案例導讀

某零售公司是一家上市的美國大型零售折扣店。1972年，該公司為了掩蓋第一次重大經營損失的真相，將250萬美元的損失篡改為150萬美元的收益，其中102.6萬美元是通過減少應付賬款實現的。執行該公司審計業務的會計師事務所由于執行了一些并無實效的審計過程，尤其是執行了無效的函證程序，從而導致審計失敗。最后，該零售公司倒閉了，會計事務所也難辭其咎，受到證券委員會批評，并且在聯邦法院處理此事之前，負責該公司審計的合伙人被暫停執業5個月。

那么，審計過程具體應該包括哪些程序呢？究竟該執行怎樣的審計過程才有效呢？

審計是一個系統過程。審計是在審計目標的指引下通過制定、執行審計計劃，有組織地采用科學的程序收集和評價審計證據，完成審計工作，提交審計報告，最終實現審計目標的系統過程，其過程如圖2.1所示。

2.1 審計計劃階段

審計計劃階段是整個審計過程的起點，也是注冊會計師做好審計工作的必要前提。審計計劃對于注冊會計師順利完成審計工作和控制審計風險具有非常重要的意義，審計計劃工作是一項持續的過程，通常注冊會計師在前一期審計工作結束后即開始本期的審計計劃工作，直到本期審計工作結束為止。審計計劃工作十分重要，很多關鍵決策往往在這個階段做出，如可接受的審計風險水平和重要性的確定、項目人員的配置等。鑒于審計計劃工作的重要性，項目負責人和項目組其他關鍵成員應當參與審計計劃工作，利用其經驗和見解，以提高計劃過程的效率和效果。就注冊會計師審計而言，審計計劃階段的主要工作包括：了解委托人的基本情況、與被審單位簽訂審計業務約定書、初步評價被審單位的內部控制、確定審計重要性、分析與評估審計風險及編制審計計劃。

2.1.1 了解委托人的基本情況

了解委托人基本情況的目的是決定會計師事務所是否接受審計委托的基礎。在接受委托之前，注冊會計師首先必須對委托人委托審計的原因和目的進行分析，看其是否適當。同時，還要對委托人的業務性質和經營規模，所在行業的基本情況、經營情況和經營風險情況，組織結構和內部控制制度情況、關聯方及關聯方交易情況，以及以前年度接受審計的情況等加以調查和分析，初步評估該單位的風險水平。對于那種委托審計動機不良、業務類型風險較高、內部控制極不健全、經營情況極差的客戶，注冊會計師及所在會計師事務所可以拒絕其委托。在這一工作步驟中，注冊會計師主要運用了解程序來了解被審計單位的基本情況，所采用的了解方法主要包括以下幾種。

（1）閱讀以前年度審計工作底稿。

（2）向被審計單位內部有關人員進行詢問。

（3）向被審計單位外部有關人員進行查詢及函證。

（4）查閱行業業務及內部控制有關資料。

了解被審計單位的基本情況是審計工作的開始。通過了解被審計單位的基本情況、所在行業情況和單位內部情況，可以查清對會計報表有重大影響的事項，同時有助于注冊會計師及所在會計師事務所決定是否接受委托及如何開展審計工作等。

需要注意的是，了解被審計單位及其環境是一個連續和動態地收集、更新與分析信息的過程，對被審計單位及其環境的了解貫穿于整個審計過程的始終。注冊會計師應當運用職業判斷確定需要了解被審計單位及其環境的程度。當然，要求注冊會計師對被審計單位及其環境了解的程度，是低于管理層為經營管理企業而對被審計單位及其環境需要了解的程度的。

2.1.2 簽訂審計業務約定書

1.審計業務約定書的含義

了解被審計單位的基本情況后，注冊會計師可以安排與委托人進行具體洽談，就有關事項達成協議，并簽訂審計業務約定書。根據《中國注冊會計師審計準則第1111號——審計業務約定書》的規定，審計業務約定書是指會計師事務所與被審計單位簽訂的，用以記錄和確認審計業務的委托與受托關系、審計目標和范圍、雙方的責任及報告的格式等事項的書面協議。

審計業務約定書的含義可從以下幾個方面加以理解。

（1）簽約主體通常是會計師事務所和被審計單位，但也存在委托人與被審計單位不是同一方的情形，在這種情形下，簽約主體通常還包括委托人。

（2）約定內容主要涉及審計業務的委托與受托關系、審計目標和范圍、雙方責任及報告格式。

（3）文件性質屬于書面協議，具有委托合同的性質，一經有關簽約主體簽字或蓋章，在各簽約主體之間即具有法律約束力。

2.簽訂審計業務約定書的總體要求

注冊會計師應當在審計業務開始之前，與被審計單位就審計業務約定條款達成一致意見，并簽訂審計業務約定書，以避免雙方對審計業務的理解產生分歧。需要說明的是，這里的注冊會計師是指代表會計師事務所與委托人簽訂審計業務約定書的注冊會計師。

如果被審計單位不是委托人，在簽訂審計業務約定書之前，注冊會計師應當與委托人、被審計單位就審計業務約定相關條款進行充分溝通，并達成一致意見。

在審計實務中，審計業務約定書可以采用合同式或信函式兩種形式，盡管形式不同，但其實質內容是相同的。合同式審計業務約定書的格式和內容可參見案例2.1，注冊會計師在使用時可以根據實際需要進行修改和調整。

3.審計業務約定書的必備條款

審計業務約定書的具體內容可能因被審計單位的不同而存在差異，但應當包括下列主要內容。

（1）財務報表審計的目標。財務報表審計的目標是指注冊會計師通過執行審計工作，對財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制，是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量發表審計意見。

（2）管理層對財務報表的責任。在被審計單位管理層的監督下，按照適用的會計準則和相關會計制度的規定，編制財務報表是被審計單位管理層的責任。

（3）管理層編制財務報表采用的會計準則和相關會計制度。

（4）審計范圍，包括指明在執行財務報表審計業務時遵守的中國注冊會計師審計準則（以下簡稱審計準則）。審計范圍是指為實現財務報表審計目標，注冊會計師根據審計準則和職業判斷實施的恰當的審計程序的總和。

（5）執行審計工作的安排，包括對出具審計報告的時間要求。

（6）審計報告格式和對審計結果的其他溝通形式。

（7）由于測試的性質和審計的其他固有限制，以及內部控制的固有局限性，不可避免地存在著某些重大錯報可能仍然未被發現的風險。

（8）管理層為注冊會計師提供必要的工作條件和協助。

（9）注冊會計師不受限制地接觸任何與審計有關的記錄、文件和所需要的其他信息。

（10）管理層對其做出的與審計有關的聲明予以書面確認。

（11）注冊會計師對執業過程中獲知的信息保密。

（12）審計收費，包括收費的計算基礎和收費安排。在簽訂審計業務約定書之前，注冊會計師應當與委托人商定如何進行審計收費。在確定收費時，注冊會計師應當考慮以下因素：審計服務所需的知識和技能；所需專業人員的數量、水平和經驗；每一專業人員提供服務所需的時間；提供審計服務所需承擔的責任；各地有關審計收費標準的規定。

（13）違約責任。

（14）解決爭議的方法。

（15）簽約雙方法定代表人或其授權代表的簽字蓋章，以及簽約雙方加蓋的公章。

上述條款都是審計業務約定書的必備條款。之所以將這些條款作為審計業務約定書的必備條款，主要是由于審計工作專業性強，而委托人可能混淆被審計單位管理層與注冊會計師的責任，或不了解審計的固有限制而對審計有不恰當的預期。在這種情況下，在審計業務約定書中明確上述條款，有助于避免委托人對審計業務的目標和作用等產生誤解。

此外，簽約雙方如因特殊情況確需修改、補充審計約定事項時，應陳述理由，并以適當的方式獲取對方的確認。審計業務約定書至少應一式兩份，會計師事務所留存的審計業務約定書是重要的合約，應歸入審計檔案。

【案例2.1】

審計業務約定書

甲方：ABC 股份有限公司

乙方：××會計師事務所

茲由甲方委托乙方對2010年度財務報表進行審計，經雙方協商，達成以下約定。

一、業務范圍與審計目標

1.乙方接受甲方委托，對甲方按照企業會計準則和《××會計制度》編制的2010年12月31日的資產負債表，2010年度的利潤表、股東權益變動表和現金流量表及財務報表附注（以下統稱財務報表）進行審計。

2.乙方通過執行審計工作，對財務報表的下列方面發表審計意見。

（1）財務報表是否按照企業會計準則和《××會計制度》的規定編制。

（2）財務報表是否在所有重大方面公允反映了甲方的財務狀況、經營成果和現金流量。

二、甲方的責任與義務

（一）甲方的責任

1.根據《中華人民共和國會計法》及《企業財務會計報告條例》，甲方及甲方負責人有責任保證會計資料的真實性和完整性。因此，甲方管理層有責任妥善保存和提供會計記錄（包括但不限于會計憑證、會計賬簿及其他會計資料），這些記錄必須真實、完整地反映甲方的財務狀況、經營成果和現金流量。

2.按照企業會計準則和《××會計制度》的規定編制財務報表是甲方管理層的責任，這種責任包括：

（1）設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；

（2）選擇和運用恰當的會計政策；

（3）做出合理的會計估計。

（二）甲方的義務

1.及時為乙方的審計工作提供其所要求的全部會計資料和其他有關資料（在2010年×月×日之前提供審計所需的全部資料），并保證所提供資料的真實性和完整性。

2.確保乙方不受限制地接觸任何與審計有關的記錄、文件和所需的其他信息。

[下段內容適用于集團財務報表審計業務，使用時需按每位客戶/約定項目的特定情況而修改。如果加入此段，應相應修改下面其他條款的編號。

3.為乙方對甲方合并財務報表發表審計意見的需要，甲方必須確保：

（1）乙方和為組成部分執行審計的其他會計師事務所的注冊會計師（以下簡稱其他注冊會計師）之間的溝通不受任何限制；

（2）組成部分是指甲方的子公司、分部、分公司、合營企業和聯營企業等；

（3）如果甲方管理層、負責編制組成部分財務信息的管理層（以下簡稱組成部分管理層）對其他注冊會計師的審計范圍施加了限制，或客觀環境使其他注冊會計師的審計范圍受到限制，甲方管理層和組成部分管理層應當及時告知乙方；

（4）乙方及時獲悉其他注冊會計師與組成部分治理層和管理層之間的重要溝通（包括就內部控制重大缺陷進行的溝通）；

（5）乙方及時獲悉組成部分治理層和管理層與監管機構就財務信息事項進行的重要溝通；

（6）在乙方認為必要時，允許乙方接觸組成部分的信息、組成部分管理層或其他注冊會計師（包括其他注冊會計師的審計工作底稿），并允許乙方對組成部分的財務信息實施審計程序。]

3.甲方管理層對其做出的與審計有關的聲明予以書面確認。

4.為乙方派出的有關工作人員提供必要的工作條件和協助，主要事項將由乙方于外勤工作開始前提供清單。

5.按本約定書的約定及時足額支付審計費用及乙方人員在審計期間的交通、食宿和其他相關費用。

三、乙方的責任和義務

（一）乙方的責任

1.乙方的責任是在實施審計工作的基礎上對甲方財務報表發表審計意見。乙方按照中國注冊會計師審計準則（以下簡稱審計準則）的規定進行審計。審計準則要求注冊會計師遵守職業道德規范，計劃和實施審計工作，以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。

[下段內容適用于集團財務報表審計業務，使用時需按每位客戶/約定項目的特定情況而修改。如果加入此段，應相應修改下面其他條款的編號。

2.乙方不對非由乙方審計的組成部分的財務信息單獨出具審計報告；有關的責任由對該組成部分執行審計的其他注冊會計師及其所在的會計師事務所承擔。]

2.審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據。選擇的審計程序取決于乙方的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，乙方考慮與財務報表編制相關的內部控制，以設計恰當的審計程序，但目的并非對內部控制的有效性發表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和做出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。

3.乙方需要合理計劃和實施審計工作，以使乙方能夠獲取充分、適當的審計證據，為甲方財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。

4.乙方有責任在審計報告中指明所發現的甲方在重大方面沒有遵循企業會計準則和《××會計制度》編制財務報表且未按乙方的建議進行調整的事項。

5.由于測試的性質和審計的其他固有限制，以及內部控制的固有局限性，不可避免地存在著某些重大錯報在審計后可能仍然未被乙方發現的風險。

6.在審計過程中，乙方若發現甲方內部控制存在乙方認為的重要缺陷，應向甲方提交管理建議書。但乙方在管理建議書中提出的各種事項，并不代表已全面說明所有可能存在的缺陷或已提出所有可行的改善建議。甲方在實施乙方提出的改善建議前應全面評估其影響。未經乙方書面許可，甲方不得向任何第三方提供乙方出具的管理建議書。

7.乙方的審計不能減輕甲方及甲方管理層的責任。

（二）乙方的義務

1.按照約定時間完成審計工作，出具審計報告。乙方應于2011年×月×日前出具審計報告。

2.除下列情況外，乙方應當對執行業務過程中知悉的甲方信息予以保密：

（1）取得甲方的授權；

（2）根據法律法規的規定，為法律訴訟準備文件或提供證據，以及向監管機構報告發現的違反法規行為；

（3）接受行業協會和監管機構依法進行的質量檢查；

（4）監管機構對乙方進行行政處罰（包括監管機構處罰前的調查、聽證）及乙方對此提起行政復議。

四、審計收費

1.本次審計服務的收費是以乙方各級別工作人員在本次工作中所耗費的時間為基礎計算的。乙方預計本次審計服務的費用總額為人民幣××萬元。

2.甲方應于本約定書簽署之日起×日內支付×%的審計費用，剩余款項于“審計報告草稿完成日”結清。

3.如果由于無法預見的原因，致使乙方從事本約定書所涉及的審計服務實際時間較本約定書簽訂時預計的時間有明顯的增加或減少時，甲乙雙方應通過協商，相應調整本約定書第四條第1項中所述的審計費用。

4.如果由于無法預見的原因，致使乙方人員抵達甲方的工作現場后，本約定書所涉及的審計服務不再進行，甲方不得要求退還預付的審計費用；如上述情況發生于乙方人員完成現場審計工作，并離開甲方的工作現場之后，甲方應另行向乙方支付人民幣××元的補償費，該補償費應于甲方收到乙方的收款通知之日起×日內支付。

5.與本次審計有關的其他費用（包括交通費、食宿費等）由甲方承擔。

五、審計報告和審計報告的使用

1.乙方按照《中國注冊會計師審計準則第1501號——審計報告》和《中國注冊會計師審計準則第1502號——非標準審計報告》規定的格式和類型出具審計報告。

2.乙方向甲方致送審計報告一式××份。

3.甲方在提交或對外公布審計報告時，不得修改乙方出具的審計報告及其后附的已審計財務報表。當甲方認為有必要修改會計數據、報表附注和所做的說明時，應當事先通知乙方，乙方將考慮有關的修改對審計報告的影響，必要時，將重新出具審計報告。

六、本約定書的有效期間

本約定書自簽署之日起生效，并在雙方履行完畢本約定書約定的所有義務后終止。但其中第三（二）2、四、五、八、九、十項并不因本約定書終止而失效。

七、約定事項的變更

如果出現不可預見的情況，影響審計工作如期完成，或需要提前出具審計報告時，甲乙雙方均可要求變更約定事項，但應及時通知對方，并由雙方協商解決。

八、終止條款

1.如果根據乙方的職業道德及其他有關專業職責、適用的法律法規或其他任何法定的要求，乙方認為已不適宜繼續為甲方提供本約定書約定的審計服務時，乙方可以采取向甲方提出合理通知的方式終止履行本約定書。

2.在終止業務約定的情況下，乙方有權就其于本約定書終止之日前對約定的審計服務項目所做的工作收取合理的審計費用。

九、違約責任

甲乙雙方按照《中華人民共和國合同法》的規定承擔違約責任。

十、適用法律和爭議解決

本約定書的所有方面均應適用中華人民共和國法律進行解釋并受其約束。本約定書履行地為乙方出具審計報告所在地，因本約定書所引起的或與本約定書有關的任何糾紛或爭議（包括關于本約定書條款的存在、效力或終止，或無效之后果），雙方選擇第種解決方式：

（1）向有管轄權的人民法院提起訴訟；

（2）提交××仲裁委員會仲裁。

十一、雙方對其他有關事項的約定

本約定書一式兩份，甲方和乙方各執一份，具有同等法律效力。

甲方：ABC股份有限公司（蓋章） 乙方：××會計師事務所（蓋章）

授權代表：（簽名并蓋章） 授權代表：（簽名并蓋章）

二零一一年×月×日 二零一一年×月×日

【案例2.2】

隆興公司自開業以來，營業額劇增。為籌措資金，公司決定向銀行貸款。但銀行希望其出具審計后的財務報表，以做出是否對其貸款的決定。于是，隆興公司決定聘請寶信會計師事務所進行審計。隆興公司以前從未進行過審計。

審計剛開始就不太順利，注冊會計師王玲剛到隆興公司就發現，該公司會計賬冊不齊，而且賬也未軋平。于是王玲花費一個星期的時間幫助公司會計整理賬簿等。但公司會計人員卻向財務經理抱怨，認為注冊會計師王玲太苛刻，妨礙其正常工作。

第二周，當王玲向會計人員索要客戶有關資料以便對應收賬款進行詢證時，會計人員以這些資料系公司機密為由，加以拒絕。接著，王玲又要求，公司在年末這一天，停止生產，以便對存貨進行盤點。但隆興公司又以生產任務忙為由，也加以拒絕。

王玲無奈之下，只得向事務所的合伙人匯報。合伙人張民立即與隆興公司總經理進行接洽。告知如果無法進行詢證或盤點，將迫使注冊會計師無法對財務報表表示意見?？偨浝砺勓灾?，非常生氣。他說，我情愿向朋友借錢，也不要你們的審計報告。不但命令注冊會計師馬上離開隆興公司，而且拒絕支付注冊會計師前兩周的審計費用。合伙人張民也很生氣，他嚴肅地告訴總經理，除非付清所有的審計費用，否則前期由王玲代編的會計賬冊將不予歸還。

請問：該會計師事務所的做法是否妥當？如果不妥當，你有什么建議？

案例分析：

在上述案例中，寶信會計師事務所犯了如下幾項錯誤。

（1）審計前沒有與客戶妥善會談，以致客戶不了解審計意義、審計目的和審計范圍。這是造成客戶不同意注冊會計師進行詢證或盤點的原因。

（2）沒有與客戶簽訂業務約定書，沒有與客戶商定審計收費，與客戶聯系不足。在客戶賬未結平之前，就貿然前去審計的做法實屬不妥。

（3）沒有制定審計計劃，又沒有助理人員進行必要監督。例如，沒有獲得合伙人的同意，就幫助客戶整理賬本，實屬多余。

（4）扣留客戶賬冊作為要求客戶付款條件這一做法有失職業道德，很可能被客戶起訴侵權，故應立即歸還賬本。如果整理時間不長，可以放棄審計收費；如果審計收費巨大，可以通過正常的法律渠道予以申訴，通過合法程序來維護自身利益。

2.1.3 了解被審計單位的內部控制

注冊會計師應當了解與審計相關的內部控制以識別潛在錯報的類型，考慮導致重大錯報風險的因素，以及設計和實施進一步審計程序的性質、時間和范圍。

內部控制是被審計單位為了合理保證財務報告的可靠性、經營的效率和效果及對法律法規的遵守，由治理層、管理層和其他人員設計和執行的政策和程序。

可以從以下三個方面來理解內部控制的含義。

（1）內部控制的目標是合理保證財務報告的可靠性，這一目標與管理層履行財務報告編制責任密切相關；經營的效率和效果，即經濟有效地使用企業資源，以最優方式實現企業的目標；在所有經營活動中遵守法律法規的要求，即在法律法規的框架下從事經營活動。之所以是合理保證而不是絕對保證，是因為內部控制存在著局限性。

（2）設計和實施內部控制的責任主體是治理層、管理層和其他人員，組織中的每一個人都對內部控制負有責任。

（3）實現內部控制目標的手段是設計和執行控制政策和程序。

1.內部控制的要素

內部控制包括五項要素：控制環境，風險評估過程，信息系統與溝通，控制活動，對控制的監督。

下面對內部控制的五項要素進行具體說明。

1）控制環境

控制環境包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內部控制及其重要性的態度、認識和措施?？刂骗h境設定了被審計單位的內部控制基調，影響員工對內部控制的認識和態度。良好的控制環境是實施有效內部控制的基礎。

注冊會計師應當考慮構成控制環境的下列要素，以及這些要素如何被納入被審計單位業務流程。

（1）對誠信和道德價值觀念的溝通與落實。

（2）對勝任能力的重視。

（3）治理層的參與程度。

（4）管理層的理念和經營風格。

（5）組織結構。

（6）職權與責任的分配。

（7）人力資源政策與實務。

在評價控制環境各個要素時，注冊會計師應當考慮控制環境各個要素是否得到執行。因為管理層也許建立了一個合理的內部控制，但卻未有效執行。例如，管理層已建立正式的行為守則，但實際操作中卻沒有對不遵守該行為守則的行為采取措施。又如，管理層要求信息系統建立安全措施，但卻沒有提供足夠的資源。

在確定構成控制環境的要素是否得到執行時，注冊會計師應當考慮將詢問與其他風險評估程序相結合以獲取審計證據。通過詢問管理層和員工，注冊會計師可能了解管理層如何就業務規程和道德價值觀念與員工進行溝通。通過觀察和檢查，注冊會計師可能了解管理層是否建立了正式的行為守則，在日常工作中行為守則是否得到遵守，以及管理層如何處理違反行為守則的情形。

2）風險評估過程

風險評估過程包括識別與財務報告相關的經營風險，以及針對這些風險所采取的措施。在評價被審計單位風險評估過程的設計和執行時，注冊會計師應當確定管理層如何識別與財務報告相關的經營風險，如何估計該風險的重要性，如何評估風險發生的可能性，以及如何采取措施管理這些風險。

注冊會計師應當就識別出的經營風險詢問管理層，并考慮這些風險是否可能導致重大錯報。在審計過程中，如果識別出管理層未能識別的重大錯報風險，注冊會計師應當考慮被審計單位的風險評估過程為何沒有識別出這些風險，以及評估過程是否適合于具體環境。

3）信息系統與溝通

與財務報告相關的信息系統，包括用以生成、記錄、處理的報告交易、事項和情況，對相關資產、負債和所有者權益履行經營管理責任的程序和記錄。

注冊會計師應當從下列方面了解與財務報告相關的信息系統。

（1）在被審計單位經營過程中，對財務報表具有重大影響的各類交易。

（2）在信息技術和人工系統中，對交易生成、記錄、處理和報告的程序。

（3）與交易生成、記錄、處理和報告有關的會計記錄、支持性信息和財務報表中的特定項目。

（4）信息系統如何獲取除各類交易之外的對財務報表具有重大影響的事項和情況。

（5）被審計單位編制財務報告的過程，包括做出的重大會計估計和披露。

4）控制活動

控制活動是指有助于確保管理層的指令得以執行的政策和程序，包括與授權、業績評價、信息處理、實物控制和職責分離等相關的活動。

注冊會計師應當了解與授權有關的控制活動，包括一般授權和特別授權。一般授權是指管理層制定的要求組織內部遵守的普遍適用于某類交易或活動的政策；特別授權是指管理層針對特定類別的交易或活動逐一設置的授權。

【思考2.1】

某公司20萬元以下的款項可以由財務經理進行決策，20萬～50萬元的款項由總經理進行決策，50萬元以上的款項由董事長進行決策。

請問，該公司內部控制設計方面是否存在問題？

分析提示：存在問題。根據財政部的內部會計控制規范，一定款項以上一定要由集體決策審批。

【思考2.2】

經辦人員對于授權人員超越授權權限審批的業務，首先應該按規定辦理，辦完之后再向授權人員的上級主管匯報。

請問，這樣做是否存在問題？

分析提示：這種做法錯了，應該拒絕辦理。

（1）與業績評價有關的控制活動。與業績評價有關的控制活動主要包括被審計單位分析評價實際業績與預算（或預測、前期業績）的差異，綜合分析財務數據與經營數據的內在關系，將內部數據與外部信息來源相比較，評價職能部門、分支機構或項目活動的業績，以及對發現的異常差異或關系采取必要的調查與糾正措施。

（2）與信息處理有關的控制活動。與信息處理有關的控制活動主要包括信息技術一般控制和信息技術應用控制。信息技術一般控制是指與多個應用系統有關的政策和程序，其有助于保證信息系統持續、恰當地運行（包括信息的完整性和數據的安全性），支持應用控制作用的有效發揮，通常包括數據中心和網絡運行控制，系統軟件的購置、修改及維護控制，接觸或訪問權限控制，應用系統的購置、開發及維護控制。信息技術應用控制是指主要在業務流程層次運行的人工或自動化程序，與用于生成、記錄、處理、報告交易或其他財務數據的程序相關，通常包括檢查數據計算準確性，審核賬戶和試算平衡表，設置對輸入數據和數字序號的自動檢查，以及對例外報告進行人工干預。

（3）實物控制。實物控制主要包括對資產和記錄采取適當的安全保護措施，對訪問計算機程序和數據文件設置授權，以及定期盤點并將盤點記錄與會計記錄相核對。實物控制的效果影響資產的安全，從而對財務報表的可靠性及審計產生影響。

（4）職責分離。職責分離主要包括被審計單位如何將交易授權、交易記錄及資產保管等職責分配給不同員工，以防范同一員工在履行多項職責時可能發生的舞弊或錯誤。

【思考2.3】

某公司采購固定資產、材料時，由會計人員丁詢價并確定從哪一家供應商進貨，另一會計人員戊記錄，還有一個人驗收。請問，該公司內部控制設計上有沒有問題？

分析提示：有問題。因為財政部的內部控制明確規定，詢價與確定供應商的職責必須分開。

【思考2.4】

某公司應付賬款部門的負責人按照到期的時間要求、根據合同的約定到期簽發付款審批手續，由出納員小丁支付款項，并在月末編制銀行存款余額調節表。請問，該公司內部控制設計上有沒有問題？

分析提示：有問題。根據財政部的內部會計控制規范出納不能編制銀行存款余額調節表。

在了解控制活動時，注冊會計師應當重點考慮一項控制活動或連同其他控制活動，是否能夠發現及如何防止或糾正各類交易、賬戶余額、列報存在的重大錯報。如果多項控制活動能夠實現同一目標，注冊會計師不必了解與該目標相關的每一項控制活動。

5）對控制的監督

對控制的監督是指被審計單位評價內部控制在一段時間內運行有效性的過程，該過程包括及時評價控制的設計和運行，以及根據情況的變化采取必要的糾正措施。持續的監督活動通常貫穿于被審計單位的日常經營活動與常規管理工作中。

【案例2.3】

旺興公司是一家從事食品批發兼零售的商業企業，去年出現了如下錯誤和不法行為。

（1）貨物發出后，為向顧客收款而開具的銷售發票上的銷售價格不對，其原因是在進行計算機輸入時，輸入了錯誤的銷售價格。

（2）有一筆購貨發生了重復付款。在第一次付款三周后，旺興公司收到供貨商發貨單的復印件，因而又付了一次款。

（3）倉庫員工將部分牛肉帶回了家。收到購入的牛肉后，倉庫員工將一小部分牛肉放入自己的手提袋，其余部分則放入公司的冷凍冰柜；然后，按照總共收到的數量而不是入庫的實際數量填寫入庫單，送交財會部。

（4）在對零售商店的存貨進行盤點時，某些柜組將一些商品的數量誤記在另一些商品的名下，在盤點數量時也出現了錯誤。

（5）12月31日，公司有一批牛肉已經裝車，但尚未發運，存貨盤點時將它納入了盤點范圍。但是，發貨單是12月31日填制的，因此，這批存貨對應的銷售也在去年確認了。

要求：

（1）對每一個錯誤和不法行為，指出缺乏的一種或多種內部控制類型。

（2）對每一個錯誤和不法行為，指出沒有達到的交易相關審計目標。

（3）對每一個錯誤和不法行為，指出能克服它的一個控制措施。

案例分析：

（1）缺乏獨立稽核，沒有達到的審計目標是“記錄的交易按照正確的金額反映（準確性）”?？朔@一現象的控制措施為：可在銷售發票打印出來前，由另一個人將計算機中的銷售價格與供貨合同和發貨單進行核對。

（2）缺乏憑證和記錄控制（第一次付款沒有登記在相應的會計賬戶中，沒有在已經付款的購貨憑證上做記號），經濟業務沒有經過適當授權（付款應該取得有關負責人的批準，而有關負責人在批準是否付款時將審核發貨單）。沒有達到的審計目標是“記錄的交易按照正確的金額反映（準確性）”。克服這一現象的控制措施為：及時登記會計賬戶，付款時在購貨憑證上做標記；但凡購貨付款，都應核對購貨憑證，并取得有關負責人的審核同意。

（3）不相容職務沒有充分分離，倉庫員工一面清點驗收貨物，一面填寫入庫單；缺乏必要的資產接觸控制，倉庫員工能夠將牛肉帶出倉庫；缺乏必要的獨立稽核，內部審計部門沒有不定期地盤點存貨。沒有達到的審計目標是“記錄的交易按照正確的金額反映（準確性）”?？朔@一現象的控制措施為：設立購貨驗收部門，由驗收部門員工會同倉庫員工清點入庫的貨物，填寫入庫單，入庫單上必須有兩個部門人員的簽字；倉庫應設立門衛，員工出入攜帶物品應接受檢查；內部審計部門應不定期地對倉庫的存貨進行抽點。

（4）缺乏獨立稽核，沒有人對盤點進行監督。沒有達到的審計目標是“有記錄的交易按照正確的金額反映（準確性）及交易被恰當分類（分類）”。克服這一現象的控制措施為：由兩個人獨立地對同一批商品進行盤點。

（5）會計系統出現差錯，沒有依據裝運單確認銷售（如果是起運點交貨）。沒有達到的審計目標是“交易在正確的日期記錄（截止）”。克服這一現象的控制措施為：依據裝運單確認銷售的實現。

【學生操練2.1】

張剛在時代公司從事會計工作10多年，他對工作的忘我精神和高度的責任感深得公司老板和其他員工的賞識。最近，公司賦予他更多的職權和責任。然而，當注冊會計師和公司老板最后查明，張剛在過去的6年中采用非法手段侵吞了10萬元巨款時，大家都感到吃驚和失望。張剛作案的手法很簡單：在向客戶寄送賬單收款時，不登記銷售日記賬；待收到客戶的付款時，不登記收款，而將款項侵吞。

請問，導致張剛有機可乘的主要原因是什么？

答案提示：導致張剛侵吞巨款的主要原因是內部控制不健全，沒有執行充分的不相容職務分離。寄送賬單與登記銷售屬于不相容職務，收款和登記收款也屬于不相容職務，但此前卻集于張剛一身，給他創造了侵吞銷售款而又不容易被發現的機會。

2.內部控制的調查與描述

內部控制調查與描述的方法通常有三種，即文字表述法、調查表法（問卷法）和流程圖法。

1）文字表述法

文字表述法是指審計人員對被審計單位內部控制健全程度和執行情況的文字敘述。文字表述法的優點：可對調查對象做出比較深入和具體的描述，彌補調查表法只能做出簡單肯定或否定的不足。文字表述法的缺點：有時很難用簡明、易懂的語言來描述內部控制的細節，因而有時文字表述顯得比較冗贅，不易迅速、直觀地發現其薄弱環節、遺漏和不足，從而不利于為有效地進行內部控制分析和控制風險評價提供依據。為此，文字表述法適用于內部控制程序比較簡單，即比較容易描述的小企業。采用文字表述法時，通常由審計人員向被審計單位的工作人員提出一系列問題，如“你經辦哪些業務和憑證？”“這些業務是如何發生的？”“要據以編制哪些憑證？”“它們要經過哪些審批手續？”再將對這些問題的回答一一記錄下來，并經審計人員實地觀察和核實，然后整理出來，形成文字表述的書面說明，以描述被審計單位內部控制的實際情況。

例如，某批發企業購進商品業務的內部控制制度可用文字表述如下。

（1）由業務部根據銷售情況和企業庫存情況，提出采購計劃，經業務經理批準后通知財務科籌集資金，由業務部門組織采購。

（2）采購商品時，由業務部門派人與供貨單位簽訂購銷合同，確定進貨的品種、規格、質量、數量、單價、商品交接方式、交接時間、貨款結算方式等。

（3）商品到達企業時，業務部門開收貨單，登記業務商品賬；倉庫保管員按規定驗收商品，填制實收量，登記庫存商品保管賬；財會部門根據結算憑證和收貨單辦理付款手續，并根據收貨單和購貨發票等編制記賬憑證，分別登記商品總賬和明細賬，并定期或不定期地將商品總賬和明細賬與庫存商品保管賬進行核對，使賬賬相符。

2）調查表法

調查表法又稱問卷法，是指將那些與保證會計記錄的正確性和可靠性及與保證資產的完整性有密切關系的事項列為調查對象，由審計人員自行設計成標準化的調查表，交由企業有關人員填寫或由審計人員根據調查結果自行填寫。調查表大多采用問答式，一般要按抽查對象分別設計，不宜在一張表上反映整個內部控制制度。調查表法的優點：能對所調查的對象提供一個簡要的說明，有利于審計人員進行分析評價；編制調查表省時省力，可在審計項目初期就較快地編制完成。調查表法的缺點：由于對被審計單位的內部控制只能按項目分別考查，因此往往不能提供一個完整的看法；對于不同行業的企業或小規模企業，標準問題的調查表常常顯得不太適用。

在實際運用中，將調查表法與文字描述法和流程圖法結合使用，可更好地發揮作用。存貨內部控制調查表的基本格式如表2.1所示。

表2.1 存貨內部控制調查表

3）流程圖法

流程圖是指用符號和圖形表示被審計單位經濟業務和文件憑證在組織機構內部有序流動的文件。

流程圖十分有用，它能清晰地反映被審計單位內部控制的概況，是審計人員評價內部控制的有用工具。一份好的流程圖，可使人直觀地看到內部控制是如何運行的，從而有助于發現內部控制中的不足之處。與文字表述法相比，流程圖法的最大優點在于：便于表達內部控制的特征，同時便于修改。流程圖法的缺點：編制流程圖需具備較嫻熟的技術和花費較多的時間；另外，對內部控制的某些弱點有時很難在圖上明確地表達出來。

在運用流程圖法時，審計人員要根據所審計企業的業務經營特點，進行詳細的調查，熟悉企業內部控制每一步驟的內容，繪制好后還應反復核實，以保證正確。

企業材料收發業務流程圖的基本格式如圖2.2所示。

3.控制測試

控制測試是指測試控制運行的有效性。應注意區分“控制測試”與“了解內部控制”。“了解內部控制”包含兩層含義：一是評價控制的設計；二是確定控制是否得到執行。

控制測試并非在任何情況下都需要實施。當存在下列情形之一時，注冊會計師應當實施控制測試：①在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的；②僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據。

1）控制測試的性質

控制測試的性質是指控制測試所使用的審計程序的類型及其組合。雖然控制測試與了解內部控制的目的不同，但兩者采用審計程序的類型通常相同，包括詢問、觀察、檢查、重新執行和穿行測試。

（1）詢問。注冊會計師可以向被審計單位適當員工詢問，獲取與內部控制運行情況相關的信息。例如：詢問信息系統管理人員有無未經授權的人員接觸計算機硬件和軟件；向負責復核銀行存款余額調節表的人員詢問如何進行復核，包括復核的要點是什么，發現不符事項如何處理；等等。然而，僅僅通過詢問不能為控制運行的有效性提供充分的證據，注冊會計師通常需要印證被詢問者的答復。例如，向其他人員詢問和檢查執行控制時所使用的報告、手冊或其他文件等。雖然詢問是一種有用的手段，但是它必須和其他測試手段結合使用才能發揮作用。在詢問過程中，注冊會計師應當保持職業懷疑態度。

（2）觀察。觀察是測試不留下書面記錄的控制（如職責分離）的運行情況的有效方法。例如，觀察存貨盤點控制的執行情況。觀察也可運用于實物控制，如查看倉庫門是否鎖好，空白支票是否妥善保管。在通常情況下，注冊會計師通過觀察直接獲取的證據比間接獲取的證據更可靠。但是，注冊會計師還要考慮其所觀察到的控制在注冊會計師不在場時可能未被執行的情況。

（3）檢查。對于運行情況留有書面證據的控制，檢查非常適用。書面說明、復核時留下的記號，或其他記錄在偏差報告中的標志都可以作為控制運行情況的證據。例如，檢查銷售發票是否有復核人員簽字，檢查銷售發票是否附有客戶訂購單和出庫單，等等。

（4）重新執行。通常只有當詢問、觀察和檢查程序結合在一起仍無法獲得充分的證據時，注冊會計師才考慮通過重新執行來證實控制是否有效運行。例如，為了合理保證計價認定的準確性，被審計單位的一項控制是由復核人員核對銷售發票上的價格與統一價格單上的價格是否一致。但是，要檢查復核人員有沒有認真執行核對，僅僅檢查復核人員是否在相關文件上簽字是不夠的，注冊會計師還需要自己選取一部分銷售發票進行核對，這就是重新執行程序。如果需要進行大量的重新執行，注冊會計師就要考慮通過實施控制測試以縮小實質性程序的范圍是否有效率。

（5）穿行測試。除了上述四類控制測試常用的審計程序，實施穿行測試也是一種重要的審計程序。值得注意的是，穿行測試不是單獨的一種程序，而是一種將多種程序按特定審計需要進行結合運用的方法。穿行測試是通過追蹤交易在財務報告信息系統中的處理過程，來證實注冊會計師對控制的了解、評價控制設計的有效性及確定控制是否得到執行?？梢?，穿行測試更多地在了解內部控制時運用。但是，在執行穿行測試時，注冊會計師可能獲取部分控制運行有效性的審計證據。

詢問本身并不足以測試控制運行的有效性，注冊會計師應當將詢問與其他審計程序結合使用，以獲取有關控制運行有效性的審計證據。觀察提供的證據僅限于觀察發生的時點，本身也不足以測試控制運行的有效性。將詢問與檢查或重新執行結合使用，通常能夠比僅實施詢問和觀察獲取更高的保證。例如，被審計單位針對處理收到的郵政匯款單設計和執行了相關的內部控制，注冊會計師通過詢問和觀察往往不足以測試此類控制運行的有效性，還需要檢查能夠證明此類控制在所審計期間的其他時段有效運行的文件和憑證，以獲取充分、適當的審計證據。

2）控制測試的時間

控制測試的時間包含兩層含義：一是何時實施控制測試；二是測試所針對的控制適用的時點或期間。一個基本的原理是，如果測試特定時點的控制，注冊會計師僅得到該時點控制運行有效性的審計證據；如果測試某一期間的控制，注冊會計師可獲取控制在該期間有效運行的審計證據。注冊會計師應當根據控制測試的目的確定控制測試的時間，并確定擬信賴的相關控制的時點或期間。

3）控制測試的范圍

控制測試的范圍主要是指某項控制活動的測試次數。注冊會計師應當設計控制測試，以獲取控制在整個擬信賴的期間有效運行的充分、適當的審計證據。

注冊會計師在確定某項控制的測試范圍時通?？紤]下列因素。

（1）在整個擬信賴的期間，被審計單位執行控制的頻率?？刂茍绦械念l率越高，控制測試的范圍越大。

（2）在所審計期間，注冊會計師擬信賴控制運行有效性的時間長度。擬信賴控制運行有效性的時間長度不同，在該時間長度內發生的控制活動次數也不同。擬信賴期間越長，控制測試的范圍越大。

（3）為證實控制能夠防止或發現并糾正認定層次的重大錯報，需要獲取審計證據的相關性和可靠性。對審計證據的相關性和可靠性要求越高，控制測試的范圍越大。

（4）通過測試與認定相關的其他控制獲取的審計證據的范圍。針對同一認定，可能存在不同的控制。當針對其他控制獲取審計證據的充分性和適當性較高時，測試該控制的范圍可適當縮小。

（5）在風險評估時擬信賴控制運行有效性的程度。注冊會計師在風險評估時對控制運行有效性的擬信賴程度越高，需要實施控制測試的范圍越大。

（6）控制的預期偏差?？刂频念A期偏差可以用控制未得到執行的預期次數占控制應當得到執行次數的比率加以衡量（也稱為預期偏差率）。之所以考慮該因素，是因為在考慮測試結果是否可以得出控制運行有效性的結論時，不可能只要出現任何控制執行偏差就認定控制運行無效，故需要確定一個合理水平的預期偏差率。控制的預期偏差率越高，需要實施控制測試的范圍越大。如果控制的預期偏差率過高，注冊會計師應當考慮控制可能不足以將認定層次的重大錯報風險降至可接受的低水平，從而針對某一認定實施的控制測試可能是無效的。

4.對控制的初步評價

注冊會計師對控制的初步評價結論可能是如下三類。

（1）所設計的內部控制單獨或連同其他控制能夠防止或發現并糾正重大錯報，并得到執行。

（2）控制本身的設計是合理的，但沒有得到執行。

（3）控制本身的設計是無效的或缺乏必要的控制。

上述評價結論只是初步結論，這些結論可能隨控制測試后實施實質性程序的結果而發生變化。

5.內部控制的固有局限性

內部控制存在固有局限性，無論如何設計和執行，內部控制只能對財務報告的可靠性提供合理的保證。內部控制存在的固有局限性包括以下兩類。

（1）在決策時人為判斷可能出現錯誤及由于人為失誤而導致內部控制失效。

（2）可能由于兩個或更多的人員進行串通或管理層凌駕于內部控制之上而被規避。

此外，如果被審計單位內部行使控制職能的人員素質不適應崗位要求，將會影響內部控制功能的正常發揮。被審計單位實施內部控制的成本效益問題也會影響其職能的設置，當實施某項控制的成本大于控制的效果而發生損失時，就沒有必要設置控制環節或控制措施。內部控制一般都是針對經常而重復發生的業務而設置的，如果出現不經常發生或未預計到的業務，原有的內部控制就可能不適用了。

小型被審計單位擁有的員工通常較少，限制了其職責分離的程度，業主凌駕于內部控制之上的可能性也會較大，故注冊會計師應當考慮在一些關鍵領域是否存在有效的內部控制。

2.1.4 確定審計重要性

在執行審計業務時，注冊會計師應當考慮審計的重要性，審計的重要性取決于在具體環境下對錯報金額和性質的判斷。

2.1.4.1 審計重要性的概念

如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務報表使用者依據財務報表做出的經濟決策，則該項錯報是重大的。

為了更清楚地理解重要性的概念，需要注意以下幾點。

（1）重要性概念中的錯報包含漏報。財務報表錯報包括財務報表金額的錯報和財務報表披露的錯報。

（2）重要性包括對數量和性質兩個方面的考慮。數量方面是指錯報金額的大小，性質方面則是指錯報的性質。一般而言，金額大的錯報比金額小的錯報更重要。而在有些情況下，某些金額的錯報從數量上看并不重要，但從性質上考慮時則可能是重要的。對于某些財務報表披露的錯報，當難以從數量上判斷其是否重要時，應從性質上考慮其是否重要。

（3）重要性概念是針對財務報表使用者決策的信息需求而言的。判斷一項錯報重要與否，應視其對財務報表使用者依據財務報表做出經濟決策的影響程度而定。如果財務報表中的某項錯報足以改變或影響財務報表使用者的相關決策，則該項錯報就是重要的，否則就是不重要的。注冊會計師對重要性的判斷是基于將財務報表使用者作為具有一定的理解能力并能理性地做出相關決策的一個集體來考慮的。注冊會計師難以考慮錯報對具體的單個使用者可能產生的影響，因為他們的需求千差萬別。例如，對于一家以贏利為目的的企業，由于投資者是該企業風險資本的提供者，能滿足這些投資者信息需求的財務報表也將能滿足該財務報表的其他使用者的信息需求。因此，在審計這類企業的財務報表時，投資者群體可被視為所有信息使用者的代表，投資者的信息需求是確定重要性的合適的參考依據。

（4）重要性的確定離不開具體環境。由于被審計單位所處的環境不同，以及不同的財務報表使用者有著不同的信息需求，因此注冊會計師所確定的重要性也不相同。某一金額的錯報對某被審計單位的財務報表來說是重要的，而對另一個被審計單位的財務報表來說可能就是不重要的。例如，錯報10萬元對一家小公司來說可能是重要的，而對另一家大公司來說則可能是不重要的。

（5）對重要性的評估需要運用職業判斷。影響重要性的因素很多，注冊會計師應當根據被審計單位面臨的環境，并綜合考慮其他因素，合理確定重要性水平。不同的注冊會計師在確定同一被審計單位財務報表層次和認定層次的重要性水平時，得出的結果可能不同。這主要是因為不同的注冊會計師對影響重要性的各個因素的判斷存在差異。因此，注冊會計師需要運用職業判斷來合理評估重要性。

2.1.4.2 初步判斷重要性水平

注冊會計師應當運用職業判斷確定重要性。在計劃審計工作時，注冊會計師應當確定一個可接受的重要性水平，以發現在金額上重大的錯報，同時也應當考慮較小金額錯報的累計結果可能對財務報表產生重大影響。

1.確定重要性水平時應考慮的因素

在確定重要性水平時應考慮的因素包括：對被審計單位及其環境的了解；審計的目標，包括特定報告要求；財務報表各項目的性質及其相互關系；財務報表項目的金額及其波動幅度。

2.從數量方面考慮重要性

1）財務報表層次的重要性水平

由于財務報表審計的目標是注冊會計師通過執行審計工作對財務報表發表審計意見，因此，注冊會計師應當考慮財務報表層次的重要性。只有這樣，才能得出財務報表是否公允反映的結論。

確定多大錯報會影響財務報表使用者所做的決策，是注冊會計師運用職業判斷所得出的結果。很多注冊會計師根據所在會計師事務所的慣例及自己的經驗，考慮財務報表層次的重要性水平。注冊會計師通常先選擇一個恰當的基準，再選用適當的百分比乘以該基準，從而得出財務報表層次的重要性水平。

在審計實務中，有許多匯總性財務數據可以用做確定財務報表層次重要性水平的基準，如總資產、凈資產、銷售收入、費用總額、毛利、凈利潤等。

在確定恰當的基準之后，注冊會計師通常運用職業判斷合理選擇百分比，據以確定財務報表層次的重要性水平。百分比參考數值的舉例：對于營利性企業，為來自經常性業務的稅前利潤或稅后凈利潤的5%或總收入的0.5%；對于非營利性單位，為費用總額或總收入的0.5%；對于共同基金公司，為凈資產的0.5%。

2）各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性水平

各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性水平稱為可容忍錯報?？扇萑体e報的確定以注冊會計師對財務報表層次重要性水平的初步評估為基礎，是在不導致財務報表存在重大錯報的情況下，注冊會計師對各類交易、賬戶余額、列報認定的可接受的最大錯報。

在確定各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性水平時，注冊會計師應當考慮以下主要因素：第一，各類交易、賬戶余額、列報的性質及錯報的可能性；第二，各類交易、賬戶余額、列報的重要性水平與財務報表層次重要性水平的關系。由于為各類交易、賬戶余額、列報認定的重要性水平即可容忍錯報，對審計證據數量是有直接的影響，因此注冊會計師應當合理確定可容忍錯報。

審計人員在制定賬戶層次的審計程序之前，既可將會計報表層次的重要性水平分配至各賬戶或交易，也可不進行分配而單獨確定各賬戶或交易的重要性水平。

（1）分配，即將會計報表層次的重要性水平分配至各個賬戶或各類交易。一般而言，審計人員在將會計報表層次的重要性水平分配至各個賬戶或各類交易時，只需選擇主要會計報表中的一張報表作為分配的載體。在審計實務中，獨立審計人員通常以資產負債表為載體，將重要性的初步判斷在資產負債表項目中進行分配。在進行分配時，審計人員必須考慮特定賬戶發生錯報的可能性和驗證該賬戶可能需要花費的成本。

（2）不分配，即不將會計報表層次的重要性水平分配至各個賬戶或各類交易。這類方法一般是由審計機構及獨立審計人員在長期的審計實務中積累經驗而形成的。在審計實務中，往往很難預測哪些賬戶可能發生錯報或漏報，也無法事先確定審計成本的大小。所以，重要性水平的確定是一個非常困難的專業判斷過程，在這個過程中審計人員的經驗顯得尤為重要。

【案例2.4】

某審計人員接受委托審計A公司2010年度的會計報表，通過查閱A公司的會計報表，找到如表2.2所示的數據。而且，根據以往的審計經驗，確定了在計算重要性水平時各項目對應的百分比：資產總額的0.5%；凈資產的1%；主營業務收入的0.5%；凈利潤的5%。

表2.2 案例2.4數據

要求：

（1）試計算確定會計報表層次的重要性水平。

（2）簡述重要性水平與審計證據之間的關系。

案例分析：

（1）計算結果如表2.3所示。

表2.3 案例2.4計算結果

由于同一期間各會計報表的重要性水平不同，審計人員應當取其最低者作為會計報表層次的重要性水平，所以會計報表層次的重要性水平定為450萬元。

（2）重要性水平與審計證據之間為反向關系，即重要性水平越低，所需要收集的審計證據越多。

3.從性質方面考慮重要性

金額不重要的錯報從性質上看有可能是重要的。注冊會計師在判斷錯報的性質是否重要時，應該考慮的具體情況如下。

（1）錯報對遵守法律法規要求的影響程度。

（2）錯報對遵守債務契約或其他合同要求的影響程度。

（3）錯報掩蓋收益或其他趨勢變化的程度（尤其當聯系宏觀經濟背景和行業狀況進行考慮時）。

（4）錯報對用于評價被審計單位財務狀況、經營成果或現金流量的有關比率的影響程度。

（5）錯報對財務報表中列報的分部信息的影響程度。例如，錯報事項對分部或被審計單位其他經營部分的重要程度，而這些分部或經營部分對被審計單位的經營或贏利具有重大影響。

（6）錯報對增加管理層報酬的影響程度。例如，管理層通過錯報以達到有關獎金或其他激勵政策規定的要求，從而增加其報酬。

（7）錯報對某些賬戶余額之間錯誤分類的影響程度，而這些錯誤分類將影響財務報表中應單獨披露的項目。例如：經營收益和非經營收益之間的錯誤分類；非營利性單位的限制資源和非限制資源的錯誤分類。

（8）相對于注冊會計師所了解的以前向報表使用者傳達的信息（如贏利預測）而言，錯報的重大程度。

（9）錯報是否與涉及特定方的項目相關。例如，與被審計單位發生交易的外部單位是否與被審計單位管理層的成員有關聯。

（10）錯報對信息漏報的影響程度。在有些情況下，適用的會計準則和相關會計制度并未對該信息做出具體要求，但是注冊會計師運用職業判斷，認為該信息對財務報表使用者了解被審計單位的財務狀況、經營成果或現金流量很重要。

（11）錯報對與已審計財務報表一同披露的其他信息的影響程度，該影響程度能被合理預期將對財務報表使用者做出經濟決策產生影響。

2.1.4.3 評價錯報的影響

1.尚未更正錯報的匯總數

尚未更正錯報的匯總數包括已經識別的具體錯報和推斷誤差，下面分別予以說明。

1）已經識別的具體錯報

已經識別的具體錯報是指注冊會計師在審計過程中發現的，能夠準確計量的錯報，包括下列兩類。

（1）對事實的錯報。這類錯報產生于被審計單位收集和處理數據方面的錯誤，對事實的忽略或誤解，或故意舞弊行為。例如，注冊會計師在實施細節測試時發現最近購入存貨的實際價值為15000元，但賬面記錄的金額卻為10000元。因此，存貨和應付賬款分別被低估了5000元，這里被低估的5000元就是已識別的對事實的具體錯報。

（2）涉及主觀決策的錯報。這類錯報產生于以下兩種情況。一是管理層和注冊會計師對會計估計值的判斷差異。例如，由于包含在財務報表中的管理層做出的估計值超出了注冊會計師確定的一個合理范圍，導致出現判斷差異。二是管理層和注冊會計師對選擇和運用會計政策的判斷差異。例如，注冊會計師認為管理層選用會計政策不當造成錯報，而管理層卻認為選用會計政策適當，導致出現判斷差異。

2）推斷誤差

推斷誤差也稱為“可能誤差”，是注冊會計師對不能明確、具體識別的其他錯報的最佳估計數。推斷誤差通常包括以下兩類。

（1）通過測試樣本估計出的總體的錯報減去在測試中發現的已經識別的具體錯報。例如，應收賬款年末余額為2000萬元，注冊會計師抽查樣本發現金額有100萬元的高估，高估部分為賬面金額的20%，據此注冊會計師推斷總體的錯報金額為400萬元（即2000×20%）。那么，上述的100萬元就是已識別的具體錯報，其余300萬元即為推斷誤差。

（2）通過實質性分析程序推斷出的估計錯報。例如，注冊會計師根據客戶的預算資料及行業趨勢等要素，對客戶年度銷售費用獨立地做出估計，并與客戶賬面金額進行比較，發現兩者之間存在50%的差異?？紤]到估計的精確性有限，注冊會計師根據經驗認為10%的差異通常是可接受的，而剩余的40%的差異需要得到合理解釋并取得佐證性證據。假定注冊會計師對其中的20%的差異無法得到合理解釋或不能取得佐證，則該部分差異金額即為推斷誤差。

【思考2.5】

如果在審計人員所查的1/3的資料中查出260萬元的錯報，當重要性水平為100萬元時，還要不要查下去？

分析提示：應根據沒查的那2/3資料中還有多少錯報來決定。如果估計那2/3的資料中錯報非常少，即一共可能是260萬元，那就查得差不多了。通常，重要性水平為2.5～5倍時都是出具保留意見。如果未查的那2/3的資料里，估計還有2000萬元的錯報，則不能停，必須查。因為如果那2000萬元屬實，一共就是2260萬元，如果查不到就出具否定意見。繼續查時應采用原來的方法進行。

2.評估尚未更正錯報的匯總數的影響

注冊會計師應當評估在審計過程中已識別但尚未更正錯報的匯總數是否重大。

尚未更正錯報與財務報表層次重要性水平相比，可能出現以下兩種情況。

（1）尚未更正錯報的匯總數低于重要性水平（并且特定項目的尚未更正錯報也低于考慮其性質所設定的更低的重要性水平，下同）。如果尚未更正錯報匯總數低于重要性水平，對財務報表的影響不重大，注冊會計師可以出具無保留意見的審計報告。

（2）尚未更正錯報的匯總數超過或接近重要性水平。如果尚未更正錯報匯總數超過了重要性水平，對財務報表的影響可能是重大的，注冊會計師應當考慮通過擴大審計程序的范圍或要求管理層調整財務報表以降低審計風險。在任何情況下，注冊會計師都應當要求管理層就已識別的錯報調整財務報表。如果管理層拒絕調整財務報表，并且擴大審計程序范圍的結果不能使注冊會計師認為尚未更正錯報的匯總數不重大，注冊會計師應當考慮出具非無保留意見的審計報告。

如果已識別但尚未更正錯報的匯總數接近重要性水平，注冊會計師應當考慮該匯總數連同尚未發現的錯報是否可能超過重要性水平，并考慮通過實施追加的審計程序或要求管理層調整財務報表以降低審計風險。

【案例2.5】

ABC會計師事務所審計人員李華接受X有限責任公司董事會委托，對該公司2010年度會計報表進行審計。根據李華的調查，X公司2010年12月31日的資產負債表如表2.4所示。

表2.4 X公司2010年12月31日資產負債表 單位：元

該公司2010年度利潤表顯示，該年度的利潤總額為411111元。

根據以上資料，李華認為該公司的資產總額較小，準備以1.8%的比例確定重要性水平；利潤總額也屬于較小水平，準備以9%的比例確定重要性水平。兩者相比后，選取較小的一個即37000元[411111×9%=36999.99≈37000（元）]作為報表總體的計劃性重要性水平。

李華準備以資產負債表項目為基礎分配重要性水平。根據以往的審計經驗，他確定了各項目的可容忍誤差如表2.5所示。

表2.5 各項目可容忍誤差 單位：元

李華在進行分配時采取了以下分配原則。

（1）避免將重要性水平全部分配至某一項目中。這是因為不可能要求其他項目不產生任何誤差。因此他設定：任何一個項目的可容忍誤差不能超過報表總體重要性水平的60%。

（2）所有項目的可容忍誤差之和不能超過報表總體重要性水平的2倍。這是基于以下兩點考慮：①不可能所有被審項目的實際誤差都同時達到所分配的可容忍誤差的標準，故這樣的安排可以使每個項目都留有一定的余地；②有的項目的高估與有的項目的低估可能相互抵消，從而整個項目或報表的誤差不會太大。

（3）現金、應付票據、應付股利及股本等項目能夠進行詳細的逐筆審計，或者審計產生誤差的概率很小，因此不允許產生誤差或僅分配很小的可容忍誤差。

（4）應收賬款、存貨的審計需要較為復雜的審計程序，成本較大，因此分配最大的可容忍誤差（即總體重要性水平的60%）。

（5）對于其他流動資產和應付工資，一般應用分析性復核程序即可檢驗其總體合理性，審計成本較低，但僅用分析性復核程序時應允許有較大的可容忍誤差。

（6）固定資產與上一年相比，一般情況下不會出現較大的變動，可能不需要對其實施審計程序，因而分配較少的可容忍誤差。

（7）應付賬款存在低估的可能性，預期的誤差較大，應分配較多的可容忍誤差。

（8）盈余公積的誤差來自于其他項目產生的誤差。在對其他項目誤差控制的同時也就控制了該項目的誤差，因此不需要對該項目進行專項審計，也就不需要為它分配重要性水平。

通過上述分析可以看出，分配重要性水平，實際上就是以審計成本最小化為目標，以審計程序能保證會計報表整體公允表達為限制條件，確定各個報表項目的可容忍誤差。我們假設，在以上實例中，如果李華認為既然應付票據和存貨的金額相近，則應當分配相近的可容忍誤差，所以將兩個項目各分配1.1萬元。這樣，他將需要在存貨審計中獲取更多的證據以確保存貨的誤差在可容忍范圍以內，同時，他花在應付票據審計工作上的程序并沒有因此而減少。這是因為應付票據發生的業務量較少，李華在對其審計時本來就需要進行逐筆審計，也就是說，他本來就有充分的把握將該項目的誤差控制在一個較低的水平。因此，把可容忍誤差分配至一些無法節約審計成本的項目上，可以說是將審計成本“浪費”在這些項目上了。

在實際工作中，重要性水平的初步判定及分配是相當復雜的，絕不像本例中描述的這樣簡單。例如，審計人員往往無法對各項目出現誤差或漏報的可能性做出預先判斷，也很難判斷各項目的審計成本。因此，審計人員需要大量運用以往的審計經驗做出專業判斷，以便對重要性水平做出合理的分配。在審計測試過程中，隨著新的審計證據的發現，審計人員還需要及時調整各項目的重要性水平。

2.1.5 評估重大錯報風險

1.審計風險的概念

在編制審計計劃時，注冊會計師必須對審計風險加以評估。審計風險（audit risk，簡稱AR），是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。由于審計中存在的固有限制會影響注冊會計師發現重大錯報的能力，注冊會計師不能對財務報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證，只能獲取合理保證。合理保證意味著審計風險始終存在。合理保證與審計風險互為補數，即合理保證與審計風險之和等于100%。如果注冊會計師將審計風險降至可接受的低水平，則對財務報表不存在重大錯報獲取了合理保證。如果要求對財務報表獲取的合理保證為99%，那么可接受的審計風險就只能為1%；如果只要求有95%的合理保證，那么可接受的審計風險就可以是5%。

2.審計風險的組成要素及其關系

審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性；檢查風險是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師未能發現這種錯報的可能性。審計風險、重大錯報風險和檢查風險之間的關系可用公式表示為

審計風險=重大錯報風險×檢查風險

重大錯報風險是企業的風險，不受注冊會計師的控制。注冊會計師只能通過實施風險評估程序來正確評估重大錯報風險，并根據評估的兩個層次的重大錯報風險分別采取應對措施。需要明確的是，該風險評估只是一個判斷，而不是對風險的精確計量。

檢查風險取決于審計程序設計的合理性和執行的有效性。注冊會計師通常無法將檢查風險降低為零，其原因主要有兩點：一是注冊會計師通常并不對所有的交易、賬戶余額和列報進行檢查；二是注冊會計師可能選擇了不恰當的審計程序，或是審計程序執行不當，或是錯誤理解了審計結論。

在既定的審計風險水平下，可接受的檢查風險水平與認定層次重大錯報風險的評估結果之間存在反向關系。評估的重大錯報風險越高，可接受的檢查風險越低；評估的重大錯報風險越低，可接受的檢查風險越高。

重要性與審計風險之間存在反向關系。重要性水平越高，審計風險越低；重要性水平越低，審計風險越高。

3.識別和評估重大錯報風險

注冊會計師應當識別和評估財務報表層次及各類交易、賬戶余額和列報認定層次的重大錯報風險。

1）識別和評估重大錯報風險的審計程序

在識別和評估重大錯報風險時，注冊會計師應當實施下列審計程序。

（1）在了解被審計單位及其環境的整個過程中識別風險，并考慮各類交易、賬戶余額和列報。

（2）將識別的風險與認定層次可能發生錯報的領域相聯系。

（3）考慮識別的風險是否重大。

（4）考慮識別的風險導致財務報表發生重大錯報的可能性。

2）兩個層次的重大錯報風險

在對重大錯報風險進行識別和評估后，注冊會計師應當確定，識別的重大錯報風險是與特定的某類交易、賬戶余額及列報的認定相關，還是與財務報表整體廣泛相關，進而影響多項認定。

某些重大錯報風險可能與特定的各類交易、賬戶余額及列報的認定相關。例如：被審計單位存在復雜的聯營或合資，這一事項表明長期股權投資賬戶的認定可能存在重大錯報風險；被審計單位存在重大的關聯方交易，該事項表明關聯方及關聯方交易的披露認定可能存在重大錯報風險；技術進步可能導致某項產品陳舊，進而導致存貨易于發生高估錯報（計價認定）；對高價值的、易轉移的存貨缺乏實物安全控制，可能導致存貨的存在性認定出錯；會計計量過程受重大計量不確定性影響，可能導致相關項目的準確性認定出錯。

某些重大錯報風險可能與財務報表整體廣泛相關，進而影響多項認定。此類風險通常與控制環境有關，如管理層缺乏誠信、治理層形同虛設而不能對管理層進行有效監督等；但也可能與其他因素有關，如經濟蕭條、企業所在行業處于衰退期等。在經濟不穩定的國家和地區開展業務、資產的流動性出現問題、重要客戶流失、融資能力受到限制等，可能導致注冊會計師對被審計單位的持續經營能力產生重大疑慮。管理層缺乏誠信或承受異常的壓力可能引發舞弊風險，這些風險與財務報表整體相關。此類風險難以被界定為某類交易、賬戶余額、列報的具體認定，相反，此類風險增大了一個或多個不同認定發生重大錯報的可能性，與由舞弊引起的風險特別相關。

4.對風險評估的修正

注冊會計師對認定層次重大錯報風險的評估應以獲取的審計證據為基礎，并可能隨著不斷獲取審計證據而做出相應的變化。

注冊會計師對重大錯報風險的評估可能基于預期控制運行有效這一判斷，即相關控制可以防止或發現并糾正認定層次的重大錯報。但在測試控制運行的有效性時，注冊會計師獲取的證據可能表明相關控制在被審計期間并未有效運行。同樣，在實施實質性程序之后，注冊會計師可能發現錯報的金額和頻率比在風險評估時預計的金額和頻率要高。如果通過實施進一步審計程序獲取的審計證據與初始評估獲取的審計證據相矛盾，注冊會計師應當修正風險評估結果，并相應修改原計劃實施的進一步審計程序。

為此，評估重大錯報風險與了解被審計單位及其環境一樣，也是一個連續和動態收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個審計過程的始終。

2.1.6 編制審計計劃

注冊會計師應當計劃審計工作，使審計業務以有效的方式得到執行。計劃審計工作包括針對審計業務制定總體審計策略和具體審計計劃，以將審計風險降至可接受的低水平。項目負責人和項目組其他關鍵成員應當參與計劃審計工作，利用其經驗和見解，以提高計劃過程的效率和效果。

1.初步業務活動

（1）初步業務活動的內容。注冊會計師應當在本期審計業務開始時開展下列初步業務活動：

●針對保持客戶關系和具體審計業務，實施相應的質量控制程序；

●評價遵守職業道德規范的情況，包括評價獨立性；

●就業務約定條款與被審計單位達成一致理解。

（2）初步業務活動的作用。注冊會計師開展初步業務活動有助于確保在計劃審計工作時達到下列要求：

●注冊會計師已具備執行業務所需要的獨立性和專業勝任能力；

●不存在因管理層誠信問題而影響注冊會計師保持該項業務意愿的情況；

●與被審計單位不存在對業務約定條款的誤解。

2.總體審計策略

注冊會計師應當為審計工作制定總體審計策略?？傮w審計策略用以確定審計范圍、時間和方向，并指導制定具體審計計劃?？傮w審計策略的制定應當包括下列內容。

（1）向具體審計領域調配的資源，包括向高風險領域分派有適當經驗的項目組成員，針對復雜的問題利用專家開展工作等。

（2）向具體審計領域分配資源的數量，包括安排到重要存貨存放地觀察存貨盤點的項目組成員的數量，對其他注冊會計師工作的復核范圍，對高風險領域安排的審計時間預算等。

（3）何時調配這些資源，包括是在期中審計階段還是在關鍵的截止日期調配資源等。

（4）如何管理、指導、監督這些資源的利用，包括預期何時召開項目組預備會和總結會，預期項目負責人和經理如何進行復核，是否需要實施項目質量控制復核等。

總體審計策略的詳略程度應當隨被審計單位的規模及該項審計業務的復雜程度的不同而變化。在小型被審計單位的審計中，全部審計工作可能由一個很小的審計項目組執行，項目組成員之間容易溝通和協調，總體審計策略可以相對簡單。

3.具體審計計劃

制定總體審計策略和具體審計計劃的過程緊密相連，而且兩者的內容也緊密相關。雖然編制總體審計策略的過程通常在編制具體審計計劃之前，但是兩項計劃活動并不是孤立的、不連續的過程，而是內在緊密聯系的，對其中一項的決定可能會影響甚至改變對另外一項的決定。

具體審計計劃比總體審計策略更加詳細，其內容包括為獲取充分、適當的審計證據以將審計風險降至可接受的低水平，項目組成員擬實施的審計程序的性質、時間和范圍。具體審計計劃應當包括風險評估程序、計劃實施的進一步審計程序和其他審計程序，主要包括以下內容。

（1）為了充分識別和評估財務報表重大錯報風險，注冊會計師應當計劃所要實施的風險評估程序的性質、時間和范圍。

（2）針對評估的認定層次的重大錯報風險，注冊會計師應當計劃所要實施的進一步審計程序的性質、時間和范圍。

（3）具體審計計劃還應當包括注冊會計師針對審計業務需要實施的其他審計程序。計劃的其他審計程序可以包括上述進一步程序的計劃中沒有涵蓋的、根據其他審計準則的要求注冊會計師應當執行的既定程序。例如，閱讀含有已審計財務報表的文件中的其他信息，與被審計單位律師直接溝通等。

4.審計過程中對計劃的更改

隨著審計工作的推進，對審計程序的計劃會一步步深入，并貫穿于整個審計過程。由于未預期事項、條件的變化或在實施審計程序中獲取的審計證據等原因，注冊會計師應當在審計過程中對總體審計策略和具體審計計劃做出必要的更新和修改。

例如，如果在制定審計計劃時，注冊會計師基于對材料采購交易的相關控制的設計和執行獲取的審計證據，認為相關控制設計合理并得以執行，因此未將其評價為高風險領域并且計劃實施控制測試。但是在實施控制測試時獲取的審計證據與審計計劃階段獲取的審計證據相矛盾，注冊會計師認為該類交易的控制沒有得到有效執行，此時，注冊會計師可能需要修正對該類交易的風險評估，并基于修正的風險評估結果修改計劃的審計方案，如采用實質性方案。

【案例2.6】

注冊會計師李華在對X公司實施審計的過程中，按照以下步驟編制了審計計劃。

（1）了解X公司的經營情況及所屬行業的基本情況。

（2）了解被審計單位的內部控制。

（3）執行分析性復核程序。

（4）考慮審計風險。

（5）初步評價重要性水平。

（6）對重要認定制定初步審計策略。

（7）確定檢查風險及設計實質性測試。

（8）進行控制測試及評估控制風險。

要求：

1.分析上述審計計劃的順序是否正確。如果不正確，應當如何改正。

2.上述哪些步驟屬于總體審計計劃的步驟，哪些步驟屬于具體審計計劃的步驟。

案例分析：

1.上述編制審計計劃的步驟是錯誤的，正確的編制步驟如下。

（1）了解X公司的經營情況及所屬行業的基本情況。

（2）執行分析性復核程序。

（3）初步評價重要性水平。

（4）考慮審計風險。

（5）對重要認定制定初步審計策略。

（6）了解被審計單位的內部控制。

（7）進行控制測試及評估控制風險。

（8）確定檢查風險及設計實質性測試。

2.在正確的審計計劃編制步驟中，第（1）、（2）、（3）、（4）步屬于總體審計計劃；第（5）、（6）、（7）、（8）步屬于具體審計計劃。

5.其他

注冊會計師應當就對項目組成員工作的指導、監督與復核的性質、時間和范圍制定計劃，還應當記錄總體審計策略和具體審計計劃，包括在審計工作過程中做出的任何重大更改。

注冊會計師可以就計劃審計工作的基本情況與被審計單位治理層和管理層進行溝通。與治理層和管理層的溝通有助于注冊會計師協調某些計劃的審計程序與被審計單位人員工作之間的關系，從而使審計業務更易于執行和管理，提高審計效率與效果。

例如，溝通的內容可以包括審計的時間安排和總體策略、審計工作中受到的限制及治理層和管理層對審計工作的額外要求等。

當就總體審計策略和具體審計計劃中的內容與治理層和管理層進行溝通時，注冊會計師應當保持職業謹慎，以防止由于具體審計程序易于被管理層或治理層所預見而損害審計工作的有效性。

雖然注冊會計師可以就總體審計策略和具體審計計劃的某些內容與治理層和管理層溝通，但是制定總體審計策略和具體審計計劃仍然是注冊會計師的責任。

2.2 審計實施階段

審計的實施階段是審計全過程的中心環節。在審計實施階段，注冊會計師要根據計劃階段確定的審計范圍、重點、步驟和方法，收集證據并進行評價，以形成審計結論。審計實施階段的主要工作包括：對被審計單位內部控制的設計及執行情況進行控制測試；根據測試結果對財務報表項目的數據進行實質性測試；檢查和復核審計工作底稿；修訂審計計劃。

1.進駐被審計單位

審計人員在實施審計之前，先要進駐被審計單位。進駐被審計單位以后，審計人員應通過與被審計單位的管理人員和其他員工的接觸，進一步了解被審計單位的情況，并使相關員工了解審計的目的、內容、起訖時間等，爭取得到員工的信任、支持和協助。審計人員需要調查和了解的主要情況有：被審計單位的基本情況；被審計單位的業務狀況；被審計單位的管理狀況；被審計單位對過去審計建議和決定的執行和改進情況；其他有關情況。

2.控制測試

控制測試是指測試控制運行的有效性。內部控制制度的檢查和評價是實施審計的基礎。在執行審計業務時，首先必須對被審計單位的內部控制制度進行檢查并做出評價，這樣做有利于促進被審計單位的內部控制制度建設，加強管理；同時，通過評價被審計單位內部控制制度的完善與健全情況，又能確定下一步審計工作的范圍和重點內容。內部控制制度的檢查和評價包括：被審計單位的內部控制制度是否健全；內部控制制度的設計是否合理；內部控制制度的運行是否有效。

注冊會計師通過實施風險評估程序，可能發現某項控制的設計是存在的，也是合理的，同時也得到了執行。在這種情況下，出于對成本效益的考慮，注冊會計師可能預期，如果相關控制在不同時點都得到了一貫執行，與該項控制有關的財務報表認定發生重大錯報的可能性就不會很大，也就不需要實施很多的實質性程序。為此，注冊會計師可能會認為值得對相關控制在不同時點是否得到了一貫執行進行測試，即實施控制測試。這種測試主要是出于對成本效益的考慮，只有認為控制設計合理、能夠防止或發現和糾正認定層次的重大錯報，注冊會計師才有必要對控制運行的有效性實施測試。

在認為僅通過實施實質性程序不能獲取充分、適當的審計證據的情況下，注冊會計師必須實施控制測試，而且這種測試已經不再單純是出于對成本效益的考慮，而是必須獲取的一類審計證據。例如，在被審計單位對日常交易或與財務報表相關的其他數據（包括信息的生成、記錄、處理、報告）采用高度自動化處理的情況下，審計證據可能僅以電子形式存在，此時審計證據是否充分和適當通常取決于自動化信息系統相關控制的有效性。如果信息的生成、記錄、處理和報告均通過電子格式進行而缺乏適當、有效的控制，則生成不正確信息或信息被不恰當修改的可能性就會大大增加。

3.實質性程序

實質性程序是指注冊會計師針對評估的重大錯報風險實施的直接用以發現認定層次重大錯報的審計程序。注冊會計師應當針對評估的重大錯報風險設計和實施實質性程序，以發現認定層次的重大錯報。

由于注冊會計師對重大錯報風險的評估是一種判斷，可能無法充分識別所有的重大錯報風險，并且由于內部控制存在固有局限性，所以無論評估的重大錯報風險結果如何，注冊會計師都應當針對所有重大的各類交易、賬戶余額和列報實施實質性程序。實質性程序包括兩種基本類型：對各類交易、賬戶余額和列報的細節測試及實質性分析程序。

細節測試是指對各類交易、賬戶余額和列報的具體細節進行測試，目的在于直接識別財務報表認定是否存在錯報。細節測試適用于對各類交易、賬戶余額和列報認定的測試，尤其適用于對存在或發生、計價認定的測試。實質性分析程序從技術特征上看仍然屬于分析程序，主要通過研究數據間關系評價信息，在這里只是將該技術方法用做實質性程序，即用以識別各類交易、賬戶余額、列報及相關認定是否存在錯報。對在一段時期內存在可預期關系的大量交易，注冊會計師可以考慮實施實質性分析程序。

注冊會計師實施的實質性程序應當包括下列與財務報表編制完成階段相關的審計程序：一是將財務報表與其所依據的會計記錄相核對；二是檢查財務報表編制過程中做出的重大會計分錄和其他會計調整。注冊會計師對會計分錄和其他會計調整檢查的性質和范圍，取決于被審計單位財務報告過程的性質和復雜程度，以及由此產生的重大錯報風險。

4.收集、記錄審計證據，檢查和復核審計工作底稿

審計證據是審計人員對審計對象的實際情況進行判斷、表明意見，并做出審計結論的依據。事實上，審計人員執行審計業務的過程就是一系列收集、評價審計證據的活動過程。收集審計證據，一是通過審查被審計單位的會計資料，取得必要的證據；二是通過審查其他經濟資料，獲取有關證據；三是通過查閱有關文件，取得審計證據。注冊會計師按照計劃完成審計證據的收集之后，還要對審計工作底稿逐級進行檢查和復核，防止審計工作的疏忽和遺漏，以便提高審計質量。

5.修訂審計計劃

由于審計計劃是建立在注冊會計師專業判斷的基礎之上的，可能與實際情況不完全一致。通過對內部控制的評審和實質性測試，注冊會計師便會掌握更多的情況。必要時，應該有針對性地修改原審計計劃，調整審計的范圍、重點和審計方法，使審計工作效率更高、質量更好。

2.3 審計報告階段

審計的報告階段是指實質性的項目審計工作結束之后，對審計證據進行整理、評價直至出具審計報告及進行審計資料歸檔工作的階段。這一階段是整個審計過程的全面總結階段，其主要工作有整理和評價審計證據、復核審計工作底稿、編制審計報告、提出管理建議書及審計資料歸檔等，其流程如圖2.3所示。

1.整理和評價審計證據

為了使在審計實施階段收集的分散的、個別的證據結合起來形成具有充分證明力的證據，以便有效地用來評價被審計單位的經濟活動，從而得出正確的審計意見和結論，就必須對所收集到的證據進行整理和評價。整理和評價審計證據的過程，從根本上說，也是審計人員憑借政策水平、專業知識和個人實踐經驗對證據進行分析和研究的過程。通過對審計證據的整理和評價，可選出若干最有說服力的證據，作為編制審計報告和提出管理建議書的依據。

2.復核審計工作底稿

審計工作底稿是審計人員在審計工作中匯總、綜合分析、整理與審計問題有關的資料所形成的書面文件。當審計程序進入終結階段時，審計工作底稿已經編寫完成，但是尚不能形成最終結論。審計工作底稿是各審計人員根據自己的取證記錄獨立編寫的，因而在一定程度上存在著主觀性與片面性，其編寫質量受審計人員素質的影響很大。為此，必須將審計人員編寫的審計工作底稿進行復核，然后根據審計工作底稿反映的有關問題，征求被審計單位的意見，以取得對審計證據的真實性與恰當性予以認可的書面反饋意見。這樣做對形成正確的審計結論有著重要的意義。

3.編制審計報告

審計報告是審計工作的最終成果，是審計人員完成審計任務，向被審計單位提出審計情況、形成審計意見的書面文件。審計報告主要應根據審計證據和審計工作底稿，通過對各種審計資料認真加以整理、分析和綜合，經過取舍和刪補，選擇其中與審計目的和重點有關的素材之后，按編制要求與規定格式進行編寫。

4.提出管理建議書

管理建議書是指審計人員在完成審計階段之后，就被審計單位內部控制中存在的問題，以書面形式提出的改進建議。

管理建議書是針對內部控制弱點提出的，目的在于向被審計單位管理部門提供進一步完善內部控制制度，改進會計核算，提高經營管理水平的參考意見。它在性質上是一種咨詢意見，不具有“公證性”和“強制性”。

5.審計資料歸檔

審計檔案是審計機構在審計項目完成后，將審計報告、審計工作底稿和各種審計證據、資料按一定的要求歸類、裝訂、立卷的文件總稱。審計檔案是審計工作的真實記錄，是衡量審計工作質量的依據，同時也是考察審計工作、研究以往審計情況的必要歷史資料。審計檔案的整理、歸檔是審計工作的重要環節，也是審計報告階段必不可少的程序。

審計檔案歸檔，一般按照誰辦案誰立卷歸檔的原則進行。審計檔案分為主卷和副卷兩大類。所有案卷均按統一規定裝訂，標貼封面，按順序編寫目錄，統一保管。審計檔案的保管期限，按審計項目內容的重要性分為永久保存和長期保存兩種。當審計檔案超過保管期限需要銷毀時，要登記造冊，報經負責人批準，由上級檔案管理部門派人監銷。

6.后續審計與復審

在實際審計工作中，對于有些審計工作還可能進行后續審計或復審。

1）后續審計

后續審計是指審計組織在審計結論和決定發出后的規定期限內，對被審計單位執行審計結論和決定的情況進行的審計。通過后續審計可以檢查被審計單位對審計結論的執行情況，驗證審計結論的正確性、可行性及聽取被審計單位的意見。

一般地說，問題較多且性質較嚴重的被審計單位，才需要進行后續審計。后續審計既是該次審計的終點，又是下次審計的起點。后續審計的主要目的是監督被審計單位執行審計結論和決定，限期糾正錯誤、改進工作、提高經濟效益。同時，通過后續審計，還可以提高審計工作質量，提高審計人員的業務素質。

2）復審

復審是指被審計單位在對審計結論和決定持有異議的情況下，由上一級審計機關根據被審計單位的復審申請，對有關異議問題重新進行的審計。

審計機關對審計小組執行的審計業務，在進行工作檢查時，也可以通過復審檢查審計小組的工作質量。

社會審計組織一般沒有復審，如果受國家審計機關委托，對相關的審計事項需要進行復審，或檢查審計處理決定的執行情況，必須再經委托單位按照正常委托辦理手續后才能進行。

復審的范圍一般與原審計范圍一致，但審計重點應放在有爭議的問題上。復審時應重點審查原審計過程中產生的各種審計工作底稿。