是資產、負債和產權。與收益表中經營業績的計量直接聯系的要素，是收益和費用”。可以看出，會計要素與財務報表要素都是分類的項目，兩者在本質上沒有區別，僅僅是認識歸納的角度不同。會計要素是對資金運動所作的基本分類，按照會計要素設置各類賬戶，并按賬戶收集、整理、提供分類會計信息，在此基礎上，編制財務報表，用財務報表總括提供企業的財務信息。對賬戶資料進行加工的編表過程，實質上是將交易與其他事項按照經濟特性分成大類，從而描繪和揭示交易和其他事項對財務狀況影響的過程，這些大類被稱為財務報表要素。

會計要素是對會計對象——資金運動的基本分類，根據會計要素科學設置眾多賬戶，期末用報表對賬戶資料反映的交易和其他事項進行歸納分類，這種歸納分類與對資金運動的基本分類，口徑是一致的，名稱也是相同的。因此，可以理解為：“會計要素”是初始分類，而“財務報表要素”是終結分類。

二、會計要素劃分的依據

如前所述，會計要素是對會計對象的基本分類，換言之，會計要素就是對企業資金運動的基本分類。企業資金運動的規律就是企業會計要素劃分的依據。

企業資金運動有兩種表現形式，即靜態表現和動態表現。所謂靜態表現是指企業資金運動相對靜止狀態下的表現形式，具體表現為資產、負債、所有者權益三要素，亦可稱為靜態三要素。資金運動的動態表現即指企業資金的循環與周轉，具體表現為收入、費用、利潤三要素，亦可稱為動態三要素。

必須強調，企業的資金運動是靜態、動態相結合的統一體，也就是說會計六要素存在著有機聯系。如費用的發生，會引起資產的減少，或引起負債的增加；收入的取得，會引起資產的增加，或引起負債的減少；又如所有者權益的增加，會引起資產的增加，或引起負債的減少……

在會計六要素中，利潤要素特別奇妙，其奇妙之處只有隨著我們會計知識的積累和對相關會計理論的深刻理解，才有可能感悟和體會。

三、會計六要素

企業資金運動規律決定了企業會計要素劃分為靜態要素和動態要素兩大類六小類，即資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤會計六要素。

（一）資產

1．資產的定義與特征

資產，是指過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。資產要素具有以下三個特征：

第一，資產能夠直接或間接地給企業帶來經濟利益。

資產之所以成為資產，關鍵在于其能夠為企業帶來經濟利益。所謂經濟利益，是指直接或間接地流入企業的現金或現金等價物。資產定義中所指的“預期會給企業帶來經濟利益”，是指直接或間接導致現金或現金等價物流入企業的潛在能力。

第二，資產都是為企業所擁有的，或者即使不為企業所擁有，也是企業所控制的。

資產能夠為企業帶來經濟利益，該資產必須“由企業擁有或控制”，所謂“擁有或控制”，是指企業享有某項資源的所有權，或者雖然不享有某項資源的所有權，但該項資源能被企業所控制。企業擁有資產，才能夠排他性地從資產中獲取經濟利益；有些資產雖然不為企業所擁有，但企業能夠控制與支配這些資產，同樣也能夠排他性地從資產中獲取經濟利益。如果企業不能擁有或控制資產所能帶來的經濟利益，那么就不能作為企業的資產。

第三，資產是由過去的交易或事項形成的。

資產定義中所指的“企業過去的交易或者事項”，包括購買、生產、建造行為或其他交易或者事項。預期在未來發生的交易或者事項不形成資產。資產必須是現實的資產，而不能是預期的資產。只有過去發生的交易或事項才能增加或減少企業的資產，而不能根據談判中的交易或計劃中的經濟業務來確認資產。例如，已經發生的固定資產購買交易會形成企業的資產，而計劃中的固定資產購買交易則不會形成企業的資產。

2．資產的分類

資產可以按照不同的標準進行分類，比較常見的是按照流動性和按有無實物形態進行分類。

按照流動性對資產進行分類，可以分為流動資產和非流動資產。資產滿足下列條件之一的，應當歸類為流動資產：①預計在一個正常營業周期中變現、出售或耗用；②主要為交易目的而持有；③預計在資產負債表日起一年內（含一年）變現；④在資產負債表日起一年內，交換其他資產或清償負債的能力不受限制的現金或現金等價物。流動資產以外的資產應當歸類為非流動資產。通常情況下，流動資產主要包括現金、銀行存款、短期投資、應收及預付款、待攤費用、存貨等；非流動資產主要包括長期股權投資、固定資產、無形資產等。

按照有無實物形態對資產進行分類，可以分為有形資產和無形資產。如存貨、固定資產等屬于有形資產，因為它們具有物質實體；應收款項、短期投資、長期股權投資、長期債權投資、專利權、商標權等屬于無形資產，因為它們沒有物質實體，而是表現為某種法定權利或技術。一般來說，通常將無形資產作狹義的理解，僅將專利權、商標權等不具有物質形態，能夠為企業帶來超額利潤的資產稱為無形資產。

（二）負債

1．負債的定義和特征

負債，是指企業過去的交易或者事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業的現時義務。它具有以下特征：

第一，負債是企業承擔的現時義務。

現時義務，是指企業在現行條件下已承擔的義務。現時義務包括法定義務和推定義務。法定義務，通常是指企業在經濟管理和經濟協調中，依照經濟法律、法規的規定必須履行的責任。如企業與其他企業簽訂購貨合同產生的義務，就屬于法定義務。因國家法律、法規的要求產生的義務，如企業按稅法要求交納所得稅的義務，也屬于法定義務。推定義務，通常是指企業在特定情況下產生或推斷出的責任。如甲公司是一家化工企業，因擴大經營規模，到美國創辦了一家分公司。如果美國尚未針對甲公司這類企業的生產經營可能產生的環境污染制定相關法律，因而甲公司的分公司對在美國生產經營可能產生的環境污染不承擔法定義務。但是，甲公司為在美國樹立良好的社會形象，自行向社會公告，宣稱將對生產經營可能產生的環境污染進行治理。甲公司的分公司為此承擔的義務就屬于推定義務。

負債是企業的現時義務，也就是說，負債作為企業的一種義務，是由企業過去的交易或事項形成的現在已承擔的義務。如銀行借款是因為企業接受了銀行貸款而形成的，如果企業沒有接受銀行貸款，則不會發生銀行借款這項負債；應付賬款是因為企業采用信用方式購買商品或接受勞務而形成的，在購買商品或接受勞務發生之前，相應的應付賬款并不存在。

第二，負債的清償預期會導致經濟利益流出企業。

負債的清償預期會導致經濟利益流出企業。清償負債導致經濟利益流出企業的形式多種多樣，如用現金償還或以實物資產償還；以提供勞務償還；部分轉移資產部分提供勞務償還；將負債轉為所有者權益，如將國有企業對金融機構的債務轉為金融機構擁有的所有者權益。企業不能或很少可以回避現實義務。如果企業能夠回避該項義務，則不能確認為企業的負債。

第三，負債是由過去的交易或事項形成的。

作為現時義務，負債是過去已經發生的交易或事項所產生的結果，是現實的義務。只有過去發生的交易或事項才能增加或減少企業的負債，未來發生的交易或者事項形成的義務，不屬于現時義務，不應當確認為負債。如銀行借款是因為企業接受了銀行貸款而形成的，如果企業沒有接受貸款，則不會發生銀行借款這項負債；應付賬款是因為企業采用信用方式購買商品或接受勞務而形成的，在購買商品或接受勞務發生之前，相應的應付賬款并不存在。

2．負債的分類

按照流動性對負債進行分類，可以分為流動負債和非流動負債。

負債滿足下列條件之一的，應當歸類為流動負債：①預計在一個正常營業周期中清償；②主要為交易目的而持有；③在資產負債表日起一年內到期應予以清償；④企業無權自主地將清償推遲至資產負債表日后一年以上。流動負債以外的負債，應當歸類為非流動負債。

對于在資產負債表日起一年內到期的負債，企業預計能夠自主地將清償義務展期至資產負債表日起一年以上的，應當歸類為非流動負債；不能自主地將清償義務展期的，即使在資產負債表日后、財務報表批準報出日前簽訂了重新安排清償計劃協議，該項負債仍應歸類為流動負債。企業在資產負債表日或之前違反了長期借款協議，導致貸款人可隨時要求清償的負債，應當歸類為流動負債。貸款人在資產負債表日或之前同意提供在資產負債表日起一年以上的寬限期，企業能夠在此期限內改正違約行為，且貸款人不能要求隨時清償的，該項負債應當歸類為非流動負債。

通常情況下，流動負債包括短期借款、應付票據、應付賬款、預收賬款、應付工資、應付福利費、應付股利、應交稅金、其他暫收應付款項、預提費用和一年內到期的長期借款等；非流動負債包括長期借款、應付債券、長期應付款等。

（三）所有者權益

1．所有者權益的定義和特征

所有者權益，是指企業資產扣除負債后由所有者享有的剩余權益。公司的所有者權益又稱為股東權益。它具有以下特征：

第一，除非發生減資、清算，企業不需要償還所有者權益。

第二，企業清算時，只有在清償所有的負債后，所有者權益才返還給所有者。

第三，所有者憑借所有者權益能夠參與利潤的分配。

所有者權益在性質上體現為所有者對企業資產的剩余權益，在數量上也就體現為資產和負債的計量。

2．所有者權益的內容

所有者權益的來源包括所有者投入的資本、直接計入所有者權益的利得和損失、留存收益。直接計入所有者權益的利得和損失，是指不應計入當期損益、會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失。利得，是指由企業非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入；損失，是指由企業非日常活動所發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出。

（四）收入

1．收入的定義和特征

收入，是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。它具有以下特征：

第一，收入是從企業的日常活動中產生，而不是從偶發的交易或事項中產生。

日常活動，是指企業為完成其經營目標而從事的所有活動，以及與之相關的其他活動，例如商業企業從事商品銷售活動、金融企業從事貸款活動、工業企業制造和銷售產品等。企業所進行的有些活動并不是經常發生的，比如工業企業出售作為原材料的存貨，此時，雖然不是經常發生的，但因與日常活動有關，也屬于收入。但是，有些交易或事項雖然也能為企業帶來經濟利益，但由于不屬于企業的日常經營活動，所以，其流入的經濟利益不屬于收入，如工業企業出售固定資產凈收益。

第二，收入可能表現為企業資產的增加，或負債的減少，或二者兼而有之。

收入為企業帶來經濟利益的形式多種多樣，既可能表現為資產的增加，如增加銀行存款、形成應收款項；也可能表現為負債的減少，如減少預收賬款；還可視為二者的組合，如銷售實現時，部分沖減預收的貨款，部分增加銀行存款。

第三，收入會導致企業所有者權益的增加。

企業取得收入能導致所有者權益的增加。但是，收入與相關的成本費用相配比后，則可能增加所有者權益，也可能減少所有者權益。由于收入是經濟利益的總流入，所以，收入會導致所有者權益的增加。

第四，收入只包括本企業經濟利益的總流入。

企業所有者向企業投入資本導致的經濟利益的總流入，一方面增加企業的資產，另一方面增加企業的所有者權益，因此，不增加企業的所有者權益，不能作為本企業的收入。同樣的道理，企業為第三方或者客戶代收的款項，如增值稅、代收利息等，一方面增加企業的資產，另一方面增加企業的負債，因此，不增加企業的所有者權益，也不屬于本企業的經濟利益，不能作為本企業的收入。

2．收入的分類

按照企業所從事日常活動的性質，收入有三種來源：一是銷售商品，取得現金或者形成應收款項；二是提供勞務；三是讓渡資產使用權，主要表現為對外貸款、對外投資或者對外出租等。

按照日常活動在企業所處的地位，收入可分為主營業務收入和其他業務收入。其中，主營業務收入是企業為完成其經營目標而從事的日常活動中的主要項目，如工商企業的銷售商品、銀行的貸款和辦理結算等。其他業務收入是主營業務以外的其他日常活動，如工業企業銷售材料、提供非工業性勞務等。

（五）費用

1．費用的定義與特征

費用，是指企業在日常活動中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。它具有以下特征：

第一，費用是企業在日常活動中發生的經濟利益的流出，而不是從偶發的交易或事項中發生的經濟利益的流出。

商業企業從事商品采購活動、金融企業從事存款業務、工業企業采購原材料等所發生的經濟利益的流出，屬于費用。但是，有些交易或事項雖然也能使企業發生經濟利益的流出，但由于不屬于企業的日常經營活動，所以，其經濟利益的流出不屬于費用而是損失，如工業企業出售固定資產，而發生的經濟利益的流出。

第二，費用可能表現為資產的減少，或負債的增加，或二者兼而有之。

費用的發生形式多種多樣，既可能表現為資產的減少，如購買原材料支付現金、制造產品耗用存貨；也可能表現為負債的增加，如負擔長期借款利息；還可能是二者的組合，如購買原材料支付部分現金，同時承擔債務。

第三，費用會導致所有者權益的減少。

企業發生費用會導致所有者權益的減少，但是，會導致所有者權益減少的經濟利益的總流出卻不一定屬于費用。例如，企業向所有者分配利潤，一方面減少企業的所有者權益，另一方面減少企業的資產或增加企業的負債，因此，不屬于費用。

2．費用的分類

按照費用與收入的關系，費用可以分為營業成本和期間費用。

營業成本是指銷售商品或提供勞務的成本。營業成本按照其銷售商品或提供勞務在企業日常活動中所處地位可以分為主營業務成本和其他業務成本。期間費用包括管理費用、營業費用和財務費用。管理費用是企業行政管理部門為組織和管理生產經營活動而發生的各種費用；營業費用是企業在銷售商品、提供勞務等日常活動中發生的除營業成本以外的各項費用以及專設銷售機構的各項經費，工業企業的營業費用具體表現為銷售費用；財務費用是企業籌集生產經營所需資金而發生的費用。

（六）利潤的定義及內容

利潤，是指企業在一定會計期間的經營成果。

利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等。直接計入當期利潤的利得和損失，是指應當計入當期損益、會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失。利潤金額的計量取決于收入和費用、直接計入當期利潤的利得和損失金額的計量。

四、會計要素的其他劃分

世界各國對會計要素的劃分不盡相同。如美國財務會計準則委員會在其《財務會計概念公報第六號：財務報表之要素》中，將會計要素分為：資產、負債、權益、業主投資、分配給業主、綜合凈利、收益、費用、利得、損失共10個要素。國際會計準則委員會將會計要素劃分為：資產、負債、權益、所得（包括利得）、費用（包括損失）5個要素。聯合國將會計要素劃分為資產、負債、權益、營業收入、費用、非常項目6個要素。

綜合觀察會計要素的其他劃分，雖然各有不同，但總體上看是大同小異。其他各種劃分差異的性質，不是正確與錯誤的問題，而是考慮的角度不同，重點不同，需要不同，要素涵蓋的口徑不同。如我國沒有單獨劃分“利得”、“損失”要素，而是根據具體情況將“利得”、“損失”一部分歸入所有者權益要素，一部分歸入利潤要素。

第三節 會計等式

一、會計等式的概念及意義

會計等式，亦稱會計方程式，是反映會計要素之間數量關系的數學等式。會計等式是會計學原理中極為重要的內容，它是設置賬戶、建立復式記賬、建立資產負債表和利潤表的基本依據。

企業會計對象是企業的資金運動，將其運動的靜態表現劃分為資產、負債、所有者權益三類，即靜態三要素；將其運動的動態表現劃分為收入、費用、利潤三類，即動態三要素。

依據會計靜態三要素設置資產類賬戶、負債類賬戶、所有者權益類賬戶反映資金運動的靜態狀況。會計期末，根據資產、負債、所有者權益三類賬戶資料，運用一定的方法編制反映企業在某一特定日期財務狀況的資產負債表。

依據會計動態三要素設置收入類賬戶、費用與成本類賬戶、損益類賬戶反映資金運動動態狀況。會計期末，根據收入、費用成本、損益三類賬戶資料，運用一定的方法編制反映企業在一定會計期間經營成果的利潤表。

二、靜態會計等式

靜態會計等式，亦稱靜態會計方程式，是反映靜態會計三要素之間數量關系的數學等式，即資產=負債+所有者權益。在靜態會計等式中，如果知道其中任意兩項的數值，即可通過解方程推導出未知項的值（方程的“解”），只含一個未知數的方程的解也稱“根”。因為靜態會計等式具有方程等式的特征，所以亦稱靜態會計方程式。動態會計等式稱動態會計方程式的解釋亦同。

這里必須明確為什么“資產=負債+所有者權益”這個基本會計原理問題。

任何一個企業單位的資金，總是要表現為資金的存在分布狀況和資金取得來源兩個方面。資金如同一枚硬幣，硬幣的正面表現為資金的存在分布狀況，硬幣的背面表現為資金取得的來源。任何一枚硬幣總有正面與背面，換言之，任何一項資金總有其存在分布具體狀況，也必有其資金取得的具體渠道。任何資金有其來源必有其運用，不存在只有來源而沒有具體運用的資金，也不存在只有具體運用而沒有來源的資金，如同不存在只有背面而沒有正面的硬幣，也不存在只有正面而沒有背面的硬幣一樣。

靜態會計等式中的“資產”，表現為企業資金的存在分布狀況；“負債+所有者權益”表現為企業資金取得來源。資產和負債+所有者權益是從兩個方面觀察同一資金，因此，兩方面在量上具有恒等關系。

下面舉例說明靜態會計等式的恒等關系。

例1 2012年11月1日嘉瑞公司創辦成立，租賃房屋經營。嘉瑞公司自籌資金8萬元，向銀行貸款4萬元；購進商品10萬元，庫存現金2萬元。

分析：嘉瑞公司成立時，其資金來源計12萬元，其中所有者權益8萬元，負債4萬元；其資金存在分布即資產計12萬元，其中庫存商品10萬元，庫存現金2萬元。

嘉瑞公司2012年11月1日開業時的靜態會計等式如圖2-3所示。

三、動態會計等式

動態會計等式，亦稱動態會計方程式，是反映動態三要素之間數量關系的等式，即收入-費用=利潤。

企業的資金在循環周轉中，一方面要耗費資金，發生各種費用；另一方面隨著商品銷售過程的進行，還會發生資金收回取得收入，一定期間的收入補償成本費用后形成盈利。

經營資金在循環周轉中，具有資金補償性和資金增值性。所謂資金補償性，就是資金在循環周轉中消耗的數額，必須從經營收入中獲得補償，這是經營資金運動最低要求。所謂資金增值性，就是資金在循環周轉中所獲得的經營收入，發生的資金收回數額，除補償耗費的資金數額以外，還應有多余，這種多余表現為企業盈利，盈利是經營資金運動的客觀要求。如果經營資金在循環周轉中所獲得的經營收入不足以補償耗費的資金數額，其差額為負數即虧損。經營資金不能實現補償則企業經營發生虧損，若能實現增殖則企業經營獲得利潤。

這里應特別強調，收入、費用、利潤三要素的數值與資產、負債、所有者權益三要素的數值具有重要區別。靜態三要素的數值是時點數，動態三要素的數值是期間數即期間累計數。

下面舉例說明動態會計等式的恒等關系。

例2接例1，嘉瑞公司2012年11月份累計銷售商品收入現金10萬元，所售商品進價成本6萬元，11月用現金支付房租、水電等各種費用2萬元。

分析：嘉瑞公司2012年11月份的收入10萬元，成本費用計8萬元，其中商品進價成本6萬元，費用2萬元，獲利2萬元。嘉瑞公司2012年11月份的動態會計等式狀況如圖2-4所示。

四、綜合會計等式

所謂綜合會計等式，是指綜合反映會計六要素之間數量關系的數學等式。即：資產+費用=負債+所有者權益+收入

企業經營資金運動是靜、動結合的統一體，也就是說會計六要素存在著有機聯系。如費用的發生，會引起資產的減少，或引起負債的增加；收入的取得，會引起資產的增加，或負債的減少；所有者權益的增加既可能引起資產的增加，也可能引起負債的減少；負債的增加，可能引起資產的增加，或引起費用的增加……在會計六要素中，利潤要素的數量將由收入要素的數量與費用要素的數量的差額來決定。就是說確定了收入要素和費用要素的數量，也就確定了利潤要素的數量。因此，綜合會計等式中，利潤要素的數量體現為收入要素與費用要素的差量。

下面舉例說明綜合會計等式的恒等關系。

例3 運用例1、例2的資料。首先分析2012年11月30日嘉瑞公司的資產、負債、所有者權益狀況：期初現金2萬元+本期銷售商品收入現金10萬元-現金支付費用2萬元=期末現金10萬元

期初庫存商品10萬元-已銷售商品6萬元=期末庫存商品4萬元

期初負債4萬元，本期負債無增減，期末負債仍為4萬元

期初所有者權益8萬元，本期獲利2萬元增加所有者權益，期末所有者權益10萬元

2012年11月30日嘉瑞公司靜態會計等式：

資產14萬元（現金10萬元商品4萬元）=負債4萬元+所有者權益10萬元（1）

然后，將嘉瑞公司11月30日靜態會計等式和11月份的動態會計等式整合為綜合會計等式：

資產14萬元+費用8萬元=負債4萬元+所有者權益8萬元+收入10萬元（2）

必須強調，（1）式中所有者權益10萬元是包含了利潤2萬元的；如果利潤的數量不單獨表現，而是隱含在收入要素與費用要素的數量之中，則綜合會計等式中的所有者權益仍為8萬元，見（2）式。

第四節 會計基本假設

一、會計假設的概念及意義

所謂會計假設，亦稱會計假定，是指對會計工作中產生的某些事先難以確知的事物，根據客觀的正常情況或發展趨勢所假定的合乎情理的前提條件。

在市場經濟條件下，企業面臨許多風險，企業的經營活動本身具有許多不確定性。因此，在會計實務中，會計人員進行相關會計處理時往往需要運用專業“判斷”和“估計”。會計假設是會計資料的日常記錄、匯集和定期總結、報告工作所作的邏輯性控制。會計假設不是人們武斷、蓄意制造的，而是從長期會計實踐經驗中逐步總結出來的。會計假設與會計概念和會計準則有著密切的關系，它是主要會計概念和基本會計準則賴以生存的基礎。

會計假設與會計數據也有緊密的聯系，它是各種重要會計數據得以形成的根據。會計對于企業單位的資金循環和周轉情況，主要是用一系列的會計概念作為分析、歸類、計量和記錄的依據；以各項公認的會計準則作為工作的準繩和規范；用一定的會計數據作為具體的表達語言，借助于科學的會計方法體系進行反映和控制的。會計基本假設的確立，可以使人們易于結合一定的時間、地點和條件，深刻認識主要會計概念和基本會計準則的涵義和局限性，并對各種會計數據的意義和有效性作出合乎邏輯的判斷。

在實際會計工作中有不少假設因素，但最基本的是會計實體假設、繼續經營假設、會計期間假設和幣值穩定假設。

二、會計實體假設

會計的主要活動是運用會計方法體系，反映和控制應作為會計對象的各種經濟活動。這里就有一個站在什么立場上，為誰反映和控制的問題，即會計實體問題。一般來說，會計實體應按負有特定經濟責任的獨立核算單位來認定。凡符合這一條件的國有企業、集體企業、中外合資企業、若干企業單位和個人共同投資組成的股份制企業、同一企業內部的某些負有特定經濟責任的單位（分廠、部門）甚至個體經營單位和私人合伙企業都可以成為單獨的會計實體。確切地說，凡擁有獨立的經營資金，根據國家有關的財經法規、會計制度獨立進行經營活動，以自己的營業收入補償自己的費用支出，并獨立計算自己的經營成果，能獨立編制自己的會計報表的企業單位，在會計上都應認定它是一個會計實體。會計實體假設的基本宗旨是給每一個負有特定經濟責任的企業所從事的會計活動規定一個明確的空間范圍，使各該企業與其所有權擁有者以及其他企業或個人在財務上嚴格區分開來，成為一個確實的獨立核算單位，從而使其所編制的會計報表能夠確切說明它本身的經營情況和現狀，以便有關各方據以正確評價它是否完成其所負擔的經濟責任并取得應有的經濟效益。

必須指出，會計實體的概念不是對某類型的企業在償還債務上應負有無限責任這一法律規定的否定。會計實體與法律個體的關系是：獨資與合伙企業是會計實體，但并不是法律個體；公司制企業既是會計實體，亦是法律個體，具有法人資格；一個公司作為一個法律個體，可以擁有若干個會計實體；一個母公司作為一個會計實體，可以擁有若干個子公司法律個體。

三、繼續經營假設

繼續經營假設是對會計主體活動范圍無限延續的規定，其含義是指企業在可以預見的將來，不會面臨破產和清算，而是持續不斷地經營下去。

繼續經營假設的目的，主要在于解決資產估價、費用分配等重要會計問題。如某一經濟活動往往需要延長至相當期間方能告一段落，會計方面必須考慮其未來可能發生的情形作為目前處理之準則。然而，未來之預計與企業是否存在有密切的關系，但企業以存在為常規，以結束為例外，故無相反證明，其賬目處理以持續經營為基礎。例如，企業固定資產應按其原始價值入賬，而不必因其先后原始價值的不同而重新估價；固定資產的價值應按其使用期限分期攤入成本，而不是全部一次計入本期；有關預付待攤或預提待付等項費用，應按其受益期限進行合理攤配等，都是建立在企業持續經營的基礎之上的。正是在這一假定的基礎之上，企業所采用的會計處理方法和程序才得以保持穩定，才能按正常的基礎反映企業的財務狀況和經營成果，為決策者提供可以信賴的數據。因而它是會計處理得以正常進行的基礎和前提。

如果有證據證明企業已確定合并、分拆或停止，繼續經營假設事實上已肯定不能成立，那么企業對它擁有的各種財產物資，除必須按國家規定的計價標準估價者外，其余就應重新估價，因為有些財產物資要按市價處理，有些財產物資甚至要完全報廢，至于費用按受益期分配問題也就根本不存在了。

四、會計期間假設

企業的經營過程是川流不息、從不間斷的。從理論上說，企業的經營情況和現狀只有在其完全停止經營后才能正確地確定下來。但是，在企業繼續經營的全部過程中，財政部門、上級主管部門、審計部門和其他有關方面以及企業本身都必須根據國家有關財經法規的規定，按一定的時間段落，對企業的經營情況和現狀進行全面的檢查和監督，并根據檢查結果作出適當處理。為此，企業在會計工作中就必須把其川流不息的全部經營過程，在時間上劃分成適當的段落，以便分段結算會計記錄，分段編制會計報告，從而分段向各有關方面提供足以說明企業財務現狀和經營得失的財務信息。

所謂會計期間就是企業繼續經營全過程中的各個一定等距離的時間段落，它是人為劃分的，因而是假設的。確認會計期間假設，不僅可使企業能夠定期總結其經營情況和現狀，而且可使企業能夠對不同會計期間的有關會計數據進行比較分析，以便于發現問題、改進工作。各國一般都假設一年為一個會計期間，稱為會計年度。如假設自本年1月1日起至本年12月31日止為一個會計年度，稱為歷年制會計年度。如假設自本年7月1日起至下年6月30日止為一個會計年度，稱為7月制會計年度。我國實行歷年制會計年度。企業每屆會計年度終了，必須進行結算并編制種類齊全、內容完整的會計報表。如財政部門、上級主管部門、審計部門以及其他有關方面認為必要，企業除必須按會計年度編制的會計報表外，還可以按任何規定的時間段落如季度、月份分別進行結算并編制所需的某些季度、月份會計報表。

在會計工作中，會計期間假設確實非常必要，但也帶來一些問題，對日常發生的會計事項，如果它只影響本會計期間的經營情況和狀況，那不會有什么問題；如果它將影響兩個或更多的會計期間的經營情況、狀況，那就不無問題了。為了正確總結各有關會計期間的經營情況和狀況，對這些跨期的會計事項就必須適當加以處理，如對跨期的費用要按期攤配等等。可見，會計期間假設與配比性會計準則也有密切的聯系。

如上所述，企業的經營過程是川流不息的，會計期間只是一種假設，企業的經營過程實際上并未因一個會計期間終了而暫時停頓。因此，各會計期間的會計報表所提供的只是一些含有一定估計因素、比較接近實際的會計數據，并不能認為這些會計數據都是百分之百準確的，閱讀者對于會計報表資料的這一局限性應有所認識。

五、貨幣計量假設

貨幣計量假設是指會計上以貨幣作為記錄和報告其經濟交易與事項的計量單位，并假定貨幣價值保持穩定。

市場經濟是比較發達的商品貨幣經濟，利用貨幣作為主要量度仍是會計的基本特點。但應看到，貨幣既是其他商品的一般等價物，其自身又是商品，它體現的商品交換關系會受價值規律的影響。在流通中使用的作為價值符號的紙幣還會受紙幣流通規律的影響。所以在商品貨幣經濟條件下，幣值的上下波動常是難以避免的。對于客觀存在的這一實際情況，應如何正確處理是一個很重要的問題。會計上對這個問題的解決辦法是假設幣值穩定，也就是說，在正常的會計程序和基本的會計報表體系中不考慮幣值變動因素。只有這樣，才能對會計提供的各種數據的有效性和可比性作出合乎邏輯的解釋。幣值穩定假設也是確立歷史成本計量會計準則的主要依據。

上述企業會計的四項基本假設的精神也適用于國家機關、事業和團體等單位的會計。

第五節 會計確認與會計計量

一、會計確認的概念

人類有會計實踐活動，就有會計確認與計量。然而對會計確認與計量的理論研究則是20世紀30年代以后的事。美國會計學者佩頓、利特爾頓較早提出并使用“確認”這一會計術語。

什么是會計確認？美國財務會計準則委員在1984年12月發表的《企業財務報表項目的確認和計量》中提出：“確認是將某一項目，作為一項資產、負債、營業收入、費用等等之類正式地記入或列入某一個體財務報表的過程。它包括同時用文字和數字描述某一項目，其金額包括在報表總計之中。對于一筆資產或負債，確認不僅要記錄該項目的取得或發生，還要記錄其后發生的變動，包括從財務報表中予以消除的變動。”

通俗地講，會計確認首先是解決對某一會計事項定性的問題，即確定該事項是屬于資產、負債、權益、營業收入、費用等會計要素中的哪個要素；第二，確認的方式既用文字又用數字來描述一個項目；第三，會計確認，同時用文字和數字描述某一項目，最終將反映在特定個體的財務報表之中。

若從會計信息系統的角度認識會計確認，確認是對會計信息的識別、判斷、選擇、分類的過程。例如，某個體向銀行取得貸款1萬元存入銀行，同時又收回應收賬款1萬元存入銀行。前者涉及資產要素和負債要素同時增加1萬元；后者僅涉及資產要素內部兩個具體項目的轉化，即資產要素中的銀行存款增加1萬元，資產要素中的應收賬款減少1萬元。

二、會計確認的標準

確認一個項目和有關的信息，要符合四個基本的確認標準。凡符合四個標準的，均應在效益大于成本以及重要性這兩個前提下予以確認。

從理論上講，會計確認有四個標準和兩個前提。

四個標準是：

第一，符合要素定義。將一項目確認為資產，該項目必須符合資產要素的定義；將某一項目確認為負債，該項目必須符合負債要素的定義；若將某一項目確認為權益、或確認為收入、或確認為費用，該項目必須符合權益要素的定義、或符合收入要素的定義、或符合費用要素的定義。

第二，可計量性。對某一項目進行確認，該項目具有一個相關的可計量屬性，足以可靠地予以計量。計量屬性是指會計計量對象應予計量的特性或外在表現形式。現行財務報表中陳報的各種項目，采用了不同的計量屬性。

第三，相關性。對某一項目確認產生的有關信息在用戶決策中有舉足輕重的作用。相關的會計信息能夠幫助用戶去預測過去、現在和將來事項的結局，或者去證實或糾正以往的預期情況，從而影響其決策。

第四，可靠性。對某一項目確認產生的信息是反映真實的、可核實的、無偏向的。會計確認產生的信息要有用，它必須可靠，并且是相關的。可靠性賴以存在的基礎，是會計所描述或計量的可予核實和反映真實的程度。信息的無偏向亦稱中立性，也是可靠性的重要基礎。可核實性，指獨立的計量人員采用相同的計量方法，會得出高度一致的結果。中立性，指在制定實行各種準則時，應當主要關心所得信息的相關性和可靠性，而不是偏重考慮對特定利益者的影響。

會計確認的兩個基本前提是：效益大于成本原則和重要性原則。

符合會計確認的四個標準，但對其相關的信息并不統統予以揭示。對其相關、可靠的信息揭示還應考慮效益大于成本和重要性兩項前提。

使用信息和提供信息都要花費代價。而提供財務信息所得的效益則使編制報告者和用戶都受其惠。效益大于成本原則，要求作某一特定揭示可望得到的效益必須大于有關的、可望發生的成本。

重要性原則，是指并非是符合相關和可靠性標準的信息一一予以揭示，而應注重考慮信息對決策者的影響或引起的差別。只有對決策者產生影響或引起決策差別的信息，才視為重要的。既要注重項目數額的大小，還要考慮項目的性質以及確認所處的環境。

會計工作從一定意義上講，就是循環往復的確認、計量、報告過程。在實際工作中，應對會計確認對象定義正確理解與把握，明確會計確認的基礎、范圍與內容；同時應劃清與確認對象易混的內容的界限，從而保證確認的科學性與準確性。劃清會計確認的時間界限，選擇適當的確認方法，以及注意法律法規對會計確認的限制，均是會計確認工作中應予以關注的。

三、會計計量的概念

廣義的會計確認包含了會計計量。美國財務會計準則委員會在其發表的《企業財務報表項目的確認和計量》文告中，并未單獨專門論述會計計量。因為廣義的確認包括同時用文字和數字描述某一項目，其金額包括在報表總計之中。若將會計確認和會計計量作為關聯十分密切的兩個術語，會計計量是指適用一定的計量單位，選擇被計量對象的合理屬性，確定應予記錄的各經濟項目金額的會計處理過程。

會計計量既是會計實務的重要內容，是會計系統的核心職能；又是會計理論和方法體系中的一項重要內容，是會計理論研究的核心問題。

在長期的會計計量實踐中，通過對有關會計計量的原理、原則、規則、要素、方法等進行抽象和總結，逐步發展和完善了會計計量理論。隨著社會經濟的發展以及經濟管理對會計所提出要求的進一步提高，會計計量的內容也日漸豐富，其范圍也逐漸擴大。

會計確認是對財務會計信息進行識別分類的過程，為會計計量奠定了基礎；會計計量是以會計確認為基礎，對計量對象在適當時，以特定的單位作出數量表示。

四、會計計量的原則、屬性及模式

會計計量的基本原理包括：會計計量原則、會計計量屬性、會計計量模式。

為了科學地進行會計計量，必須遵循客觀性原則、有效性原則和經濟性原則。

會計計量客觀性原則，是指會計計量的對象、方法和結果，都能進行驗證，其客觀可信度較高。有效性原則，是指會計計量對象的確立具有目的性，計量的結果具有有用性，不是為計量而計量，而是為滿足管理上的某種需要而計量。經濟性原則，是指會計計量所費與計量的效用的關系，不能單方面看會計計量是否有用，以及作用大小，還必須把所費與效用結合起來分析。

會計計量屬性，指會計計量對象應予計量的特性或外在表現形式。任何一個具體計量對象，往往具有多種特性或外在表現形式。在現行實務中用于資產（和負債）的，有五種不同的計量屬性：歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值。

1．歷史成本

在歷史成本計量下，資產按照購置時支付的現金或者現金等價物的金額，或者按照購置資產時所付出的對價的公允價值計量。負債按照因承擔現時義務而實際收到的款項或者資產的金額，或者承擔現時義務的合同金額，或者按照日常活動中為償還負債預期需要支付的現金或者現金等價物的金額計量。

2．重置成本

在重置成本計量下，資產按照現在購買相同或者相似資產所需支付的現金或者現金等價物的金額計量。負債按照現在償付該項債務所需支付的現金或者現金等價物的金額計量。

3．可變現凈值

在可變現凈值計量下，資產按照其正常對外銷售所能收到現金或者現金等價物的金額扣減該資產至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額計量。

4．現值

在現值計量下，資產按照預計從其持續使用和最終處置中所產生的未來凈現金流入量的折現金額計量。負債按照預計期限內需要償還的未來凈現金流出量的折現金額計量。

5．公允價值

在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。

企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。

目前，在會計計量中歷史成本屬性一直占據主導地位，公允價值屬性限制性采用。因為歷史成本為交易雙方所認可，并具有合法的原始憑證，具有客觀性，歷史成本具有可驗證性，其取得成本較低；管理當局、投資人和債權人對歷史成本比較熟悉與適應；此外，歷史成本對決策的價值，雖然在一定條件下不及公允價值，但仍然是預測的基礎，具有反饋價值，是評價業績的依據。通貨膨脹對歷史成本產生了極大的沖擊。

公允價值有助于會計信息使用者對未來作出合理的預測與決策，公允價值更多地反映了市場對企業資產和整體價值的評價，可以與“資產負債表觀”較好地吻合，更具有相關性。相對于公允價值信息，歷史成本信息更多地反映“過去”，而非將來，可以與“損益表觀”較好地吻合，相關性差一些，但比公允價值更具有可靠性。

會計計量模式，指會計計量屬性與會計計量單位的有機結合。會計計量單位有名義貨幣單位和不變貨幣單位。名義貨幣單位也稱“面值貨幣單位”，是指以面值表示的流通貨幣量度單位，不考慮不同時期貨幣購買力的變化。以名義貨幣單位作為會計計量單位，符合貨幣計量基本假設。貨幣計量假設限定了會計信息的記錄和報告以“幣值穩定”為條件。不變貨幣單位又稱固定貨幣單位，“一般購買力單位”是指以一般購買力表示的貨幣計量單位，應考慮不同時期貨幣實際購買力的變化。采用不變貨幣單位，應根據貨幣購買力的變化對名義貨幣單位進行調整。

抽象地講，會計計量屬性與會計計量單位兩因素的不同排列組合，可構成各種不同的會計計量模式。現實的會計計量模式取決于：會計管理的需要；會計理論與方法的水平；社會經濟環境及會計實踐狀況。比如，在物價比較穩定時，人們一般選用名義貨幣單位計量會計對象的歷史成本的計量模式。但在物價變動幅度較大的情況下，人們則希望選用固定貨幣單位計量會計對象的現行成本的計量模式。

五、會計計量的基本內容

在現代會計中，會計計量的范圍涉及了企業生產經營的各個階段和每一個環節，資產、負債、權益、收入、費用、利潤等會計要素是會計計量的基本內容。

在會計六要素的計量中，資產的計量又是最為首要的、最為基本的，這就決定了資產計量在會計計量中居于核心地位。從理論上講，會計六要素有著內在聯系，資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤都可以資產來定義，如所有者權益可定義為某一會計個體所有者對企業凈資產的要求權。因此，科學、合理地解決好資產的計量問題，有助于對其他五要素的合理、有效地計量。資產計量所取得的結果及其特性，是計量其他五要素的基礎，并對其他五要素的計量結果產生重大影響。

會計詞匯

會計對象 會計要素 資產 負債 所有者權益 收入 費用 利潤 會計等式

靜態會計等式 動態會計等式 會計基本假設 會計實體 繼續經營 會計期間

貨幣計量 會計確認 會計計量 可定義性 可計量性 相關性 可靠性

會計計量屬性 歷史成本 重置成本 可變現凈值 現值 公允價值

思考題

1．如何理解會計的一般對象是社會再生產過程中的資金運動？如何認識工業企業生產經營過程與其資金運動的關系？

2．如何認識會計對象與會計要素的關系？

3．如何理解資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤的定義與特征？

4．怎樣理解會計對象、會計要素、會計等式之間的關系？

5．怎樣理解四項會計基本假設對會計實務的意義？

6．怎樣理解會計確認的四項基本標準？

7．為什么企業對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本？

8．談談你對歷史成本、公允價值兩種屬性的看法。

練習題

（一）填空題

1．會計的一般對象是________。

2．工業企業的再生產過程可以分為________ 、________ 、________ 三個階段。

3．商業企業在購進過程中，企業資金從________ 資金轉化為________ 資金。4．資金運動的靜態三要素包括________ 、________ 、________。5．資金運動的動態三要素包括________ 、________ 、________。

（二）單項選擇題

1．下列屬于靜態要素的是________。

①負債

②應付賬款

③管理費用

④收入

2．下列屬于動態要素的是________。

①現金

②固定資產

③費用

④負債

3．我國會計年度采用________。

①7月制

②4月制

③歷年制

④9月制

（三）多項選擇題

1．會計靜態三要素包括________ 、________ 、________。

①資產

②負債

③收入

④所有者權益

2．會計基本假設包括會計實體、________ 、________ 、________。

①貨幣計量

②繼續經營

③企業個體

④會計期間

3．會計確認的標準包括符合要素定義________。

①可靠性

②真實性

③相關性

④可計量性

4．會計確認的基本前提________。

①效益大于成本

②穩妥性

③歷史成本

④重要性

（四）判斷改錯題（正確的打“√”，錯誤的打“?”，并改正）

1．應付賬款、預付賬款均為負債。（　）

2．獨資和合伙企業是會計實體，也是法律個體。（　）

3．我國會計準則規定，一般應采用公允價值。（　）

4．所有者權益的計量在會計計量中居于核心地位。（　）

5．公允價值比歷史成本更具有可靠性。（　）

（五）綜合練習題

資料：德英工廠2012年7月31日資金項目如下：

①廠房及建筑物　380000元

②機器設備　150000元

③庫存生產用鋼材　80000元

④庫存生產用外購零件　10000元

⑤從國家獲得以固定資產進行的投資　550000元

⑥運貨汽車　20000元

⑦庫存完工待售產品　85000元

⑧出納保管的現金　200元

⑨存在銀行的款項　120000元

⑩應收未收回的貨款　30000元

?暫付職工差旅費　800元

?應付外單位購料款　25000元

?從國家獲得的以流動資產進行的投資　260000元

?欠交的稅金　1000元

?從銀行借入的短期借款　40000元

要求：

1．分析上列各項，說明哪些屬于該廠的資產，哪些屬于該廠的負債、所有者權益。

2．算出該廠2012年7月31日所擁有的經營資金總額，即資產總額；同時計算負債總額、所有者權益總額。