第二節 長期待攤費用的攤銷方法

一 房屋建筑物的改建支出

根據《企業所得稅法實施條例》第六十八條的規定，房屋建筑物的改建支出按下列原則扣除。

（一）已足額提取折舊的房屋建筑物的改建支出

已足額提取折舊的房屋建筑物的改建支出，按照固定資產預計尚可使用年限分期攤銷。

（二）尚未提足折舊的房屋建筑物的改建支出

企業對房屋、建筑物固定資產在未足額提取折舊前進行改擴建的，如屬于推倒重置的，該資產原值減除提取折舊后的凈值，應并入重置后的固定資產計稅成本，并在該固定資產投入使用后的次月起，按照稅法規定的折舊年限，一并計提折舊；如屬于提升功能、增加面積的，該固定資產的改擴建支出，并入該固定資產計稅基礎，并從改擴建完工投入使用后的次月起，重新按稅法規定的該固定資產折舊年限計提折舊，如該改擴建后的固定資產尚可使用的年限低于稅法規定的最低年限的，可以按尚可使用的年限計提折舊。

[2011年6月9日《國家稅務總局公告關于企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）]

【熱點問題解析96】尚未提足折舊的房屋建筑物改擴建支出的會計處理與稅務處理差異分析

【例2-5-1】 某企業2018年7月1日將其辦公樓拆除重建。該辦公樓原值1000萬元，已提折舊800萬元。重建辦公樓發生支出2000萬元。如何進行會計處理和稅務處理？

1.將房屋建筑物轉入清理：

2.結轉處置損益：

稅務處理：

根據《國家稅務總局公告關于企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）的規定，固定資產推倒重置的，應當按下列辦法進行稅務處理：第一，重置固定資產的計稅基礎=原房屋建筑物的凈值+改建支出；第二，重建房屋建筑物的折舊年限不得低于法定年限20年。

根據上述規定，原房屋建筑物的凈值，稅收上要求作為固定資產的計稅基礎，而不能在當期扣除。因此，2018年度所得稅匯算清繳時應當將計入“營業外支出”的200萬元處置凈損失全額納稅調增應納稅所得額繳納企業所得稅。

3.發生改建支出：

4.2018年12月完工并投入使用：

稅務處理：

根據《國家稅務總局公告關于企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）的規定，上述重建后的房屋建筑物的計稅基礎為2200萬元，但會計賬面價值為2000萬元，存在的差異需要在以后年度的折舊期限內進行調整。假設會計和稅法規定的折舊年限均為20年。則2019年稅務處理如下：會計折舊=2000÷20=100（萬元），稅收折舊=2200÷20=110（萬元）.

會計折舊小于稅收折舊的差額10萬元應當通過表A105080填報進行納稅調減10萬元，填報如表251所示。

這樣20年的納稅調減總額為200萬元。

將表A105080第39行第9列合計的絕對值結轉到表A105000第32行“（一）資產折舊、攤銷（填寫A105080）”第4列納稅調減10萬元。

對于提升功能、增加面積的房屋建筑物的改建支出，其折舊年限原則上不得低于20年，但如果尚可折舊年限低于法定年限的，可以按尚可折舊年限折舊扣除，但“原房屋建筑物已經提取折舊的年限+尚可折舊年限”合計不得低于法定年限20年。

①案例發生在2018年，因此填報《國家稅務總局關于修訂<中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表（A類，2017年版）>部分表單樣式及填報說明的公告》（國家稅務總局公告2018年第57號）的表A105080.表A105080的最新樣式與填報說明詳見《國家稅務總局關于企業所得稅年度納稅申報有關事項的公告》（國家稅務總局公告2022年第27號）.

二 除房屋建筑物以外的固定資產的大修理支出

根據《企業所得稅法實施條例》第六十八條和第六十九條的規定，房屋建筑物以外的固定資產的大修理支出應當按下列辦法扣除：

(1)一般的固定資產修理支出可以據實扣除。

(2)同時符合下列兩個條件的修理支出屬于大修理支出，應當計入“長期待攤費用”科目，按修理后固定資產尚可使用年限分期攤銷：

①修理支出達到取得固定資產時的計稅基礎50%以上。

②修理后固定資產的使用年限延長2年以上。

三 租入房屋建筑物的改建支出

根據《企業所得稅法實施條例》第六十八條的規定，租入房屋建筑物的改建支出，應當計入“長期待攤費用”科目，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。

四 開（籌）辦費支出

新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規定處理，但一經選定，不得改變。

企業在新稅法實施以前年度的未攤銷完的開辦費，也可根據上述規定處理。

[2009年2月27日《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號）]

五 其他長期待攤費用的攤銷年限

根據《企業所得稅法實施條例》第七十條的規定，《企業所得稅法》第十三條第（四）項所稱其他應當作為長期待攤費用的支出，自支出發生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。