第1章 緒論

2001年之前，世界各國均執行各自不同的會計制度。2001年國際會計準則理事會（IASB）成立后，致力于推動國際會計準則的趨同合作，截至2012年，93個國家或地區要求其所有上市公司必須采用國際財務報告準則（IFRS），6個國家或地區要求其部分上市公司必須采用國際財務報告準則，24 個國家或地區允許其上市公司采用國際財務報告準則。

進入新的十年，國際會計準則趨同局面日趨復雜。一方面，國際會計準則理事會與美國財務會計準則委員會（FASB）的趨同合作邁入實質性階段，美國將就是否采用國際財務報告準則做出最終決定，其結果將對世界各國的趨同合作進程產生重大影響；另一方面，國際會計準則理事會多次提出其目標是實現全球采用國際會計準則，趨同并非是直接采用的替代，希望中國等準則趨同國家盡早宣布采用國際財務報告準則。面對會計國際合作的紛繁變化，我國應把握時機提高我國在國際會計準則制定中的地位和話語權。在現階段會計準則趨同的趨勢下，一個國家在制定會計準則時，不僅面臨著國內各相關利益集團的博弈，還面臨著與其他國家或者國際組織之間的博弈。后者可能會產生主權讓渡問題。作為企業會計準則學習者，不僅要了解國際會計準則在演進過程中的利益爭奪，而且要了解一個國家的企業會計準則在制定過程中的利益爭奪。

國際制度對國際利益格局的形成與改變產生著巨大影響，無論大國還是小國，無論愿意還是不愿意，參與國際制度是維護本國利益的重要依賴路徑。參與國際制度已成為國際社會衡量一個國家開放程度的重要標志，游離于國際制度之外必將落后于時代的發展。

一種制度的植入有可能導致國家主權的部分讓渡。所謂主權讓渡，就是指為了更有效地維護或擴展本國的利益，把不影響到自己根本利益的部分主權出讓給他國或國際組織。讓渡的目的是為自己營造一個更好的外部環境，并以此獲得更大的國家利益。以維護更高層次的利益或擴展更大利益空間的主權讓渡，是一種主權制度層次的讓渡，而不是主權在本質上的讓渡。因此，國家主權并未因讓渡而削弱，只是行使主權的方式發生了變化。同時，根據主權對等原則，在讓渡本國部分主權時，也會從他國或國際組織獲得等質的主權或利益，從這個層面上講，主權的國際讓渡也是本國主權的延伸。

國際制度對主權讓渡會產生兩個方面的后果：一是國際制度客觀上要求參與國為其他成員國的共同利益或長遠利益做出自己的犧牲；二是國際制度制定的主導國會憑借其優勢地位為本國謀取利益，以盡可能低的代價參與國際制度，并獲取國際制度的主導地位成為各國競爭的動因。在美國和歐盟這兩大經濟體積極推進會計全球化進程后，任何意圖在國際經濟中謀取利益的國家，參與國際會計準則已經不是一個自主選擇與被動選擇的問題，而是一個怎樣參與和參與多深的問題。

在此背景下，會計準則國際趨同是一個國家經濟發展和適應經濟全球化的必然選擇。2008年國際金融危機爆發后，二十國集團（G20）峰會、金融穩定理事會（FSB）倡議建立全球統一的高質量會計準則，著力提升會計信息透明度，將會計準則的重要性提到了前所未有的高度。國際會計準則理事會作為國際財務報告準則的制定機構，采取了一系列重要舉措提高會計準則質量。

2010年4月，我國財政部發布了《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》，在總結我國多年會計改革成就與經驗的基礎上，結合最近國際國內形勢發展的需要，為進一步深化會計改革，推動我國企業會計準則建設及其持續國際趨同而做出的重要規劃和部署。2011年9月，財政部制定了《會計改革與發展“十二五”規劃綱要》，其中提出，根據加快轉變經濟發展方式的新要求、資本市場和國有企業改革發展的新情況及國際財務報告準則的新變化，深入開展相關會計準則研究，不斷完善企業會計準則體系，保持企業會計準則與國際財務報告準則的持續趨同，促進發揮企業會計準則在經濟社會發展中的基礎作用。加強企業成本管理，建立健全企業產品成本相關制度。在上市公司和大中型企業范圍內，實施企業會計準則。在小型企業范圍內，實施小企業會計準則。相應廢止行業會計制度、企業會計制度等原有企業會計處理規定。

從2011年開始，我國加快了準則建設的步伐。我國財政部2011年11月發布了《小企業會計準則》；2012年5月發布了《公允價值》征求意見稿，2012年11月發布了《合營安排》和《在其他主體中權益的披露》的征求意見稿；開始對2006發布的準則進行修訂，現在已經發布了第30號、第9號、第2號、第33號、第37號等準則修訂的征求意見稿。此外，財政部于2012年發布了《企業產品成本核算制度》（征求意見稿）。2012年9月，我國財政部發布公告：自2012年1月1日起，歐盟成員國上市公司在合并財務報表層面所采用的國際財務報告準則與中國企業會計準則等效。

當今世界國家之間的競爭主要體現為經濟競爭，其中，規則的制定權或話語權是經濟競爭的關鍵。在經濟全球化和全球資本市場的背景下，基于會計準則產生的信息涉及國家之間利益和資源分配。歐美國家通過發展虛擬經濟和掌控國際經濟規則制定的話語權，從全球攫取了大量財富已是不爭的事實。國際會計準則理事會采取不同方式要求我國全面采用國際財務報告準則，其深層次的目的是要使我國在經濟競爭中屈服于歐美等國家主導的規則。

與此形成鮮明對比的情景是，一些主要經濟體的準則國際趨同進程，出現了一些新情況和特殊問題。例如，美國對采用國際財務報告準則態度不明，日本推遲采用國際財務報告準則，印度改變采用國際財務報告準則的承諾。美國、日本和印度的情況表明，盡管建立全球統一的高質量會計準則已經成為二十國集團國家的共識，但采取何種方式、什么步驟實現這一目標，主要經濟體之間仍存在分歧。

進入2012年，世界各國都在等待美國做出最終抉擇，其結果將對會計準則國際趨同格局產生重大影響。根據目前國際財務報告準則國際趨同時間表，2011—2013年，馬來西亞、墨西哥、新加坡及我國臺灣地區的上市公司將轉為使用國際財務報告準則。2013年以后，尚未在上市公司中使用國際財務報告準則的國家主要包括中國、哥倫比亞、印度、日本、俄羅斯、沙特阿拉伯、泰國和美國。如果美國宣布采用國際財務報告準則，日本等國有可能隨之同意采用國際財務報告準則，國際財務報告準則世界趨同版圖將日趨完整。如果美國最終放棄采用國際財務報告準則，國際會計準則理事會與美國財務會計準則委員會的十年合作將以失敗告終，國際財務報告準則國際趨同合作將受到重創。如果此次與美國財務會計準則委員會的趨同合作失敗，國際會計準則體系將有可能分裂為幾大會計準則團體：歐洲將繼續推行國際財務報告準則，亞洲有可能形成一套亞洲版國際財務報告準則，美國繼續使用美國公認會計準則（US GAAP）。

會計準則的經濟后果使得準則制定過程必然為各相關利益集團所關注并積極參與。游說活動是利益各方進行準則博弈的重要途徑，會計準則的演進是一種動態的演化博弈，它不同于博弈論將重點放在靜態均衡和比較靜態均衡上，它強調的是一種動態的均衡。最終頒布的會計準則既要遵循會計本身的基本原則，保持會計準則的“有序、系統、內在一致、能與可觀察的客觀現實相吻合，且不受個人所左右的、無偏見的”的技術性特征，又要考慮到支持能實現某一經濟后果的會計處理技術與方法的利益集團的“呼聲”，考慮會計準則實施后可能產生的經濟影響，關注各方利益。例如，美國財務會計準則委員會在規范油氣資產成本、跨國企業外匯折算差額、補償性股票期權、銀行短期投資的公允價值運用和資產減值準備等業務的會計處理的過程中，相關利益集團積極游說政府，爭取自身利益最大化。

雖然我國加入WTO時，市場化進程已取得不錯的成就，但根據《中華人民共和國加入世界貿易組織議定書》的規定，在我國加入WTO后的15年內（截止到2016年12月10日），WTO其他成員國有權不承認我國的“市場經濟地位”。也就是說，我國可以被WTO成員國視為“非市場經濟國家”。

我國重要貿易伙伴美國、歐盟至今沒有給予我國市場經濟地位。在針對“非市場經濟國家”的反傾銷調查中，在確定產品的正常價值時，調查當局會認定成本或價格沒有按照市場原則運作，銷售不能夠反映產品的公允價值，拒絕使用被調查企業的成本、價格資料，而是選用第三國價格（替代國價格）計算涉案企業的傾銷幅度。反傾銷調查當局選定的替代國成本往往比被調查國高出許多，這樣就人為地抬高了涉案產品的正常價值，使得原本并不存在傾銷或傾銷幅度很小的出口產品被冠上了傾銷的罪名或被征收高額反傾銷稅。這就是對“非市場經濟國家”與“市場經濟國家”最大的區別對待。因此，一直以來，我國企業都在不斷美國商務部在判定一個國家是否屬于市場經濟國家時的主要依據是：目標國家（地區）的貨幣可兌換程度，工人工資是否由勞資雙方討價還價自由商定，允許外國企業以合資或其他形式投資的程度，政府控制資源配置和企業產品價格及產量方面決策的程度等。此外，美國商務部還特別關心出口國的出口管理，即政府是否在法律上和事實上對該國企業的出口活動進行控制。

努力爭取獲得“市場經濟地位”，以期獲得公正的待遇，使自身的會計信息得到認可，減少傾銷成立的風險。

從上面的分析不難看出，不管是國際會計準則的制定和執行，還是某一國家會計準則的制定和執行，都充滿了利益博弈和利益協調。

“利益”一詞在我國古代典籍中最早展開論述的是春秋時期的管仲。他認為：“夫凡人之情，見利莫能勿就，見害莫能勿避。”此后，儒、法、道諸家都把利益問題作為自己研究和論述的重要內容，諸如世人熟知的“天下熙熙，皆為利來；天下攘攘，皆為利往”。在西方，在《韋氏大詞典》里，作“利益”解的interest有幾個基本釋義：right，title or legal share in something，這是指法定的權益；the state of being concerned or affected esp.with respect to advantage or wellbeing，這里則指身受的好處（advantage）或福利（wellbeing）。利益是在一定的生產基礎上獲得了社會內容和特性的需要。利益的心理基礎是人們的需要。在現實世界中，每個人都有許多需要，而且是無限的和廣泛的。這就決定了利益的內容也是豐富多彩的，人們對于物質的需要和追求，構成了物質利益的基本內容，而對于精神生活的需要和追求，構成了精神利益的基本內容。

人們通過社會關系表現出來的不同需要。利益在本質上屬于社會關系范疇。人們為了實現自己的需要而結成了一定的社會關系，因此人與人之間的關系本質上是利益關系，社會關系也必須要體現為各種不同的利益。對利益的理解，不僅取決于價值的取向，而且受知識和視野的限制。隨著一個人或一個國家的經驗增長和視野開闊，對利益的理解也會逐漸深化。原先短視的利益理解，可能被長遠深刻的利益理解所代替。人的認識沒有止境，人對自我利益、社會利益、人類利益的理解也沒有終極的確定答案。

本書旨在介紹國際會計準則、美國會計準則、我國會計準則在制定和執行過程中的利益博弈，以及現階段國際會計準則的修訂對完善我國會計準則的影響。