第二章　購買土地環節稅收風險控制關鍵點

第一節　購地合同所涉印花稅、土地使用稅、契稅風險

先來看一個真實案例。

【案例2-1】

甲房地產公司注冊在A市，到異地城市B市購得土地一塊，面積7萬平方米；土地出讓合同約定土地凈價70000萬元，市政建設配套1000萬元，有線電視配套費800萬元，土地出讓合同總額71800萬元，由甲一次性支付給財政局，合同簽訂時點2012年6月18日，合同約定交地時點2012年12月18日。2012年8月1日，甲一次性支付財政局71800萬元，由財政局統一開具土地出讓金收據。

項目公司乙于2012年9月11日設立后，甲、乙、國土局三方簽訂補充協議，將購地主體由甲房地產公司變更為開發該地塊的項目公司殼主體乙公司。當地土地使用稅5元/平方米·年，契稅稅率為3%。

風險提示

（一）印花稅

印花稅是針對正列舉出來的憑證征收的一種稅，在中華人民共和國境內書立、領受條例所列舉憑證的單位和個人是印花稅的納稅義務人。印花稅的具體稅目、稅率和適用范圍如表2-1所示。

在案例2-1中，甲房地產公司自簽訂土地出讓合同時，應交印花稅=71800×5/10000=35.9（萬元）。

是否可以按土地出讓合同約定土地凈價70000萬元交納印花稅呢？筆者認為，由于71800萬元是土地出讓合同的總價，并且由財政局統一開具土地出讓金收據，因而筆者認為按土地凈價7000萬元交納印花稅存在較大的涉稅風險。

問題1：甲、乙、國土局三方簽訂的補充協議是否要再次交印花稅？

三方補充協議，屬于對原出讓合同主體的變更協議，不屬于再次簽訂一次土地出讓合同或土地轉讓合同。因而不需要再次交印花稅。

問題2：印花稅的納稅主體是甲公司還是乙公司？

《中華人民共和國印花稅暫行條例》第七條規定：“應納稅憑證應當于書立或者領受時貼花。”由于簽訂土地出讓合同時，土地出讓合同的簽訂人是甲公司，因而印花稅的納稅主體是甲公司。

我的經驗

在甲、乙公司屬于不同主管稅務機關的情況下，存在稅務機關要求乙公司補交印花稅的案例，并且也具有一定的征稅理由。由于印花稅不存在退稅抵稅機制，將會出現甲公司已納印花稅不退不抵卻需要乙公司補稅的情況。由于原出讓合同及補充協議最終都會由乙公司保管，最終土地的受讓人也是乙公司，因而從稅收實踐的角度，筆者建議由乙公司作為納稅義務人交納印花稅，甲公司主管稅務機關由于缺少涉稅信息來源而不會就此事項進行交涉，這樣操作更符合目前的稅收征管習慣。

（二）土地使用稅

在城市、縣城、建制鎮、工礦區范圍內使用土地的單位和個人，為城鎮土地使用稅的納稅義務人。因而只要使用土地，即可構成納稅義務人，而不是要形式上擁有土地使用證。根據財稅［2009］128號文，對地下建筑物征收土地使用稅，但是地下建筑物多數沒有土地使用證。實踐中未遇到對沒有土地使用證的地下建筑物征稅的案例。

案例2-1中，合同約定交地日為2012年12月18日，根據財稅［2006］186號規定：“以出讓或轉讓方式有償取得土地使用權的，應由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮土地使用稅。”因而自2013年1月1日起，由乙公司按季交納土地使用稅7×5/4=8.75（萬元）

問題3：案例2-1中，如果沒有約定交地日期，如何交土地使用稅？

根據財稅［2008］152號規定：“納稅人因房產、土地的實物或權利狀態發生變化而依法終止房產稅、城鎮土地使用稅納稅義務的，其應納稅款的計算應截止到房產、土地的實物或權利狀態發生變化的當月末。”

因而甲公司自繳納土地出讓合同簽訂次月起至乙公司成立月末的土地使用稅，即2012年7月1日~2012年9月30日的土地使用稅，甲公司應納土地使用稅=7×5/12×3=8.75（萬元）；乙公司自2012年10月1日起交納土地使用稅。實踐操作中，筆者建議統一由乙公司交納土地使用稅。

問題4：案例2-1中，如果國土局沒有按期交付土地，乙公司如何交土地使用稅？

筆者曾經遇到這樣三個案例，兩個案例是延遲交地，一個案例是提前交地。對于延遲交地的情況，稅務機關一般要求企業按合同約定的交地時間交納土地使用稅，但企業可以通過與國土局補簽協議修改交地時間的方式減少這部分不必要的稅收成本。

對于提前交地的情況，雖然機械理解財稅［2006］186號規定：“以出讓或轉讓方式有償取得土地使用權的，應由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮土地使用稅。”仍應按合同約定交地日次月起作為土地使用稅交稅起點。但是，提前交地的行為實際上是以一種事實履行來修改原合同的交地時點，筆者傾向于按實際交地時點次月起作為交納土地使用稅的起點。

問題5：房地產公司開發用地的土地使用稅什么時候停止交納？

對于這個問題，國家層面并沒有明確的文件規定，完全由各地稅務機關各自掌握。就我的工作經驗而言，房地產公司開發用地的土地使用稅停征時點分以下三種：

（1）開發項目取得預售許可證，整個項目用地即停征土地使用稅，采用這種方法的較少，如蘇州工業園區即采用這種方法。

（2）根據小業主辦出土地證的面積停止征收相對應面積的土地使用稅。江蘇北部的一些城市采用這種方法。

（3）根據簽訂合同的銷售面積占（預售許可證載明的）全部可售建筑面積的比例分攤出已銷售的土地面積，停止征收對應面積的土地使用稅。

需要說明的是，以上三種方法是稅收實踐中形成的經驗總結，僅屬于稅務機關的征管習慣。在實踐操作過程中，需尊重企業所在地稅務機關的管理習慣。

問題6：未辦理流轉手續的集體用地，由誰交稅？

《財政部、國家稅務總局關于集體土地城鎮土地使用稅有關政策的通知》（財稅［2006］56號）規定，在城鎮土地使用稅征稅范圍內實際使用應稅集體所有建設用地，但未辦理土地使用權流轉手續的，由實際使用集體土地的單位和個人按規定繳納城鎮土地使用稅。

但是實際上全國范圍內，對于集體土地的“實際使用人”有不同的理解，有以村委會作為納稅義務人的，有以第一承租人作為納稅人的，但都是一些市級稅務機關的文件，層次較低。目前省級文件有江蘇省和山東省對這個問題進行了解釋，并且口徑一致。

蘇地稅函［2011］240號進一步明確，“江蘇省常州地方稅務局：你局關于《集體土地城鎮土地使用稅納稅人的請示》（常地稅發［2011］68號）收悉。經研究，現批復如下：對于在城鎮土地使用稅征收范圍內使用集體所有建設用地，并已辦理土地使用權流轉手續的，城鎮土地使用稅由擁有土地使用權證的單位和個人繳納；對于在城鎮土地使用稅征收范圍內使用集體所有建設用地，但未辦理土地使用權流轉手續的，城鎮土地使用稅由實際使用人即最終使用土地的單位和個人繳納。”

魯地稅函［2008］126號亦有相同的規定，“《財政部、國家稅務總局關于集體土地城鎮土地使用稅有關政策的通知》（財稅［2006］56號）規定，在城鎮土地使用稅征稅范圍內實際使用應稅集體所有建設用地，但未辦理土地使用權流轉手續的，由實際使用人繳納土地使用稅。上述集體土地是指未由國家征用并辦理出讓等土地使用權流轉手續的，包括單位或個人以集體土地所有權和集體土地使用權兩種形式擁有的集體土地。集體土地出租后再將土地轉租的，由最終租用土地的單位或個人繳納土地使用稅。”

（三）契稅

在中華人民共和國境內轉移土地、房屋權屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應當依照條例的規定繳納契稅。

案例2-1中，契稅非常清楚明了，由乙公司交納契稅71800×3%=2154（萬元）。

問題7：案例2-1中，市政建設配套1000萬元是作為土地出讓合同總金額的組成部分，因而作為契稅的計稅基礎。如果土地出讓合同中沒有包含市政建設配套1000萬元的金額，市政建設配套費通過規費的形式在前期報批報建時收取，這市政建設配套1000萬元是否作為契稅的計稅基礎？

部分稅務機關（如江蘇鹽城）認為根據財稅［2004］第134號：“以協議方式出讓的，其契稅計稅價格為成交價格。成交價格包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建設配套費等承受者應支付的貨幣、實物、無形資產及其他經濟利益。”因而市政建設配套費無論是否包含在合同中，均應作為契稅的計稅基礎。筆者認為，根據《中華人民共和國契稅暫行條例》的規定，國有土地使用權的出讓、土地使用權出售、房屋買賣，應以成交價格作為契稅的計稅依據。再根據《中華人民共和國契稅暫行條例細則》第九條規定“條例所稱成交價格，是指土地、房屋權屬轉移合同確定的價格”。因而可以明確地得出結論，契稅的計稅基礎以合同作為依據，如果財稅［2004］第134號列舉的土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建設配套費構成合同的金額，應該將其作為契稅的計稅依據，否則，則是片面地理解了稅收規定，不分析土地出讓合同的具體形式，一刀切地將市政建設配套作為契稅的計稅依據不免過于牽強。

從全國范圍來看，市政建設配套費收取的方式、節點與用途并不相同，例如江蘇省一些地區（如南通）市政建設配套費是在建設工程規劃許可證領取之后按地上建筑面積收取，用于建造公共設施。這種市政建設配套費無論如何也無法與土地開發相掛鉤，也從反面說明不做區分統一對市政建設配套費計征契稅在開發程序與商業習慣上也難以自圓其說。不同地區對于以政府規費形式收取的市政建設配套費是否需要補交契稅有不同的理解與操作，并不統一。