第三節 審計風險應對

新的審計風險二要素模型，把審計業務流程和程序分為兩大程序。一是風險評估程序，即了解被審計單位及其環境，包括內部控制，目的是要評估財務報表總體層次和認定層次的重大錯報風險。二是進一步審計程序，即必要時實施控制測試，目的是測試內部控制在防止、發現和糾正認定層次重大錯報方面的有效性，并據此一并評估重大錯報風險；實施實質性測試，目的是檢查認定層次的重大錯報風險。

一、審計風險應對的意義

《中國注冊會計師審計準則第1101號——財務報表審計的目標和一般原則》要求注冊會計師在審計過程中貫徹風險導向審計的理念，圍繞重大錯報風險的識別、評估和應對，計劃和實施審計工作。《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》規范了注冊會計師通過實施風險評估程序，識別和評估財務報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報風險。《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險實施的程序》規范了注冊會計師針對已評估的重大錯報風險確定總體應對措施，設計和實施進一步審計程序。

《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險實施的程序》規定注冊會計師應對重大錯報風險，應當遵守以下規定。

①注冊會計師應當針對財務報表層次的重大錯報風險制定總體應對措施，包括向審計項目組強調在獲取審計證據過程中保持職業懷疑態度的必要性，分派更有經驗或具有特殊技能的審計人員或利用專家的工作，向審計項目組提供更多督導，等等。

②注冊會計師應當針對認定層次的重大錯報風險，設計和實施進一步審計程序，包括測試控制的執行有效性以及實施實質性程序。

③注冊會計師應當評價風險評估的結果是否適當，并確定是否已經獲取充分、適當的審計證據。

④注冊會計師應當將實施關鍵的程序形成審計工作記錄。

注冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施，并針對評估的認定層次重大錯報風險，設計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平。

二、審計風險應對的措施

（一）針對財務報表層次重大錯報風險的總體應對措施

1.財務報表層次重大錯報風險與總體應對措施

在財務報表重大錯報風險的評估過程中，注冊會計師應當確定識別的重大錯報風險是與特定的某類交易、賬戶余額、列報的認定相關，還是與財務報表整體廣泛相關，進而影響多項認定。如果是后者，則屬于財務報表層次的重大錯報風險。

注冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定下列總體應對措施。

①向項目組強調在收集和評價審計證據過程中保持職業懷疑態度的必要性。關于職業懷疑態度的含義，參見《中國注冊會計師審計準則第1101號——財務報表審計的目標和一般原則》及其指南。

②分派更有經驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作。由于各行業在經營業務、經營風險、財務報告、法規要求等方面具有特殊性，審計人員的專業分工細化成為一種趨勢。審計項目組成員中應有一定比例的人員曾經參與過被審計單位以前年度的審計，或具有被審計單位所處特定行業的相關審計經驗。必要時，要考慮利用信息技術、稅務、評估、精算等方面的專家的工作。

③提供更多的督導。對于財務報表層次重大錯報風險較高的審計項目，項目組的高級別成員，如項目負責人、項目經理等經驗較豐富的人員，要對其他成員提供更詳細、更經常、更及時的指導和監督，并加強項目質量復核。

④在選擇進一步審計程序時，應當注意使某些程序不被被審計單位管理層預見或事先了解。被審計單位人員，尤其是管理層，如果熟悉注冊會計師的審計程序，就可能采取種種規避手段，掩蓋財務報告中的舞弊行為。因此，在設計擬實施審計程序的性質、時間和范圍時，為了避免既定思維對審計方案的限制，避免對審計效果的人為干涉，從而使得針對重大錯報風險的進一步審計程序更加有效，注冊會計師要考慮使某些程序不被被審計單位管理層預見或事先了解。

⑤對擬實施審計程序的性質、時間和范圍做出總體修改。財務報表層次的重大錯報風險很可能源于薄弱的控制環境。薄弱的控制環境帶來的風險可能會對財務報表產生廣泛影響，而不僅僅限于某類交易、賬戶余額、列報，注冊會計師應當采取總體應對措施。相應地，注冊會計師對控制環境的了解也會影響其對財務報表層次重大錯報風險的評估。有效的控制環境可以使注冊會計師增強對內部控制和被審計單位內部產生的證據的信賴程度。如果控制環境存在缺陷，注冊會計師再對擬實施審計程序的性質、時間和范圍做出總體修改。

2.增加審計程序不可預見性的方法

注冊會計師可以通過增加以下審計程序來提高審計程序的不可預見性。

①對某些以前未測試的低于設定的重要性水平或風險較小的賬戶余額和認定實施實質性程序。注冊會計師可以關注以前未曾關注過的審計領域，盡管這些領域的重要程度可能比較低。如果這些領域有可能被用于掩蓋舞弊行為，注冊會計師就要針對這些領域實施一些具有不可預見性的測試。

②調整實施審計程序的時間，使其超出被審計單位的預期。例如，如果注冊會計師在以前年度的審計工作大多數都在12月或年底前后進行，那么被審計單位就會了解注冊會計師的這一審計習慣，從而可能會把一些不適當的會計調整放在年度的9月、10月或11月等，以避免引起注冊會計師的注意。因此，注冊會計師可以考慮調整實施審計程序時測試項目的時間，從測試12月的項目調整到測試9月、10月或11月的項目。

③采取不同的審計抽樣方法，使當年抽取的測試樣本與以前有所不同。

④選取不同的地點實施審計程序，或預先不告知被審計單位所選定的測試地點。例如，在存貨監盤程序中，注冊會計師可以到未事先通知被審計單位的盤點現場進行監盤，使被審計單位沒有機會事先清理現場，隱藏一些不想讓注冊會計師知道的情況。

如表4.5所示為一些具有不可預見性的審計程序。

3.總體應對措施對擬實施進一步審計程序的總體方案的影響

財務報表層次重大錯報風險難以僅限于某類交易、賬戶余額、列報的這一特點，意味著此類風險可能會對財務報表的多項認定產生廣泛影響，并相應增加注冊會計師對認定層次重大錯報風險的評估難度。因此，注冊會計師評估的財務報表層次重大錯報風險以及采取的總體應對措施，對擬實施進一步審計程序的總體方案具有重大影響。

擬實施進一步審計程序的總體方案包括實質性方案和綜合性方案。其中，實質性方案是指注冊會計師實施的進一步審計程序以實質性程序為主；綜合性方案是指注冊會計師在實施進一步審計程序時，將控制測試與實質性程序結合使用。當評估的財務報表層次重大錯報風險屬于高風險水平（并相應采取更強調審計程序不可預見性的措施，即重視調整審計程序的性質、時間和范圍等總體應對措施）時，擬實施進一步審計程序的總體方案往往更傾向于實質性方案。

（二）針對認定層次重大錯報風險的進一步審計程序

1.進一步審計程序的含義和要求

（1）進一步審計程序的含義

進一步審計程序相對于風險評估程序而言，是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報認定層次重大錯報風險實施的審計程序，包括控制測試和實質性程序。

注冊會計師應當針對評估的認定層次重大錯報風險，設計和實施進一步審計程序，包括審計程序的性質、時間和范圍。注冊會計師設計和實施的進一步審計程序的性質、時間和范圍，應當與評估的認定層次重大錯報風險具備明確的對應關系。注冊會計師實施的審計程序具有目的性和針對性，可以有的放矢地配置審計資源，有利于提高審計效率和效果。

需要說明的是，盡管在應對評估的認定層次重大錯報風險時，擬實施的進一步審計程序的性質、時間和范圍都應當確保其具有針對性，但其中進一步審計程序的性質是最重要的。例如，注冊會計師評估的重大錯報風險越高，實施進一步審計程序的范圍通常就越大，但是，只有首先確保進一步審計程序的性質與特定風險相關時，擴大審計程序的范圍才是有效的。

（2）設計進一步審計程序時的考慮因素

在設計進一步審計程序時，注冊會計師應當考慮下列因素。

①風險的重要性。風險的重要性是指風險造成的后果的嚴重程度。風險的后果越嚴重，就越需要注冊會計師關注和重視，越需要精心設計有針對性的進一步審計程序。

②重大錯報發生的可能性。重大錯報發生的可能性越大，同樣越需要注冊會計師精心設計進一步審計程序。

③涉及的各類交易、賬戶余額和列報的特征。不同的交易、賬戶余額和列報，產生的認定層次的重大錯報風險也會存在差異，適用的審計程序也有差別，需要注冊會計師區別對待，并設計有針對性的進一步審計程序予以應對。

④被審計單位采用的特定控制的性質。不同性質的控制（尤其是人工控制還是自動化控制）對注冊會計師設計進一步的審計程序具有重要影響。

⑤注冊會計師是否擬獲取審計證據，以確定內部控制在防止或發現并糾正重大錯報方面的有效性。如果注冊會計師在風險評估時預期內部控制運行有效，隨后擬實施的進一步審計程序就必須包括控制測試，且實質性程序自然會受到之前控制測試結果的影響。

綜合上述幾方面因素，注冊會計師對認定層次重大錯報風險的評估為確定進一步審計程序的總體方案奠定了基礎。因此，注冊會計師應當根據對認定層次重大錯報風險的評估結果，恰當地選用實質性方案或綜合性方案。通常情況下，注冊會計師出于成本效益的考慮，可以采用綜合性方案設計進一步審計程序，即將測試控制運行的有效性與實質性程序結合使用。但在某些情況下（如僅通過實質性程序無法應對重大錯報風險），注冊會計師必須通過實施控制測試，才可能有效應對評估出的某一認定的重大錯報風險；而在另一些情況下（如注冊會計師的風險評估程序未能識別出與認定相關的任何控制，或注冊會計師認為控制測試很可能不符合成本效益原則），注冊會計師可能認為僅實施實質性程序就是適當的。

小型被審計單位可能不存在能夠被注冊會計師識別的控制活動，注冊會計師實施的進一步審計程序可能主要是實質性程序。但是，注冊會計師始終應當考慮在缺乏控制的情況下，僅通過實施實質性程序是否能夠獲取充分、適當的審計證據。

還需要特別說明的是，注冊會計師對重大錯報風險的評估畢竟是一種主觀判斷，可能無法充分識別所有的重大錯報風險；同時，內部控制存在固有局限性（特別是存在管理層凌駕于內部控制之上的可能性）。因此，無論選擇何種方案，注冊會計師都應當對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報設計和實施實質性程序。

2.進一步審計程序的性質

（1）進一步審計程序的性質的含義

進一步審計程序的性質是指進一步審計程序的目的和類型。其中，進一步審計程序的目的包括通過實施控制測試以確定內部控制運行的有效性，通過實施實質性程序以發現認定層次的重大錯報；進一步審計程序的類型包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行和分析程序。

如前所述，在應對評估的風險時，合理確定審計程序的性質是最重要的。這是因為不同的審計程序應對特定認定錯報風險的效力不同。例如，對于與收入完整性認定相關的重大錯報風險，控制測試通常更能有效地應對；對于與收入發生認定相關的重大錯報風險，實質性程序通常更能有效應對。再如，實施應收賬款的函證程序可以為應收賬款在某一時點存在的認定提供審計證據，但通常不能為應收賬款的計價認定提供審計證據。對應收賬款的計價認定，注冊會計師通常需要實施其他更為有效的審計程序，如審查應收賬款賬齡和期后收款情況，了解欠款客戶的信用情況等。

（2）進一步審計程序的性質的選擇

在確定進一步審計程序的性質時，注冊會計師首先需要考慮的是認定層次重大錯報風險的評估結果。因此，注冊會計師應當根據認定層次重大錯報風險的評估結果選擇審計程序。評估的認定層次重大錯報風險越高，對通過實質性程序獲取的審計證據的相關性和可靠性的要求就越高，從而可能影響進一步審計程序的類型及其綜合運用。例如，當注冊會計師判斷某類交易協議的完整性存在更高的重大錯報風險時，除了檢查文件以外，注冊會計師還可能決定向第三方詢問或函證協議條款的完整性。

除了從總體上把握認定層次重大錯報風險的評估結果對選擇進一步審計程序的影響外，在確定擬實施的審計程序時，注冊會計師接下來還應當考慮評估的認定層次重大錯報風險產生的原因，包括考慮各類交易、賬戶余額、列報的具體特征以及內部控制。例如，注冊會計師可能判斷某特定類別的交易即使在不存在相關控制的情況下發生重大錯報的風險仍較低，此時注冊會計師可能認為僅實施實質性程序就可以獲取充分、適當的審計證據。再如，對于經由被審計單位信息系統日常處理和控制的某類交易，如果注冊會計師預期此類交易在內部控制運行有效的情況下發生重大錯報的風險較低，且擬在控制運行有效的基礎上設計實質性程序，注冊會計師就會決定先實施控制測試。

需要說明的是，如果在實施進一步審計程序時擬利用被審計單位信息系統生成的信息，注冊會計師應當就信息的準確性和完整性獲取審計證據。例如，注冊會計師在實施實質性分析程序時，使用了被審計單位生成的非財務信息或預算數據。再如，注冊會計師在對被審計單位的存貨期末余額實施實質性程序時，擬利用被審計單位信息系統生成的各個存貨存放地點及其余額清單。注冊會計師應當獲取關于這些信息的準確性和完整性的審計證據。

3.進一步審計程序的時間

（1）進一步審計程序的時間的含義

進一步審計程序的時間是指注冊會計師何時實施進一步審計程序，或審計證據適用的期間或時點。因此，當提及進一步審計程序的時間時，在某些情況下指的是審計程序的實施時間，在另一些情況下是指需要獲取的審計證據適用的期間或時點。

（2）進一步審計程序的時間的選擇

有關進一步審計程序的時間的選擇問題，第一個層面是注冊會計師選擇在何時實施進一步審計程序的問題；第二個層面是選擇獲取什么期間或時點的審計證據的問題。第一個層面的選擇問題主要集中在如何權衡期中與期末實施審計程序的關系；第二個層面的選擇問題分別集中在如何權衡期中審計證據與期末審計證據的關系，以及如何權衡以前審計獲取的審計證據與本期審計獲取的審計證據的關系。這兩個層面的最終落腳點都是如何確保獲取審計證據的效率和效果。

注冊會計師可以在期中或期末實施控制測試或實質性程序。這就引出了注冊會計師應當如何選擇實施審計程序的時間的問題。兩項基本的考慮因素應當是注冊會計師評估的重大錯報風險，當重大錯報風險較高時，注冊會計師應當考慮在期末或接近期末實施實質性程序，或采用不通知的方式，或在管理層不能預見的時間實施審計程序。

雖然在期末實施審計程序在很多情況下都非常必要，但仍然不排除注冊會計師在期中實施審計程序可能發揮的積極作用。在期中實施進一步審計程序，有助于注冊會計師在審計工作初期識別重大事項，并在管理層的協助下及時解決這些事項；或針對這些事項制定有效的實質性方案或綜合性方案。當然，在期中實施進一步審計程序也存在很大的局限性。首先，注冊會計師往往難以僅憑在期中實施的進一步審計程序獲取有關期中以前的充分、適當的審計證據（如某些期中以前發生的交易或事項在期中審計結束時尚未完結）。其次，即使注冊會計師在期中實施的進一步審計程序能夠獲取有關期中以前的充分、適當的審計證據，但從期中到期末這段剩余期間還往往會發生重大的交易或事項（包括期中以前發生的交易、事項的延續，以及期中以后發生的新的交易、事項），從而對所審計期間的財務報表認定產生重大影響。再次，被審計單位管理層也完全有可能在注冊會計師于期中實施了進一步審計程序之后對期中以前的相關會計記錄做出調整甚至篡改，注冊會計師在期中實施了進一步審計程序所獲取的審計證據已經發生了變化。因此，如果在期中實施了進一步審計程序，注冊會計師還應當針對剩余期間獲取審計證據。

注冊會計師在確定何時實施審計程序時應當考慮以下幾項重要因素。

①控制環境。良好的控制環境可以抵消在期中實施進一步審計程序的局限性，使注冊會計師在確定實施進一步審計程序的時間時有更大的靈活度。

②何時得到相關信息。例如，某些控制活動可能僅在期中（或期中以前）發生，而之后可能難以再被觀察到；再如，某些電子化的交易和賬戶文檔如未能及時取得，可能會被覆蓋。在這些情況下，注冊會計師如果希望獲取相關信息，則需要考慮能夠獲取相關信息的時間。

③錯報風險的性質。例如，被審計單位可能為了保證贏利目標的實現，而在會計期末以后偽造銷售合同以虛增收入，此時注冊會計師需要考慮在期末（即資產負債表日）這個特定時點獲取被審計單位截至期末所能提供的所有銷售合同及相關資料，以防范被審計單位在資產負債表日后偽造銷售合同虛增收入的做法。

④審計證據適用的期間或時點。注冊會計師應當根據需要獲取的特定審計證據確定何時實施進一步審計程序。例如，為了獲取資產負債表日的存貨余額證據，顯然不宜在與資產負債表日間隔過長的期中時點或期末以后時點實施存貨監盤等相關審計程序。

需要說明的是，雖然注冊會計師在很多情況下可以根據具體情況選擇實施進一步審計程序的時間，但也存在著一些限制選擇的情況。某些審計程序只能在期末或期末以后實施，如將財務報表與會計記錄相核對，檢查財務報表編制過程中所做的會計調整等。如果被審計單位在期末或接近期末時發生了重大交易，或重大交易在期末尚未完成，注冊會計師應當考慮交易的發生或截止等認定可能存在的重大錯報風險，并在期末或期末以后檢查此類交易。

4.進一步審計程序的范圍

（1）進一步審計程序的范圍的含義

進一步審計程序的范圍是指實施進一步審計程序的數量，包括抽取的樣本量、對某項控制活動的觀察次數等。

（2）確定進一步審計程序的范圍時考慮的因素

在確定審計程序的范圍時，注冊會計師應當考慮下列因素。

①確定的重要性水平。確定的重要性水平越低，注冊會計師實施進一步審計程序的范圍就越廣。

②評估的重大錯報風險。評估的重大錯報風險越高，對擬獲取審計證據的相關性、可靠性的要求就越高，注冊會計師實施的進一步審計程序的范圍也越廣。

③計劃獲取的保證程度。計劃獲取的保證程度，是指注冊會計師計劃通過所實施的審計程序對測試結果可靠性所獲取的信心。計劃獲取的保證程度越高，對測試結果可靠性要求就越高，注冊會計師實施的進一步審計程序的范圍也越廣。例如，注冊會計師對財務報表不存在重大錯報的信心可能來自控制測試和實質性程序。如果注冊會計師計劃從控制測試中獲取更高的保證程度，則控制測試的范圍就更廣。

重要性水平（可容忍錯報）、評估的重大錯報風險以及計劃獲取的保證程度與樣本規模的關系，詳見第十二章。

需要說明的是，隨著重大錯報風險的增加，注冊會計師應當考慮擴大審計程序的范圍。但是，只有當審計程序本身與特定風險相關時，擴大審計程序的范圍才是有效的。

在考慮確定進一步審計程序的范圍時，使用計算機輔助審計技術具有積極的作用。注冊會計師可以使用計算機輔助審計技術對電子化的交易和賬戶文檔進行更廣泛的測試，包括從主要電子文檔中選取交易樣本，或按照某一特征對交易進行分類，或對總體而非樣本進行測試。

鑒于進一步審計程序的范圍往往是通過一定的抽樣方法加以確定的，因此，注冊會計師需要慎重考慮抽樣過程對審計程序范圍的影響是否能夠有效實現審計目的。注冊會計師使用恰當的抽樣方法通常可以得出有效的結論。但如果存在下列情形，注冊會計師依據樣本得出的結論可能與對總體實施同樣的審計程序得出的結論不同，出現不可接受的風險：①從總體中選擇的樣本量過小；②選擇的抽樣方法對實現特定目標不適當；③未對發現的例外事項進行恰當的追查。

此外，注冊會計師在綜合運用不同的審計程序時，除了面臨各類審計程序的性質選擇問題外，還面臨如何權衡各類程序的范圍問題。因此，注冊會計師在綜合運用各類審計程序時，不僅應當考慮各類審計程序的性質，還應當考慮測試的范圍是否適當。