第三章 扣除項目的確定

第一節 成本費用的扣除原則

一 成本費用的扣除原則

根據《企業所得稅法》第八條、《企業所得稅法實施條例》第二十七條及二十八條《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號），《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）的規定，成本費用的扣除原則歸納如下：

（一）實際發生原則

實際發生原則，即任何成本費用的扣除，必須建立在已經發生的基礎上，企業按會計原則預提的費用，除稅法另有規定外，不得稅前扣除。

（二）相關性原則

相關性原則，即企業發生的成本費用必須與取得收入直接相關，才能稅前扣除。比如，《國家稅務總局關于納稅人取得不含稅全年一次性獎金收入計征個人所得稅問題的批復》（國稅函〔2005〕715號）第三條規定，根據企業所得稅和個人所得稅的現行規定，企業所得稅的納稅人、個人獨資和合伙企業、個體工商戶為個人支付的個人所得稅款，不得在所得稅前扣除。此項規定就是遵循了相關性原則。

（三）合理性原則

企業發生的合理的費用是指符合生產經營活動常規，可以計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。

（四）區分收益性支出和資本性支出的原則

根據《企業所得稅法實施條例》第二十八條的規定，企業發生的支出應當區分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發生當期直接扣除；資本性支出應當分期扣除或者計入有關資產成本，不得在發生當期直接扣除。

（五）計稅成本原則

根據《企業所得稅法實施條例》第二十八條的規定，企業的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產，不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除。

（六）不得重復扣除原則

根據《企業所得稅法實施條例》第二十八條的規定，除企業所得稅法和本條例另有規定外，企業實際發生的成本、費用、稅金、損失和其他支出，不得重復扣除。

（七）應扣未扣費用追補確認原則

根據《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）第六條“關于以前年度發生應扣未扣支出的稅務處理問題”規定，根據《稅收征收管理法》的有關規定，對企業發現以前年度實際發生的、按照稅收規定應在企業所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。

企業由于上述原因多繳的企業所得稅稅款，可以在追補確認年度企業所得稅應納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。

虧損企業追補確認以前年度未在企業所得稅前扣除的支出，或盈利企業經過追補確認后出現虧損的，應首先調整該項支出所屬年度的虧損額，然后再按照彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業所得稅款，并按前款規定處理。

【熱點問題解析40】以前年度費用補扣案例分析

【例1-3-1】 甲企業2019年實現應納稅所得額100萬元，已經按適用稅率25%申報繳納企業所得稅25萬元。2020年9月，發現2019年度發生的一筆差旅費20萬元，因當時發票丟失，沒有在會計上報銷。

1.2020年度9月報銷時，在提供費用實際發生的相關證明后，應當進行如下會計處理：

2.將20萬元差旅費回到2019年度扣除：

2019年度應納稅所得額=100-20=80（萬元）.

2019年度應當繳納的企業所得稅=80×25%=20（萬元）.

2019年度多繳企業所得稅=25-20=5（萬元）.

3.在2020年9月份進行如下會計調整：

需要明確的是，在2020年9月份進行上述會計處理后，必須對2019年度企業所得稅年度申報表向稅務機關重新進行專項申報，并向稅務機關提交抵減的原因和會計處理。

至于專項申報的內容，《浙江省國家稅務局2013年企業所得稅政策問題解答》可供參考：企業做出專項申報和說明應提供材料包括：以前年度應扣未扣支出的成本，已在追溯調整年度實際發生的相關證據材料，以及以前年度相關支出應扣未扣的原因；分年度根據權責發生制原則追溯調整的具體計算分析及補（退）稅情況、彌補虧損情況等相關書面情況說明；已實際發生的相關證據材料（包括相關支出涉及的合同、協議、入庫憑證等）.

4.結轉利潤分配：

同時在會計上沖減2019年度多提的公益金和公積金。

【例1-3-2】 接[例1-3-1]資料，其他條件不變，將漏記的差旅費20萬元改為120萬元。

2020年9月報銷時：

重新計算2019年度應納稅所得額=100-120=-20（萬元）.

2019年度繳納的企業所得稅25萬元全部抵交2020年度應納所得稅額：

結轉利潤分配：

2019年度實現的經營虧損20萬元可以用2020年起5年內的應納稅所得額彌補。

（八）遵循會計原則

企業在計算應納稅所得額及應納所得稅時，企業會計處理與稅收規定不一致的，應當按照稅收規定計算。稅收規定不明確的，在沒有明確規定之前，暫按國家統一會計制度計算。

[《企業所得稅法》第二十一條]

[2017年12月29日《國家稅務總局關于發布<中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表（A類，2017年版）>的公告》（國家稅務總局公告2017年第54號）]

二 企業所得稅稅前扣除憑證

“以票控稅”一直以來是稅收管理的核心制度。如增值稅抵扣進項稅額必須取得增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書、免稅農產品收購發票等；差額繳納消費稅的，必須取得專用發票、海關進口增值稅專用繳款書、稅收繳款書等作為憑證；營改增后，差額繳納增值稅的，也必須取得稅務部門監制的發票、法院判決書、裁定書、調解書，以及仲裁裁決書、公證債權文書等作為憑證。

但企業所得稅法相關規定并沒有對“以票控稅”制度作出過明確規定，雖然實際上稅務機關已將其付諸實踐。對于企業所得稅扣除憑證的規定，散見于下列三個文件：一是《國家稅務總局關于進一步加強普通發票管理工作的通知》（國稅發〔2008〕80號）規定的“納稅人使用不符合規定發票特別是沒有填開付款方全稱的發票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財務報銷”；二是《國家稅務總局關于加強企業所得稅管理的意見》（國稅發〔2008〕88號）規定的“不符合規定的發票不得作為稅前扣除憑據”；三是《進一步加強稅收征管若干具體措施》（國稅發〔2009〕114號）規定的“未按規定取得合法有效憑據不得在稅前扣除。納稅人所取得的發票，填寫項目必須齊全，內容必須真實，否則將不得在稅前扣除”.但上述規定較為寬泛，“以票控稅”的法律邏輯缺乏嚴謹性。具體到涉及行政訴訟，因稅務機關稅務稽查時，凡沒有取得發票的支出不允許扣除，稅務機關敗訴的案例時有發生。

實務操作中，“實質重于形式”原則被濫用。從會計角度來講，無論收入的確認還是成本費用的扣除、資產的稅務處理，一般應當遵循“實質重于形式”原則；但從稅收角度，“實質重于形式”原則在三個地方出現過，即：除《國家稅務總局一般反避稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局令第32號）、《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發〔2009〕2號印發）外，還有一個就是《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）第一條規定，除《企業所得稅法》及其實施條例另有規定外，企業銷售收入的確認，必須遵循權責發生制原則和實質重于形式原則。也就是說，企業所得稅遵循的“實質重于形式”原則，除反避稅及特別納稅調整政策外，僅對收入的確認進行了明確，言外之意，只有收入的確認遵循“實質重于形式”原則，成本費用的扣除及資產的稅務處理，不能遵循“實質重于形式”原則。

實質上《發票管理辦法》之所以存在，針對的最重要的稅種就是企業所得稅，但卻沒有明確規定。

2018年出臺的《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號）很好地解決了上述問題。

（一）稅前扣除憑證管理辦法出臺的現實意義

(1)明確了企業發生的各項支出，必須取得稅前扣除憑證，才能在計算企業所得稅時扣除。

《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第五條規定，企業發生支出，應取得稅前扣除憑證，作為計算企業所得稅應納稅所得額時扣除相關支出的依據。

需要強調的是，企業發生的所有支出必須依據合法有效的扣除憑證才能稅前扣除。但這里所說的憑證不一定就是傳統意義上所說的發票，只要符合《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》規定的扣除憑證范圍，且與該業務直接相關，均可以作為扣除憑證。

(2)明確了什么情況下必須依據發票作為稅前扣除憑證。只有對方屬于增值稅應稅范圍的，付款方才需要取得發票作為稅前扣除憑證。

（二）稅前扣除憑證的概念及適用范圍

《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第二條規定，稅前扣除憑證，是指企業在計算企業所得稅應納稅所得額時，證明與取得收入有關的、合理的支出實際發生，并據以稅前扣除的各類憑證。《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第三條規定，企業是指《企業所得稅法》及其實施條例規定的居民企業和非居民企業。

提示

(1)稅前扣除憑證管理辦法僅適用于企業所得稅應納稅所得額的計算，其他稅種不能依據該辦法執行。

如：按《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》的規定，支付給個人的小額零星支出，沒有取得發票，但能夠提供收款收據、銷售方姓名、身份證號等，也可以在企業所得稅前扣除，但在計算土地增值稅時，卻必須取得發票才能作為扣除項目金額扣除，不能相互借鑒。

(2)境內居民企業或非居民企業在中國境內設立的機構場所在計算應納稅所得額時，均應當遵循該辦法；此外，非居民企業轉讓其中國境內的資產，允許減除資產凈值后的余額繳納企業所得稅，在減除資產凈值時，該資產也必須取得與本辦法規定相符的稅前扣除憑證，否則，也不允許扣除。

（三）確定稅前扣除憑證遵循的原則

《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第四條規定，稅前扣除憑證在管理中遵循真實性、合法性、關聯性原則。

1.真實性

真實性，是指稅前扣除憑證反映的經濟業務真實，且支出已經實際發生。包括兩層含義：

(1)扣除憑證反映的內容必須是企業實際發生的真實業務，而不是虛構的交易。相關證據鏈必須能證明業務是真實發生的、不依賴于主觀意識而存在的客觀事實。真實性是稅前扣除憑證最基本的特征。

(2)與該交易相關的支出已經實際發生。

那么，這里所說的“已經實際發生”如何理解？

需要明確的是，“實際發生”不等于“實際支付”.實際發生原則上是指《企業所得稅法實施條例》第九條規定的權責發生制原則，即屬于當期的成本費用，不管是否在當期實際支付，一律在當期扣除；不屬于當期的成本費用，即使在當期實際支付，也不能在當期扣除。另有規定除外。因此，除非稅收上有特別規定，“實際發生”應當本著權責發生制原則把握。如，企業向金融企業借款，會計上按權責發生制原則預提計入財務費用的利息，即使當期沒有實際支付，也可以在企業所得稅前扣除；而企業向非金融企業借款，《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）第一條規定，企業在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時，應提供“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。例如，甲企業向乙企業借款，合同約定三年后一次性還本付息。在前期按權責發生制原則預提計入財務費用的利息不允許扣除，三年后按合同約定的付息日期支付利息且能夠提供本省任何一家金融企業同期同類貸款利率證明，才能稅前扣除。

2.合法性

合法性，是指稅前扣除憑證的形式、來源符合國家法律、法規等相關規定。包括兩層含義：

(1)憑證的形式要合法，包括扣除憑證的格式、內容、填寫等都應當符合財務會計制度或稅收規定。

例如，《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》規定，原始憑證分割單可以作為多方共同負擔的費用的稅前扣除憑證。而《會計基礎工作規范（2019修改）》第五十一條第四款規定，除結賬和更正錯誤的記賬憑證可以不附原始憑證外，其他記賬憑證必須附有原始憑證。如果一張原始憑證涉及幾張記賬憑證，可以把原始憑證附在一張主要的記賬憑證后面，并在其他記賬憑證上注明附有該原始憑證的記賬憑證的編號或者附原始憑證復印件。一張原始憑證所列支出需要幾個單位共同負擔的，應當將其他單位負擔的部分，開給對方原始憑證分割單，進行結算。原始憑證分割單必須具備原始憑證的基本內容：憑證名稱、填制憑證日期、填制憑證單位名稱或者填制人姓名、經辦人的簽名或者蓋章、接受憑證單位名稱、經濟業務內容、數量、單價、金額和費用分攤情況等。

需要注意的問題是，多方共同發生的費用，如果取得增值稅專用發票時，不建議采用分割單方式，否則進項稅額無法得到全額抵扣。而應當采用由受票方向其他付款方開具增值稅專用發票的方式解決不能抵扣的困惑。

筆者根據上述要求，編制原始憑證分割單如表131所示，供讀者在工作中選擇使用，企業可以根據實際工作需要增刪。

實務操作中注意三點：

第一，分割單分割的金額必須等于原始憑證復印件的金額。

第二，分割單分割的單價必須保持一致，不能厚此薄彼。

第三，持票單位共同負擔原始憑證記載的費用的，也必須參與分割。

(2)憑證的來源要符合發票管理辦法及相關法律規定。

如，甲企業從乙企業購買原材料，款項支付給乙企業，但乙企業沒有發票，讓M企業向甲企業開具發票，屬于來源不合法；從市場上非法購買的發票也屬于來源不合法等。

3.關聯性

關聯性，是指稅前扣除憑證與其反映的支出相關聯且有證明力。

扣除憑證作為證據的事實不僅是一種客觀存在，而且必須與實際交易存在邏輯上的聯系。雖然憑證是真實的，但如果與實際交易沒有聯系，也不能作為稅前扣除憑證。例如，企業支付資金購買的車輛，但車輛發票的抬頭為老板個人的姓名，盡管車輛主要用于本企業的生產經營活動，但由于憑證無法證明該筆交易是為了企業的生產經營活動而發生，因此，該憑證就不能作為該企業稅前扣除折舊及使用費用的憑證。但如果個人就私車公用事項與企業簽訂租賃協議，且能夠提供派車單等相關資料，證明其與企業的生產經營有關，則與該車輛使用直接相關的費用，只要相關憑證開具給單位，可以稅前扣除，包括燃油費、路橋費、修理費、美容費、財產險等。但應由個人承擔的折舊、車輛購置稅、強制性保險、車船稅、折舊費等不得在稅前扣除。再如，甲企業在“管理費用——差旅費”科目列支大量的往返上海的交通票及住宿費發票，但稅務稽查發現，該企業無論原材料的購買渠道還是銷售對象，與上海均沒有交集，因此，不得扣除。

【熱點問題解析41】私車公用的租賃費和燃油費等會計核算及注意事項

1.私車公用費用的列支在會計核算方面，需要根據車輛使用的部門和費用性質分別確定。

第一種情況：

如果車輛用于本企業日常通勤等管理部門使用，則租賃費、燃油費等都應當計入“管理費用——車輛使用費”科目。

第二種情況：

如果車輛是用于職工帶車出差，則屬于差旅費，包括出差過程中發生的路橋費、燃油費、停車費等都計入“管理費用等——差旅費”科目。

2.私車公用費用報銷制度應當盡可能規范，具體操作時，建議做到以下幾點：

(1)明確哪些崗位、哪些員工適用私車公用，與所有職工都簽訂車輛租賃協議顯然是違背經營常規的，屬于變相發補貼行為。已經簽訂租賃協議的車輛，企業要有書面備案登記，避免把私車公用的費用報銷與發放全員性的交通補貼混同。

(2)與適用私車公用的員工簽訂用車協議，明確權利義務，這是與發放車補最明顯的劃分條件。

(3)企業應專門登記私車公用的出車記錄，明細核算每次出車的時間、往返地點、公里數，車牌號、所辦事由等，并需車主簽字確認。

(4)協議中要約定清楚費用報銷與用車補貼的支付標準與形式。直接費用由員工憑發票據實報銷，其中，油費可依據運行公里數及油耗標準報銷，過橋過路費、停車費根據出車記錄報銷。

(5)給予員工的用車補貼（包括勞務補貼、車損補貼等）要制定報銷標準。補貼金額應并入員工當月工資計征個稅。需要注意的是，補貼金額要想在企業所得稅前扣除，需要員工到當地稅務代開租賃費發票或取得符合規定的小額零星結算單。此外，達到個人所得稅起征點時，企業勿忘代扣代繳“財產租賃所得”個人所得稅。

（四）取得稅前扣除憑證的時限要求

《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第六條規定，企業應在當年度企業所得稅法規定的匯算清繳期結束前取得稅前扣除憑證。

【熱點問題解析42】稅前扣除憑證扣除時點案例分析

《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第六條規定是將《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）第六條“企業當年度實際發生的相關成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業在預繳季度所得稅時，可暫按賬面發生金額進行核算；但在匯算清繳時，應補充提供該成本、費用的有效憑證”及《國家稅務總局關于企業工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第34號）第二條“企業在年度匯算清繳結束前向員工實際支付的已預提匯繳年度工資薪金，準予在匯繳年度按規定扣除”的規定納入《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》.

【例1-3-3】 甲企業于2018年購買的一批原材料沒有取得發票，但這部分原材料已經計入2018年度利潤，但年底前沒有取得發票，只要2019年5月底前取得上述發票，2018年度匯算清繳時，不需要進行納稅調整。但如果在2019年6月1日后才取得發票（假設為8月份取得），則2018年度匯算清繳時，先將沒有發票的這部分成本納稅調增2018年度應納稅所得額繳納企業所得稅，2019年8月份取得發票時，應當按《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）第六條“關于以前年度發生應扣未扣支出的稅務處理問題：對企業發現以前年度實際發生的、按照稅收規定應在企業所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。企業由于上述原因多繳的企業所得稅稅款，可以在追補確認年度企業所得稅應納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。”的規定，計算出因2018年度納稅調增多繳納的企業所得稅，借記“應交稅費——應交所得稅”科目，貸記“以前年度損益調整”科目，然后將“以前年度損益調整”科目余額結轉到“利潤分配——未分配利潤”科目。在2019年8月份應當就其2018年度企業所得稅申報表向主管稅務機關重新申報一次，2018年度多交的企業所得稅可以辦理退稅或抵繳2019年度實現的企業所得稅。

（五）稅前扣除憑證管理辦法強調了證據鏈的重要性

《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第七條規定，企業應將與稅前扣除憑證相關的資料，包括合同協議、支出依據、付款憑證等留存備查，以證實稅前扣除憑證的真實性。

本條規定明確了，企業支出僅僅依靠一張扣除憑證不一定能夠證明實際業務的發生，而是要求企業盡可能提供完善的證據鏈。

現將常見的主要費用項目的證據鏈總結如下：

會議費的證據鏈包括：(1)會務審批單；(2)會務合同或者協議或邀請函；(3)會務進程單；(4)出席簽到單；(5)付款證明；(6)合規的增值稅發票；(7)費用的預算情況；(8)會務現場照片（或者其他影像資料）；(9)其他資料；等。

辦公費的證據鏈包括：(1)購買辦公用品的審批單；(2)采購辦公用品合同或者協議；(3)合規的辦公用品發票；(4)辦公用品清單或者明細表（列明貨物名稱、單價、數量等）；(5)若屬于支付的現金還需要收款方的有效憑據，若屬于銀行支付的則需要銀行付款證明；(6)其他資料；等。

勞保費的證據鏈包括：(1)購買工裝的采購合同；(2)合規的增值稅發票；(3)公司內部制度要求上班必須穿戴工作服；(4)制服價應該符合行業一般標準，也就是說不能遠高于行業價，或者遠高于生產經營需要的要求；(5)其他資料；等。

實物資產證據鏈包括：(1)入庫單、入庫單簽章、審批手續是否齊全；(2)是否有采購合同；(3)是否有質量驗收合格證明；(4)發票日期和發票金額是否與采購合同對應；(5)是否有從第三方開票；(6)是否舍近求遠采購；(7)成本費用率是否明顯超過行業合理水平；等。

租金發票證據鏈包括：(1)是否有行政辦公部門審核確認手續；(2)是否有房屋租賃合同；(3)發票日期金額是否與租賃合同吻合，屬于不動產租賃的，發票的備注欄是否有按規定注明不動產所在地的詳細地址等。

業務招待費證據鏈包括：(1)是否有經辦人、部門經理甚至公司總經理審核簽批；(2)大額發票是否有消費清單；等。

差旅費證據鏈包括：(1)差旅費報銷單內容是否填寫齊全；(2)所附的車票是否為去出差目的地的車票、餐飲、住宿；(3)發放差旅費津貼的，差旅費天數真實性、合理性的證明；(4)人員和人員名單是否與派出的人數相吻合；(5)是否將培訓費、餐費等一律作為差旅費報銷扣除（注：培訓費應當單獨報銷計入職工教育經費等科目，已經按出差天數發放伙食補貼的，不能報銷餐費發票）；等。

工資薪金證據鏈包括：(1)是否有考勤記錄；(2)是否有雙方簽訂的勞動合同或協議或與勞務派遣單位簽訂的勞務用工合同或與職業院校簽訂的“校企合作協議”等；(3)是否履行了扣繳個人所得稅的義務證明；(4)工資數額是否與勞動合同和考勤紀律相吻合；等。

運費證據鏈包括：(1)是否有運費報銷單；(2)起運地和運達地是否與運費報銷單相吻合；(3)是否有起運地和運達地以外的車輛運輸、運輸價格是否波動較大；(4)資本化的運費是否計入當期期間費用；等。

油費證據鏈包括：(1)發票的抬頭是否為公司全稱，如果抬頭為“個人”，則不允許在企業報銷扣除；(2)本公司賬面上是否有車輛；(3)報銷的加油費是否為本公司車輛；(4)加油費總額是否超過了車輛理論行車的最大油耗量；等。

水電費證據鏈包括：(1)發票上的字碼是否與水表、電表的字碼相符；(2)是否與本公司的產能相吻合；(3)如果有水電費分割單的，分割的數據是否合理，手續是否齊全；等。

（六）稅前扣除憑證的種類

《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第八條規定，稅前扣除憑證按照來源分為內部憑證和外部憑證。

(1)內部憑證是指企業自制用于成本、費用、損失和其他支出核算的會計原始憑證。內部憑證的填制和使用應當符合國家會計法律、法規等相關規定。

常見的內部憑證包括：①企業倉庫部門的“材料驗收單”“產品入庫驗收單”“銷售發貨票”“發出材料匯總表”；②生產車間及其他部門申請領料時填制的“領料單”“出庫單”等；③企業職工出差向單位借款填制的“差旅費借支單”或“備用金收款收據”等；④財會部門編制的“差旅費報銷單”“工資費用結算單”“制造費用分配表”“固定資產折舊表”“生產成本明細表”“原始憑證整理單”等。

(2)外部憑證是指企業發生經營活動和其他事項時，從其他單位、個人取得的用于證明其支出發生的憑證，包括但不限于發票（包括紙質發票和電子發票）、財政票據、完稅憑證、收款憑證、分割單等。

（七）稅前扣除憑證的確定原則

《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第九條規定，企業在境內發生的支出項目屬于增值稅應稅項目（以下簡稱應稅項目）的，對方為已辦理稅務登記的增值稅納稅人，其支出以發票（包括按照規定由稅務機關代開的發票）作為稅前扣除憑證；對方為依法無需辦理稅務登記的單位或者從事小額零星經營業務的個人，其支出以稅務機關代開的發票或者收款憑證及內部憑證作為稅前扣除憑證，收款憑證應載明收款單位名稱、個人姓名及身份證號、支出項目、收款金額等相關信息。

小額零星經營業務的判斷標準是個人從事應稅項目經營業務的銷售額不超過增值稅相關政策規定的起征點。

稅務總局對應稅項目開具發票另有規定的，以規定的發票或者票據作為稅前扣除憑證。

【熱點問題解析43】發票和非發票作為扣除憑證的確定原則

(1)企業發生的支出是否依據發票作為扣除憑證，關鍵看該交易是否屬于增值稅應稅項目。

①如果屬于增值稅應稅項目，支出方必須取得發票（包括稅務機關代開發票）作為扣除憑證。

②如果不屬于增值稅應稅項目，則支出方不需要依據發票作為扣除憑證，而是應當提供該業務實際發生的其他證明資料作為扣除憑證。

那么哪些項目“不屬于增值稅應稅項目”呢？筆者理解應當包括不征稅項目和非經營活動發生的支出項目。但免稅項目屬于增值稅應稅項目，只不過稅法給予免除增值稅納稅義務。

例如，從農場購買免稅農產品，應當取得農場開具的稅率為“免稅”或“0%”或“*”的普通發票，可以作為計算進項稅額抵扣和企業所得稅稅前扣除的憑證。而集團公司內的統借統還業務，按規定免征增值稅的，統借方在向借款方收取利息時，應當向借款方開具稅率為“免稅”的普通發票。統借方向多個下屬企業轉貸銀行貸款的，可以向每一個下屬企業開具稅率為“免稅”的普通發票，也可以將統借方統一支付利息的發票的復印件及統借方編制的利息分割單一并交給下屬企業作為稅前扣除憑證。

再如，企業因毗鄰一個農村，造成該村莊水質下降，雙方協議每年該企業向每位村民支付補償金200元。該項支出不屬于生產經營活動發生的費用，不需要依據發票作為稅前扣除憑證，而是應當提供雙方簽訂的補償協議、村民簽字的收款收據、村民的姓名、身份證復印件等作為扣除憑證。

對于發生的不征稅項目支出，既可以取得稅率為“不征稅”的普通發票，作為稅前扣除憑證，也可以取得證明業務實際發生的收款收據等其他相關資料作為稅前扣除憑證。例如，納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。因此，作為資產的受讓方不需要取得發票作為稅前扣除憑證，但應當提供企業重組協議、有關資產的評估報告等作為扣除憑證。但如果涉及房屋建筑物、土地使用權等產權的轉讓，按規定也不屬于增值稅的應稅項目，原則上不需要發票作為稅前扣除憑證，但由于過戶的需要，應當由轉讓方開具稅率為“不征稅”的發票，作為受讓方辦理過戶的憑證，因此，該不征稅發票構成稅前扣除憑證之一。

如何把握“稅務總局對應稅項目開具發票另有規定的，以規定的發票或者票據作為稅前扣除憑證”？以購買購物卡、加油卡等商業預付卡為例，上述行為屬于預收款銷售方式，原則上在收款時不需要開具發票，應當在實際消費時，才能開具發票。但基于購卡人可能并不是持卡人，不清楚什么時間才能消費，因此，稅法明確規定，購卡人可以取得稅率為“不征稅”的普通發票，并根據不同用途分別計入職工福利費、業務招待費等科目，并按規定稅前扣除。

(2)支付給按規定不需要辦理稅務登記的單位或支付給小額零星經營的個人的支出，可以依據發票作為扣除憑證，也可以依據收款憑證及內部憑證（應當按會計制度履行程序）作為稅前扣除憑證，收款憑證應載明收款個人姓名及身份證號、支出項目、收款金額等相關信息。

常見的業務包括：辦公室在市場上購買的用于接待的水果；臨時聘用大學生散發小廣告等零星費用支出；廢品收購企業向居民個人回收廢舊物資；二手車交易市場從個人手中購買二手車；企業在勞動力市場上零時聘用的搬運工、勞務工等等。這里所講的小額支出是指不超過增值稅起征點的支出。具體操作建議按國家稅務總局實施減稅降費工作領導小組辦公室編寫的《2019年減稅降費政策答復匯編》（第一輯）第255個問題的答復執行：

問：國家稅務總局公告2019年第4號下發后，《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》中規定的“小額零星業務”判斷標準是否有調整？

所得稅司答復：《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第九條規定，小額零星經營業務的判斷標準是個人從事應稅項目經營業務的銷售額不超過增值稅相關政策規定的起征點。考慮到增值稅小規模納稅人符合條件可以享受免征增值稅優惠政策，根據《增值稅暫行條例》及實施細則、《財政部 稅務總局關于實施小微企業普惠性稅收減免政策的通知》（財稅〔2019〕13號）[注：根據《財政部 稅務總局關于明確增值稅小規模納稅人減免增值稅等政策的公告》（財政部 稅務總局公告2023年第1號），10萬元起征點優惠政策延續到2023年12月31日]的規定，小額零星經營業務可按以下標準判斷：按月納稅的，月銷售額不超過10萬元；按次納稅的，每次（日）銷售額不超過300~500元。

而《稅務登記管理辦法》（國家稅務總局令第36號）規定，國家機關、個人和無固定生產、經營場所的流動性農村小商販不需要辦理稅務登記。

《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》所指個人，筆者認為是指按規定不需要辦理稅務登記且沒有辦理稅務登記的自然人個人或流動商販，不包括按規定辦理了稅務登記的個體工商戶。

因此，支付對象為自然人個人（注：不包括個體工商戶）的，應當盡可能取得稅務機關代開的發票；如果確因特殊情況無法取得發票，且每次支付的金額不超過國家稅務總局實施減稅降費工作領導小組明確的上述增值稅起征點標準的，可以取得個人簽字的收款收據及自制的“小額采購結算單（個人）”作為稅前扣除憑證。

收款收據（收據）應載明收款個人姓名及身份證號、支出項目、收款金額等相關信息。

例如，企業承租個人房產用于企業的生產經營活動支付的租賃費或向個人支付集資利息等，只要平均到每一個月不超過10萬元的，也可以不用發票作為稅前扣除憑證，而是依據記載個人姓名、身份證號等信息的收款收據及支付憑證作為稅前扣除憑證，但必須按規定履行代扣代繳個人所得稅義務。

（八）不屬于應稅項目的境內支出扣除憑證

《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第十條規定，企業在境內發生的支出項目不屬于應稅項目的，對方為單位的，以對方開具的發票以外的其他外部憑證作為稅前扣除憑證；對方為個人的，以內部憑證作為稅前扣除憑證。

企業在境內發生的支出項目雖不屬于應稅項目，但按稅務總局規定可以開具發票的，可以發票作為稅前扣除憑證。

【熱點問題解析44】電商返現、促銷等支出的稅前扣除憑證問題

企業通過網絡平臺進行促銷支付給個人的促銷獎金、電商支付個人線上分享鏈接的傭金（如淘寶客傭金等），實務上確實難以取得發票的情況下，如何處理？

目前，國家層面上還找不到合適的票據處理政策。各地稅務機關在執法過程中可以本著真實性、合理性的原則來把握票據的合規性，并準予作為稅前扣除的合法有效憑證，以解決納稅人的困惑問題。

例如，天津國家稅務局2017年4月13日針對“2016年度企業所得稅匯算清繳相關問題執行口徑”答復時提到：

(1)企業舉辦促銷活動，并通過網絡支付平臺（例如“財付通”）將促銷獎金支付給獲獎的消費者，對企業發生的上述獎勵支出，可以憑以下證明資料在稅前扣除：

①企業促銷活動的安排。

②企業將獎金撥入網絡支付平臺時，網絡支付平臺企業出具的收款明細。

③網絡支付平臺企業將獎金撥入獲獎消費者在該平臺賬戶的撥付款項明細。

④企業代扣代繳獲獎消費者個人所得稅的納稅憑證。

(2)電商支付個人線上分析鏈接的傭金，例如：C商家作為天貓的入住商鋪，參加天貓的活動。如A個人分享了商品的銷售鏈接，B個人通過A的鏈接購買了天貓商鋪C的產品，天貓按照比例給予A淘寶客傭金，支付給A的傭金由天貓后臺直接從給商家C的貨款中扣除。對于該筆傭金，可以憑以下證明資料在稅前扣除：

①企業傭金活動的安排。

②網絡支付平臺企業出具的收款明細。

③網絡支付平臺企業將傭金撥入個人在該平臺賬戶的撥付款項明細。

④平臺企業代扣代繳個人所得稅的納稅憑證。

⑤支付的傭金不能超過傭金稅前扣除比例的要求。

再如，無錫國家稅務局2017年3月15日針對“2016年度企業所得稅政策問題答疑”答復時提到：

隨著電子商務的推廣普及，不少企業運用電商平臺銷售產品，顧客使用產品后在網上進行評論，對給予好評的顧客一定金額的現金返還。該返現支出無法取得發票，企業也無法在銷售發票上注明返現金額，但是可提供電子商務系統訂單明細清冊、返現明細清單等資料，是否可以據此稅前列支？

答：本問題中企業給予好評顧客的現金返還，可以憑借活動規則（通告）、電子商務系統內訂單明細清冊、實際已返現明細清單、支付憑證等資料按業務宣傳費相關規定稅前扣除。

（九）向境外支出的扣除憑證

《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第十一條規定，企業從境外購進貨物或者勞務發生的支出，以對方開具的發票或者具有發票性質的收款憑證、相關稅費繳納憑證作為稅前扣除憑證。

提示

支付給境外單位或個人的款項，原則上應當取得境外單位或個人開具的發票或以該境外單位或者個人的簽收單據為合法有效憑證；支付給境外的大額費用，要盡可能取得境外公證機構提供的業務及單據真實性的證明。

（十）不合規發票及不合規其他外部憑證不得作為扣除憑證

《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第十二條規定，企業取得私自印制、偽造、變造、作廢、開票方非法取得、虛開、填寫不規范等不符合規定的發票（以下簡稱不合規發票），以及取得不符合國家法律、法規等相關規定的其他外部憑證（以下簡稱不合規其他外部憑證），不得作為稅前扣除憑證。

【熱點問題解析45】

企業取得哪些憑證不能作為稅前扣除憑證

企業取得的下列憑證，不能作為稅前扣除憑證：

(1)私自印制、偽造、變造的發票。

(2)作廢發票。

(3)開票方非法取得的發票，如，購買他人的發票或讓他人代開的發票等。

(4)虛開的發票。

此處沒有區分善意取得或惡意取得。但《發票管理辦法》第二十二條規定，任何單位和個人不得有下列虛開發票行為：為他人、為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；介紹他人開具與實際經營業務情況不符的發票。

綜上所述，發票管理辦法所指的“虛開發票”都是指開具的內容“與實際經營業務情況不符”，如果購買方能夠證明確實存在真實交易，且發票開具的內容與實際經營業務相符，銷售方開具的發票屬于銷售方所在省稅務機關監制，沒有證據表明受票方知道或應當知道取得的發票為對方虛開，則該發票屬于善意取得，不允許抵扣進項稅額，但可以作為企業所得稅稅前扣除憑證。

(5)取得填寫不規范的發票。

這里所說的不規范的發票應當按《發票管理辦法》第二十條理解，僅限于下列情況：

①開具的品名與實際交易不相符。

②開具的金額與實際交易不相符。

對于錯用稅率，如購買農產品應當取得稅率為9%增值稅專用發票，卻取得稅率為13%的增值稅專用發票，不能抵扣進項稅額，但不屬于品名、金額與實際交易不相符的情況，可以作為企業所得稅稅前扣除憑證。再如，按增值稅規定應當在備注欄注明信息而沒有注明信息的發票，不能作為進項稅額抵扣憑證，但可以作為企業所得稅稅前扣除憑證。

(6)取得不符合國家法律、法規等相關規定的其他外部憑證。

例如，根據《財政部關于印發<行政事業單位資金往來結算票據使用管理暫行辦法>的通知》（財綜〔2010〕1號）第七條規定，套印財政部門票據監制章的《××省（市）行政事業單位資金往來結算統一收款收據》等，用于行政事業單位收取押金、定金、保證金及其他暫時收取的各種款項，對于企業來講形成一種債權，作為“其他應收款”科目的憑證，一律不得作為計算應納稅所得額時的扣除憑證。

（十一）稅前扣除憑證中的原始憑證分割單

《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第十八條規定，企業與其他企業（包括關聯企業）、個人在境內共同接受應納增值稅勞務（以下簡稱應稅勞務）發生的支出，采取分攤方式的，應當按照獨立交易原則進行分攤，企業以發票和分割單作為稅前扣除憑證，共同接受應稅勞務的其他企業以企業開具的分割單作為稅前扣除憑證。

企業與其他企業、個人在境內共同接受非應稅勞務發生的支出，采取分攤方式的，企業以發票外的其他外部憑證和分割單作為稅前扣除憑證，共同接受非應稅勞務的其他企業以企業開具的分割單作為稅前扣除憑證。

（十二）租用辦公樓、車間等發生的水電費等稅前扣除憑證問題

《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第十九條規定，企業租用（包括企業作為單一承租方租用）辦公、生產用房等資產發生的水、電、燃氣、冷氣、暖氣、通訊線路、有線電視、網絡等費用，出租方作為應稅項目開具發票的，企業以發票作為稅前扣除憑證；出租方采取分攤方式的，企業以出租方開具的其他外部憑證作為稅前扣除憑證。

【熱點問題解析46】企業承租他人房產取得抬頭為出租方的水電費等發票是否可以作為稅前扣除憑證

這種業務，由于出租方不可能將水表、電表等的戶頭變更為承租方，因此，自來水公司等的發票往往開具給出租方。實務操作中，如果出租方只向承租方開具一張收款收據，是不允許作為承租方稅前扣除憑證的。《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》作出兩種解決方式：

一是出租方作為增值稅應稅項目向承租方開具發票的，承租方應當依據發票作為扣除憑證。

二是出租方如果不能向承租方開具發票，承租方應當依據出租方提供的出租方支付水電費等發票的復印件（或電子發票）、出租方提供的發票費用分割單及內部憑證（包括約定承租方承擔水電費等費用的租賃合同等）作為稅前扣除憑證。如果是單一承租方，可以依據雙方簽訂的水電費等由承租方承擔的租賃合同、發票的原件或復印件或電子發票、付款憑證等作為承租方稅前扣除憑證。

（十三）補開、換開發票

《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第十三條規定，企業應當取得而未取得發票、其他外部憑證或者取得不合規發票、不合規其他外部憑證的，若支出真實且已實際發生，應當在當年度匯算清繳期結束前，要求對方補開、換開發票、其他外部憑證。補開、換開后的發票、其他外部憑證符合規定的，可以作為稅前扣除憑證。

《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第十四條規定，企業在補開、換開發票、其他外部憑證過程中，因對方注銷、撤銷、依法被吊銷營業執照、被稅務機關認定為非正常戶等特殊原因無法補開、換開發票、其他外部憑證的，可憑以下資料證實支出真實性后，其支出允許稅前扣除：

(1)無法補開、換開發票、其他外部憑證原因的證明資料（包括工商注銷、機構撤銷、列入非正常經營戶、破產公告等證明資料）.

(2)相關業務活動的合同或者協議。

(3)采用非現金方式支付的付款憑證。

(4)貨物運輸的證明資料。

(5)貨物入庫、出庫內部憑證。

(6)企業會計核算記錄以及其他資料。

上述第(1)項至第(3)項為必備資料。

《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第十五條規定，匯算清繳期結束后，稅務機關發現企業應當取得而未取得發票、其他外部憑證或者取得不合規發票、不合規其他外部憑證并且告知企業的，企業應當自被告知之日起60日內補開、換開符合規定的發票、其他外部憑證。其中，因對方特殊原因無法補開、換開發票、其他外部憑證的，企業應當按照本辦法第十四條的規定，自被告知之日起60日內提供可以證實其支出真實性的相關資料。

《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第十六條規定，企業在規定的期限未能補開、換開符合規定的發票、其他外部憑證，并且未能按照本辦法第十四條的規定提供相關資料證實其支出真實性的，相應支出不得在發生年度稅前扣除。

（十四）稅前扣除憑證的追溯期

《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第十七條規定，除發生本辦法第十五條規定的情形外，企業以前年度應當取得而未取得發票、其他外部憑證，且相應支出在該年度沒有稅前扣除的，在以后年度取得符合規定的發票、其他外部憑證或者按照本辦法第十四條的規定提供可以證實其支出真實性的相關資料，相應支出可以追補至該支出發生年度稅前扣除，但追補年限不得超過5年。

【熱點問題解析47】應取得而未取得合法有效憑證時的稅務處理

過去，稅務稽查時如果發現納稅人部分成本費用應取得而未取得合法有效憑證的，即可補征企業所得稅。在《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》出臺后是否仍舊可以這樣處理呢？筆者結合《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）及《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第十五條規定總結如下：

(1)企業以前年度發生的支出應當取得而未取得扣除憑證的，或扣除憑證不合規的，只要在5年內重新取得或換開符合規定的扣除憑證，可以將該支出回到所屬年度申請補扣。因申請補扣以前年度的費用，計算出以前年度多交的所得稅后，直接抵扣申請補扣年度實現的企業所得稅，申報補扣年度實現的所得稅不足抵扣的，可以無限期結轉到以后年度補抵。

(2)稅務機關在稅務管理（包括稅務稽查、納稅評估等）過程中發現納稅人應取得而未取得合法有效憑證時，不可以直接追繳企業所得稅，而應當向納稅人下發《稅務事項告知書》，責令納稅人在60日內補開或換開符合規定的扣除憑證。

①如果納稅人在規定的期限內補開或換開了合法有效憑證的，結合《最高人民法院關于適用<中華人民共和國公司法>若干問題的規定（三）》（法釋〔2011〕3號）第十條精神，視為自成本費用發生之日即取得了合法有效憑證，既不能追繳企業所得稅，也不能加收滯納金，更不能進行處罰。

②如果納稅人逾期仍舊無法補開或換開合法有效憑證或納稅人主動放棄重新取得合法有效憑證的，稅務機關才能按《稅收征收管理法》等相關規定追繳企業所得稅、加收滯納金，按規定應當給予處罰的，從其規定。

（十五）稅前扣除憑證的銜接辦法

《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第二十條規定，本辦法自2018年7月1日起施行。

值得注意的是，《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》沒有規定辦法出臺前發生的事項如何銜接，但國家稅務總局所得稅司劉寶柱副司長在2018年8月30日對該文件解讀時明確，2018年6月30日前發生的支出，財務上尚未處理的，應當本著“有利于納稅人”原則，如果各地根據國家稅務總局要求有地方性具體規定的，可按規定執行；沒有規定的，建議按照本辦法執行。

（十六）統借統還業務

集團公司內的統借統還業務，按規定免征增值稅的，統借方在向借款方收取利息時，應當向借款方開具稅率為“免稅”的普通發票。統借方向多個下屬企業轉貸銀行貸款的，可以向每一個下屬企業開具稅率為“免稅”的普通發票，也可以將統借方統一支付利息的發票的復印件及統借方編制的利息分割單一并交給下屬企業作為稅前扣除憑證。

需要注意的是，統借統還業務收取的利息是否免征增值稅，不能只看企業的統借統還協議，還應當關注如下幾點：

(1)是否按《國家市場監督管理總局關于做好取消企業集團核準登記等4項行政許可等事項銜接工作的通知》（國市監企注〔2018〕139號）規定，在母公司進行工商登記時，使用了“企業集團”的名稱。只要母公司使用了“企業集團”名稱進行登記的，母公司向銀行貸款后轉貸給子公司使用，向子公司收取的不高于銀行貸款利率的利息就可以免征增值稅。

(2)統借方向借款方收取的利息是否超過銀行利率。雖然名義上沒有超過銀行利率，但統借方另外向借款方收取管理費、中介費等各種名目的費用，性質上也屬于收取的利息，一旦與實際收取的利息合計超過銀行利率，也不能免征增值稅。

(3)要注意統借方向借款方撥付資金的路徑。《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）規定，統借統還業務具體是指：①企業集團或者企業集團中的核心企業向金融機構借款或對外發行債券取得資金后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨立核算單位和非獨立核算單位），并向下屬單位收取用于歸還金融機構或債券購買方本息的業務。②企業集團向金融機構借款或對外發行債券取得資金后，由集團所屬財務公司與企業集團或者集團內下屬單位簽訂統借統還貸款合同并分撥資金，并向企業集團或者集團內下屬單位收取本息，再轉付企業集團，由企業集團統一歸還金融機構或債券購買方的業務。該條規定明確了統借統還業務資金的撥付路徑，要把握好兩個方面：一方面資金取得、收取、歸還做到“三個統一”，即由企業集團或者企業集團中的核心企業統一向金融機構借款或對外發行債券取得資金；企業集團統一向使用資金的下屬單位收取用于歸還金融機構或債券購買方的本息；企業集團統一歸還金融機構或債券購買方本息。另一方面，要按去向和層級分撥資金，即統借方取得資金后，由企業集團或者企業集團中的核心企業分撥給下屬單位；或是集團所屬財務公司與借款企業簽訂統借統還貸款合同，將所借入的資金分撥給企業集團或者集團內下屬單位。雖然政策沒有明確規定下屬單位的級次問題，實務中一般認為是一級下屬單位。例如，某企業集團向銀行取得借款后，以統借統還的方式按相同的利率分撥給其子公司，其向子公司收取的利息適用免稅政策；若子公司再以同樣的利率轉貸給下屬孫公司，那么子公司收取孫公司的利息就不滿足資金撥付路徑要求，不能免征增值稅。

（十七）ETC通行卡

購買ETC通行卡或為ETC卡充值，可以在實際支付款項時取得稅率為“不征稅”的普通發票，并在購買當期計入管理費用等科目，在計算企業所得稅時據實扣除，但不允許計算抵扣進項稅額；也可以在通行卡消費后，登錄發票服務平臺網站www.txffp.com或“票根”App，憑手機號碼、手機驗證碼免費注冊，并按要求設置購買方信息，憑取得的通行費電子普通發票注明的稅額抵扣進項稅額。客戶如需變更購買方信息，應當于發生充值或通行交易前變更，確保開票信息真實準確。

（十八）企業重組

企業發生整體資產轉讓等企業重組行為，按規定不繳納增值稅的，資產的受讓方應當依據雙方簽訂的轉讓協議、房屋建筑物、土地使用權等產權的過戶手續證明、資產的評估報告等作為稅前扣除憑證。

（十九）鐵路運輸費用

支付高鐵等鐵路運輸費用，取得的由中國鐵路總公司及其所屬運輸企業（含分支機構）自行印制的鐵路票據（如高鐵車票）等，屬于國家稅務總局對應稅項目開具發票另有規定的票據，允許作為稅前扣除憑證。

（二十）暫估入賬憑證

因原材料已經到達并辦理入庫手續，發票賬單尚未到達時暫估入賬的原材料等存貨類資產，必須在次年1月份以紅字會計分錄沖減，并于次年5月31日前取得相應發票重新入賬。

（二十一）財政票據

財政票據的種類和適用范圍如下。

1.非稅收入類票據

(1)非稅收入通用票據，是指行政事業單位依法收取政府非稅收入時開具的通用憑證。

(2)非稅收入專用票據，是指特定的行政事業單位依法收取特定的政府非稅收入時開具的專用憑證。主要包括行政事業性收費票據、政府性基金票據、國有資源（資產）收入票據、罰沒票據等。具體包括：企業撥繳的職工工會經費，以工會組織開具的《工會經費收入專用收據》為稅前扣除憑證；企業支付的土地出讓金，以開具的財政票據為稅前扣除憑證；企業繳納的社會保險費，以開具的財政票據為稅前扣除憑證；企業繳納的住房公積金，以開具的專用票據為稅前扣除憑證；企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于公益事業的捐贈支出，以省級以上（含省級）財政部門印制并加蓋接受捐贈單位印章的公益性捐贈票據，或加蓋接受捐贈單位印章的《非稅收入一般繳款書》收據聯，為稅前扣除憑證。

(3)非稅收入一般繳款書，是指實施政府非稅收入收繳管理制度改革的行政事業單位收繳政府非稅收入時開具的通用憑證。

2.結算類票據

資金往來結算票據，是指行政事業單位在發生暫收、代收和單位內部資金往來結算時開具的憑證。

3.其他財政票據

(1)公益事業捐贈票據，是指國家機關、公益性事業單位、公益性社會團體和其他公益性組織依法接受公益性捐贈時開具的憑證。

(2)醫療收費票據，是指非營利醫療衛生機構從事醫療服務取得醫療收入時開具的憑證。

(3)社會團體會費票據，是指依法成立的社會團體向會員收取會費時開具的憑證。

(4)其他應當由財政部門管理的票據。

需要注意的是，納稅人取得財政部門監制的“非稅收入一般繳款書”或“其他財政票據”，屬于非經營活動的行政性收費或基金收費項目，可以作為企業稅前扣除的憑證；但取得“結算類票據”，不允許作為企業稅前扣除的憑證，只能作為行政事業單位之間的資金往來原始憑證。

（二十二）完稅憑證

企業繳納的可在稅前扣除的各類稅金，以完稅證明為稅前扣除憑證。

（二十三）法院判決書等

企業根據法院判決、調解、仲裁等發生的支出，以法院判決書、裁定書、調解書，以及可由人民法院執行的仲裁裁決書、公證債權文書和付款單據為稅前扣除憑證。以上項目由稅務部門或其他部門代收的，也可以代收憑據依法在稅前扣除。

（二十四）中國人民解放軍通用收費票據

《國家稅務總局關于軍隊事業單位對外有償服務征收企業所得稅若干問題的通知》（國稅發〔2000〕61號）曾經明確規定，不得作為付款方稅前扣除的憑證；但該文件已經被國家稅務總局公告2011年第2號廢止。

財政部、總后勤部修訂《軍隊票據管理規定》（后聯〔2009〕2號）規定，從2012年1月1日起在全軍部隊執行。規定重新劃分了軍隊收費票據種類及適用范圍，按照中央軍委有關加強軍隊單位對外有償服務管理的部署要求，單獨設立了有償服務收費專用票據，規范對外有償服務行為。軍隊收費票據機具開票，手寫無效，由總后勤部按照規定的票據式樣、數量和防偽技術要求統一組織印制，財政部監制，套印“中央財政票據監制章”和“中國人民解放軍票據監制章”.也就是說，接受解放軍單位的應稅服務，取得稅務機關監制的發票或套印“中央財政票據監制章”和“中國人民解放軍票據監制章”的解放軍票據，可以作為稅前扣除的憑證。例如，《青島市地稅局2013年度所得稅問題回答》（青地稅二函〔2014〕2號）等地方文件就有明確的規定。

（二十五）差旅費票據

企業發生差旅費支出時，交通費和住宿費以發票為稅前扣除憑證，差旅補助支出需提供出差人員姓名、出差地點、時間和任務等內容的證明材料。

對補助標準較高或經常性支出的，應提供差旅費相關管理制度。

【熱點問題解析48】差旅費報銷應當關注的問題

問題1：差旅費具體包括哪些內容？

對于差旅費應該包括哪些具體內容，目前的會計準則、財務通則和稅法均無具體規定，實務中更多參照的是《中央和國家機關差旅費管理辦法》的規定：差旅費是指工作人員臨時到常駐地以外地區公務出差所發生的城市間交通費、住宿費、伙食補助費和市內交通費。

大多數企業在實務中差旅費具體包括的費用有一下幾類：

(1)交通費：出差途中的車票、船票、機票等。

(2)車輛費用：如果是自帶車輛，出差路上的油費、過路費、停車費等。

(3)住宿費。

(4)補助、補貼：誤差補助、交通補貼等。

(5)市內交通費：目的地的公交、出租等費用。

(6)雜費：行李托運、訂票費等。

問題2：企業應該建立怎樣差旅費報銷（內控）制度？

作為一個規范的企業應該建立健全差旅費報銷制度或內控制度。沒有報銷制度的企業，作為財務負責人首要任務應該是建立健全制度。差旅費報銷制度在網上也是很多的，自己沒有能力起草的可以下載后結合企業實際進行修改完善。

編寫差旅費報銷制度時，重點應當明確下列內容：

(1)建立企業規范的補貼標準：按職位的不同，設置不同檔次出差補貼標準。

(2)建立企業規范的住宿標準：按職位的不同，設置不同住宿酒店的星級標準或住宿費報銷標準（需要考慮地區差異）.

(3)建立企業規范的出行交通工具乘坐標準：重點在于限制乘坐頭等艙、鐵路軟臥、高鐵豪華商務座等。

(4)建立企業出差的控制流程，從源頭上控制差旅費，防止隨意出差和假借出差之名辦私事等。

(5)建立企業的差旅費預支和報賬流程，目的在于促進出差人員及時報賬。一般情況下應當先由出差人員所在主管部門領導簽字，提交財務部門審核票據的合規性、合法性，并加以簽章確認，再交由主管領導簽字，才能報銷。

(6)建立企業差旅費報銷的處罰制度，對于在差旅費報銷中有違紀違規的給予處罰的標準。

問題3：財務人員應如何審核差旅費報銷單？

差旅費報銷的審核也是財務人員的一項職責，在審核中應重點關注以下幾點：

(1)出差是否為企業相關負責人安排，是否為必須。規范的企業會有派差單作為證明的。

(2)復核出差線路是否合理或在派差單安排的行程中，重點關注是否有繞行旅游或辦私事的情況，必要時可以通過一定形式進行抽查（如可行）.

(3)檢查報銷發票、車票、火車票等的真偽。如果有人要偽造出差，必然會有假發票、假火車票、假車票等。這些真偽的查詢，可以借助稅務網站、12306網站等，必要時也應通過其他形式核實（如可行）.

(4)復核差旅費報銷的各種費用標準，重點關注限額費用是否超標的情況發生。

(5)對出差天數的核實。按出差天數發放伙食補貼或交通補貼的，必須根據交通票、住宿費發票等核實天數的準確性。

問題4：差旅費應該怎么賬務處理？

對于差旅費的賬務處理，會計準則并無具體規定，僅在會計科目“管理費用”的使用說明時提到一點。根據差旅費報銷人員性質不一樣，按照會計原則，并結合企業所得稅申報表內容，差旅費報銷主要計入兩個會計科目：

(1)管理費用——差旅費：主要用于核算管理部門或后勤部門人員出差發生的費用。

(2)銷售費用（營業費用）——差旅費：主要用于核算銷售或營銷部門為銷售產品、市場推廣等發生的差旅費。

但是，對于一些特殊情況的差旅費，需要分析后，遵循會計基本原則的基礎上確定計入的會計科目。

(1)可能計入“制造費用”.比如，制造型企業產品加工過程中，有一個環節需要委外加工，但是企業又不放心受托加工方的質量控制，決定安排生產技術人員到受托方生產現場進行技術指導和現場質量控制。

(2)可能計入“在建工程”.企業基建部門為施工建設而發生的差旅費。

(3)可能計入“研發支出”.企業研發人員為研發新技術、新工藝、新產品而發生的差旅費。

(4)可能計入“業務宣傳費”.比如，企業為了宣傳本企業的產品組織展覽會，承擔參會人員的差旅費等，其目的就是為了宣傳，實際作用也是宣傳，因此該活動發生的費用應計入“業務宣傳費”.

(5)可能計入“業務招待費”.比如，企業為維護客情關系而承擔了客戶到企業的差旅費的。

(6)可能計入“董事會經費”.比如，企業獨立董事為行使其獨立董事的職責而發生的差旅費。

以上僅僅是我列舉的幾種情況，實務中可能遇到的情況會更多、更復雜，在進行賬務處理前一定要先進行職業判斷，恰當地計入不同會計科目。

問題5：差旅費應當關注的稅務風險問題有哪些？

(1)部分企業沒有發票等證明出差的必要證明，直接按“出差天數×每天費用標準”計算出金額，直接貼一張“差旅費報銷單”進入成本費用，這種情況屬于發放給職工的工資薪金，而不是差旅費，仍舊需要并入“工資薪金所得”繳納個人所得稅。

(2)還有的企業對自帶車輛出差的，按里程表記錄，每公里補貼多少錢，直接進入差旅費扣除，也不符合差旅費的條件，其性質也屬于工資薪金，仍舊需要并入“工資薪金所得”申報繳納個人所得稅。

(3)企業報銷本地住宿費一般會被認定為業務招待費或職工福利費，計入差旅費不符合經營常規。

(4)發放給職工的差旅費包干金額屬于“工資薪金所得”的性質。

（二十六）會議費票據

企業發生的會議費，以發票和付款單據為稅前扣除憑證。

企業應保存會議時間、會議地點、會議對象、會議目的、會議內容、費用標準等內容的相應證明材料，作為備查資料。

值得注意的是，會議費發票所附的費用清單中如果列示有餐費、旅游費用等屬于個人生活消費內容，其所對應的進項稅額不得抵扣，并應當調整到業務招待費或職工教育經費等科目中，按規定標準在企業所得稅前扣除。

（二十七）廣告宣傳費票據

企業發生廣告費和業務宣傳費支出時，以發票和付款單據為稅前扣除憑證。

對標有本企業名稱、電話號碼、產品標識等帶有廣告性質的禮品，可按業務宣傳費在稅前扣除，但應提供證據證明其與企業業務宣傳有關。

（二十八）籌建期間發生的費用票據

《最高人民法院關于適用<中華人民共和國公司法>若干問題的規定（三）》（法釋〔2011〕3號）規定，發起人在籌建期間以發起人名義對外簽訂的合同的權利和義務由設立后的企業承繼。因此，發起人在籌建期間取得的抬頭為發起人名稱的發票，可以作為設立后企業的開辦費稅前扣除。

（二十九）賠償金票據

企業按照有關規定向其員工及家屬支付的賠償費，以企業與職工（或家屬）簽訂的賠償協議、相關部門出具的鑒定報告（或證明）、法院文書以及當事人簽字的付款單據為稅前扣除憑證。

（三十）違約金票據

企業因產品（服務）質量問題發生的賠款和違約金等不屬于增值稅價外費用的支出，以當事人雙方簽訂的質量賠款協議、質量檢驗報告（或質量事故鑒定）、相關合同、法院文書以及付款單據為稅前扣除憑證。屬于增值稅價外費用的違約金，應當取得發票才能扣除。

（三十一）評估報告

(1)企業接受非貨幣資產投資的，如果接受投資的非貨幣資產為存貨、機器設備、房屋建筑物、土地使用權或無形資產等動產或不動產，根據《增值稅暫行條例實施細則》第四條及《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號）規定，屬于應當繳納增值稅的范圍，因此，投資方應當向被投資方開具發票，作為被投資方抵扣進項稅額或稅前扣除的合法有效憑證。但如果受讓其他單位轉讓的股權，《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號）規定，不屬于增值稅的征稅范圍，因此，投資方無需向被投資方開具發票。被投資方應當根據雙方簽訂的股權受讓協議、股權公允價值的相關證明（包括評估報告等）、付款證明等作為稅前扣除的合法有效憑證。

(2)在企業重組過程中發生企業合并、分立、整體產權轉讓等轉讓行為，由于不屬于增值稅的征稅范圍，因此，受讓方不需要依據發票作為合法有效憑證，但必須能夠提供企業重組的相關合同、有關資產的評估報告等證明材料，才能作為稅前扣除的合法有效憑證。

（三十二）汽車補充客票

出差過程中取得的“××省汽車補充客票”（俗稱條形票），必須套印稅務局發票監制章才能報銷扣除，如果套印《××省道路運輸票證專章》的不能報銷扣除。

（三十三）定額發票

支付款項時取得鋸齒剪貼式定額發票的，如果鋸齒線被裁掉，則屬于無效票據。

（三十四）成品油發票

外購成品油取得的發票，“單位”必須填寫為“噸或升”，“數量”不能為0，才能作為扣除憑證。

但購買加油卡取得稅率為“不征稅”的普通發票，可以在當期直接計入成本費用扣除。

（三十五）代理服務扣除憑證

包括機票代理、旅游公司等允許差額征收增值稅的代理服務企業，其按規定支付給委托方或第三方的費用，既可以取得普通發票作為稅前扣除憑證，也可以取得對方開具的結算單、對賬單、簽收單據等作為稅前扣除憑證。

（三十六）電子發票

《國家稅務總局關于推行通過增值稅電子發票系統開具的增值稅電子普通發票有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第84號）第三條規定，增值稅電子普通發票的開票方和受票方需要紙質發票的，可以自行打印增值稅電子普通發票的版式文件，其法律效力、基本用途、基本使用規定等與稅務機關監制的增值稅普通發票相同。

《國務院辦公廳關于進一步優化營商環境更好服務市場主體的實施意見》（國辦發〔2020〕24號）第五條中“持續提升納稅服務水平”強調，2020年年底前基本實現增值稅專用發票電子化，主要涉稅服務事項基本實現網上辦理。

值得注意的是，根據《國家稅務總局關于增值稅發票綜合服務平臺等事項的公告》（國家稅務總局公告2020年第1號）的規定，納稅人通過增值稅電子發票公共服務平臺開具的增值稅電子普通發票，屬于稅務機關監制的發票，采用電子簽名代替發票專用章，其法律效力、基本用途、基本使用規定等與增值稅普通發票相同。

增值稅電子普通發票版式文件格式為OFD格式。單位和個人可以登錄全國增值稅發票查驗平臺(https://invGveri.chinatax.gov.cn)下載增值稅電子發票版式文件閱讀器查閱增值稅電子普通發票。

（三十七）銷售清單

《國家稅務總局關于轉發中紀委<關于堅決制止開具虛假發票公款報銷行為的通知>的通知》（國稅函〔2003〕230號）規定，對“辦公用品”的購置，必須事前納入預算管理，預算批準后實施采購。應納入政府采購的辦公用品，必須按政府采購的有關規定實行。購置（采購）后按規定辦理入庫驗收和領用手續。財務報銷必須規范報銷憑證，附正規發票，如果采購商品較多，貨物名稱、單價、數量等不能在發票中詳細反映，還應附供應商提供的明細清單。以上要求不僅限于辦公用品的購置，對會議費、培訓費、印制費、物業管理、維修、勞務、軟件開發、設備租賃、車輛保險等各項費用的支出，亦應按以上要求辦理。

《國家稅務總局關于修訂<增值稅專用發票使用規定>的通知》（國稅發〔2006〕156號）第十二條規定，一般納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務可匯總開具專用發票。匯總開具專用發票的，同時使用防偽稅控系統開具《銷售貨物或者提供應稅勞務清單》，并加蓋發票專用章。

國家稅務總局辦公廳2017年7月6日發布的國家稅務總局貨物和勞務稅司有關負責人就增值稅發票開具有關問題答問：如果購買的商品種類較多能否匯總開具增值稅普通發票？如果購買的商品種類較多，銷售方可以匯總開具增值稅普通發票。購買方可憑匯總開具的增值稅普通發票以及購物清單或小票作為稅收憑證。綜上所述，只有增值稅專用發票清單必須通過稅控系統打印，增值稅普通發票沒有強制性規定，納稅人可以選擇稅控系統打印清單或非稅控系統打印或手寫均可。但無論哪一種方式取得清單，必須加蓋開票方的發票專用章或財務專用章。

（三十八）抬頭為個人名字的發票

某公司聘請老師對財務人員進行業務培訓，該公司承擔的付款方為老師個人名字的往來的差旅費是否可以稅前扣除呢？

稅收上對此并沒有規定。但實務操作中各地稅務機關往往按是否同時具備下列兩個條件確定是否可以作為稅前扣除憑證：

(1)發票開具給個人符合經營常規，如飛機票、汽車票、火車票等只能開具給個人。

(2)根據企業與對方簽訂的有關合同，個人的差旅費等費用由接受勞務的單位承擔。

（三十九）經營范圍沒有的項目是否可以自行開具發票

例如，甲企業主要從事不銹鋼材料的生產和銷售，2018年6月，企業將一臺閑置的機床銷售給乙企業。企業營業執照注明的經營范圍沒有銷售機床的業務。向乙企業開具的發票應當自行開具還是到稅務機關申請代開？

發票管理辦法及相關規定從來沒有開具發票的內容必須與經營范圍相符的規定，只是要求開具發票的內容要與實際交易相符即可。以下提供幾個政策供大家把握：

(1)2016年5月6日國家稅務總局政策解答政策組發言材料：

“一般納稅人發生超出稅務登記范圍業務，是自開發票還是由稅務機關代開發票？”答：一般納稅人一律自開增值稅發票。

(2)內蒙古自治區國家稅務局營改增期間增值稅發票相關問題解答：

增值稅發票的開具范圍：納稅人的經營業務日趨多元化，在主營范圍以外也會發生其他屬于增值稅應稅范圍的經營活動。所以納稅人自行開具增值稅發票或向稅務機關申請代開增值稅發票時，不受其營業執照中的營業范圍限制，只要發生真實的應稅業務均可開具增值稅發票。

(3)湖北國稅局營改增政策執行口徑第四輯：

納稅人發生營業執照的經營范圍以外的業務，可以向工商部門申請變更營業執照范圍，工商部門不予變更營業執照范圍的，納稅人可自行開具發票。

（四十）丟失發票

1.丟失增值稅專用發票

根據《全國稅務機關納稅服務規范》（3.0版）“發票遺失、損毀報告”規范規定，丟失增值稅專用發票的發票聯，可以依據抵扣聯的復印件或加蓋銷售方印章的記賬聯（受票方抵扣聯也一并丟失的）復印件作為企業所得稅稅前扣除的憑證。自2019年11月1日起，丟失增值稅專用發票的納稅人無需開具丟失增值稅專用發票已報稅證明，銷貨方納稅人已上傳發票明細數據的，購貨方納稅人可憑專用發票記賬聯復印件直接勾選抵扣或掃描認證即可作為進項稅額抵扣憑證；銷貨方無需再向主管稅務機關申請開具證明。

2.丟失普通發票

稅收上只有丟失向稅務機關報告的相關規定及處罰措施，沒有規定以什么樣的憑證代作扣除憑證的相關規定。但2019年《會計基礎工作規范》（財政部令第98號修改）第五十五條規定：“會計機構、會計人員要妥善保管會計憑證。……（五）從外單位取得的原始憑證（筆者注：包括外來發票）如有遺失，應當取得原開出單位蓋有公章的證明，并注明原來憑證的號碼、金額和內容等，由經辦單位會計機構負責人、會計主管人員和單位領導人批準后，才能代作原始憑證。如果確實無法取得證明的，如火車、輪船、飛機票等憑證，由當事人寫出詳細情況，由經辦單位會計機構負責人、會計主管人員和單位領導人批準后，代作原始憑證。”根據上述規定，可以總結如下：

(1)丟失普通發票但可以取得開票方提供的蓋有公章（筆者注：是公章，不是發票專用章）的證明，并注明原來憑證的號碼、金額和內容等或者附普通發票記賬聯的復印件，由原件保存單位或者個人在復印件上注明“與原件核對無誤，原件存于我處”字樣，并由提供人簽章，經受票單位會計機構負責人、會計主管人員和單位領導人批準后，代作原始憑證。

(2)火車、輪船、飛機票等憑證丟失或因逾期沒有及時打印報銷憑證導致缺失報銷憑證的，可由當事人寫出詳細情況，由經辦單位會計機構負責人、會計主管人員和單位領導人批準后，附網絡購票記錄等，代作原始憑證。

（四十一）跨地區開具發票

企業在一處領取發票，卻到外地的經營機構開具是不可以的。除國務院稅務主管部門規定的特殊情形外，任何單位和個人不得跨規定的使用區域攜帶、郵寄、運輸空白發票。如果和山西省某企業簽訂合同取得卻是河北省的發票，銷售方使用的不是其所在省的專用發票，就算存在真實交易，出現問題時，也不會被認定為善意取得，風險很高，建議進行換票處理。

政策依據：

《發票管理辦法》第二十五條規定，除國務院稅務主管部門規定的特殊情形外，發票限于領購單位和個人在本省、自治區、直轄市內開具。省、自治區、直轄市稅務機關可以規定跨市、縣開具發票的辦法。第二十六條規定，除國務院稅務主管部門規定的特殊情形外，任何單位和個人不得跨規定的使用區域攜帶、郵寄、運輸空白發票。禁止攜帶、郵寄或者運輸空白發票出入境。

《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》（國稅發〔2000〕187號）規定，購貨方與銷售方存在真實的交易，銷售方使用的是其所在省（自治區、直轄市和計劃單列市）的專用發票，專用發票注明的銷售方名稱、印章、貨物數量、金額及稅額等全部內容與實際相符，且沒有證據表明購貨方知道銷售方提供的專用發票是以非法手段獲得的，對購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應按有關法規不予抵扣進項稅款或者不予出口、退稅；購貨方已經抵扣的進項稅款或者取得的出口退稅，應依法追繳。

（四十二）未按規定填寫稅收分類編碼或稅收分類編碼和商品名稱不匹配的發票

《國家稅務總局關于增值稅發票管理若干事項的公告》（國家稅務總局公告2017年第45號）規定，自2018年1月1日起，納稅人通過增值稅發票管理新系統開具增值稅發票（包括：增值稅專用發票、增值稅普通發票、增值稅電子普通發票）時，商品和服務稅收分類編碼對應的簡稱會自動顯示并打印在發票票面“貨物或應稅勞務、服務名稱”或“項目”欄次中。票面的稅收分類編碼和商品名稱應當匹配。例如：納稅人銷售黃金項鏈，在開具增值稅發票時輸入的商品名稱為“黃金項鏈”，選擇的商品和服務稅收分類編碼為“金銀珠寶首飾”.該分類編碼對應的簡稱為“珠寶首飾”，則增值稅發票票面上會顯示并打印“*珠寶首飾*黃金項鏈”.如果納稅人錯誤選擇其他分類編碼，發票票面上將會出現類似“*鋼材*黃金項鏈”或“*電子計算機*黃金項鏈”的明顯錯誤。

《國家稅務總局關于增值稅發票管理若干事項的公告》（國家稅務總局公告2017年第45號）是對納稅人開具發票的要求，稅務機關代開發票時，并沒有必須打印商品和服務稅收分類編碼的要求，所以稅務機關代開的發票，沒有填寫商品和服務稅收分類編碼的也是合規的。

此外，未按規定填寫稅收分類編碼或稅收分類編碼和商品名稱不匹配的增值稅專用發票不允許抵扣進項稅額；但只要交易真實，是可以作為企業所得稅稅前扣除憑證的。

（四十三）提前或滯后開具發票的稅務處理

1.提前或滯后開具發票的原因分析

我國實行以票控稅的稅收管理模式，《發票管理辦法實施細則》第二十六條明確規定：“填開發票的單位和個人必須在發生經營業務確認營業收入時開具發票”.早于該細則規定的時間開具發票即為提前開具發票，晚于該細則規定的時間開具發票即為滯后開具發票。實務中，在一些行業中發生這種情況的原因，大致如下：

(1)行業慣例。一些行業提前開具發票已延續多年，形成行業慣例。如報紙發行行業，往往在報紙征訂時即收取一年款項并全額開具發票，部分款項屬于提前開具發票。再如電信業一般也是在收取客戶預交款時就全額開具發票；同時還存在一種相反的情況，在客戶延遲交款時，往往是在客戶交款時才開具發票。這就形成了滯后開具發票現象。

(2)業務模式。近年興起的單用途商業預付卡業務模式，發卡人一般均在售卡收款時即開具發票，極少在交易實際發生時才開具發票的。

(3)迎合客戶需要。企業的業務客戶經常會根據自己的財務需要，提出提前或滯后開具發票的要求，這種情況在服務業尤其普遍。企業為了取得或不失去業務，往往遷就客戶的要求。

(4)故意違規。不可否認，也有個別企業為了達到減少稅負或延遲交稅的目的，故意違反稅收法規，做出提前或滯后開具發票的行為。

以上提前或滯后開票行為，有的具有一定的合理性，有的實屬無奈行為，而有的屬于故意違規。

2.提前或滯后開票的稅務處理

無論何種原因提前或滯后開具發票，都應當進行稅務處理。稅務機關對于提前開具發票行為也經過了從一個嚴厲禁止到適度寬容的過程，即《增值稅暫行條例》對提前開具發票做出了認可性規定。對于滯后開具發票，歷來作為一種違規行為而被嚴格禁止。

稅收法規對提前或滯后開具發票的稅務處理缺少明確規定，使得企業對于提前或滯后開具發票的稅務處理隨意性較強，存在較多不當之處。

(1)常見的錯誤處理類型。

①不開發票，收入沖抵。此種情形多發生在零售業、報刊發行業。這類行業日常經營中不需要開具發票的經營業務較多，往往只要不開發票或收入大于開具的發票收入，就將開具發票收入視為不開發票收入的一部分，不再單獨進行稅務處理。如報紙個人訂戶只要取得報紙發行企業自制的征訂單據一般就不再索取發票了。

②提前開具發票時不作處理。有些企業提前開具發票在開具發票時不作稅務處理，而是在會計上確認收入時才將開具的發票進行稅務處理。

③滯后開具發票，到開具發票時才進行稅務處理。大部分企業滯后開具發票在納稅義務發生時不作處理，而是在開具發票時才進行稅務處理。

對于提前或滯后開具發票的經營業務，稅收法規有規定的，企業應當嚴格按照相關規定進行稅務處理；稅收法規無規定的，應按稅務管理的一般原則進行處理。

(2)提前開具發票的稅務處理。

涉及增值稅的經營業務提前開具發票，應將開具發票時點作為納稅義務發生時間，計提銷項稅款（或應交增值稅）.盡管可能需要提前繳納增值稅，但會計上不一定確認收入的實現，也不一定需要確認收入繳納企業所得稅。

(3)滯后開具發票的稅務處理。

滯后開具發票應在稅收法規規定的納稅義務發生時進行稅務處理，計算并繳納流轉稅。滯后開具發票本月在會計上已經確認收入并提取增值稅后，以后月份買方索取發票時，仍舊需要開具，但卻需要在增值稅申報表中按“未開票收入”填報，必然會引起預警，需要向稅務機關做出解釋。因此，建議按稅法規定的開票時間開具發票，如果買方暫時沒有索取發票的，可以保留發票聯（和抵扣聯），以便以后買方索取時交付。這樣就不會造成預警。

（四十四）核定征收期間沒有合法有效憑證在改為查賬征收后的稅務處理

2021年及以后年度匯算清繳時：

(1)企業能夠提供資產購置發票的，以發票載明金額為計稅基礎；不能提供資產購置發票的，可以憑購置資產的合同（協議）、資金支付證明、會計核算資料等記載金額，作為計稅基礎。

(2)企業核定征稅期間投入使用的資產，改為查賬征稅后，按照稅法規定的折舊、攤銷年限，扣除該資產投入使用年限后，就剩余年限繼續計提折舊、攤銷額并在稅前扣除。

[2021年6月22日《國家稅務總局關于企業所得稅若干政策征管口徑問題的公告》（國家稅務總局公告2021年第17號）]

提示

按收入總額核定征收企業所得稅的企業，由于應納稅所得額的計算只與收入有關，與成本費用無關，因此，大部分按收入總額核定征收企業所得稅的企業并沒有索取發票的主動性，如果改為查賬征收后，沒有發票的外購資產或服務不允許扣除的話，對這部分企業是極不公平的。該文件很好地解決了這個難題，保護了納稅人的合法權益。

該政策可以總結如下：

(1)存貨。

①核定征收期間取得購置發票的存貨，可以按發票金額確認為存貨的計稅基礎。

②核定征收期間應當取得而沒有取得購置發票的存貨，可以按購置存貨的合同、資金支付證明、會計核算資料等作為計稅基礎。

值得注意的是，原材料等已經在核定征收期間投入使用，且通過成本結轉計入會計利潤的，不得在轉為查賬征收后扣除；原材料等未在核定征收期間投入使用或雖然投入使用，但生產的產品等尚未出售的，可以在銷售確認收入時通過對應結轉成本扣除。

這里要特別強調，按《企業所得稅稅前扣除憑證在管理辦法》規定，“資金支付證明”是指非現金方式支付證明。

(2)設備、房屋建筑物等固定資產、無形資產等。

①核定征收期間能夠取得購置發票的，按發票金額確認為固定資產或無形資產的計稅基礎，在改為查賬征收后剩余的法定折舊年限內扣除其折舊。

②核定征收期間應當取得而沒有取得購置發票的，其折舊或攤銷額，應當按下列公式計算查賬征收后準予扣除的折舊或攤銷額：

改為查賬征收后固定資產或無形資產準予扣除的折舊或攤銷總額（計稅基礎）=固定資產或無形資產的計稅基礎×（1-核定征收期間已經使用的月份數÷法定折舊或攤銷月份數）

或=固定資產或無形資產的計稅基礎-核定征收期間按法律規定的折舊或攤銷年限可以扣除的折舊或攤銷額

(3)盤點盤賬并收集資料留存。

按《國家稅務總局關于企業所得稅若干政策征管口徑問題的公告》（國家稅務總局公告2021年第17號）相關規定處理時，不需要報送資料給主管稅務局，企業應在核定改查賬的年度對資產進行準確盤點，對賬務進行核對，收集相關計稅基礎的依據資料，并自行判斷是否可以按《國家稅務總局關于企業所得稅若干政策征管口徑問題的公告》（國家稅務總局公告2021年第17號）執行，將相關資料留存備查。

【熱點問題解析49】核定征收期間無票資產的后續扣除問題

【例1-3-4】 甲企業2020年按收入總額核定征收，2021年1月1日起改為查賬征收。2020年4月份購進并投入使用設備一臺，沒有發票，固定資產的原值100萬元，法定折舊年限10年，則：

2021年及以后年度該項設備的計稅基礎=100×(1-8÷120)=93.33（萬元）.

或：

2020年度按稅法規定可以折舊的金額=100÷120×8=6.67（萬元）.

2021年開始，剩余的112個月可以扣除折舊的折舊額=100-6.67=93.33（萬元）.

2021年可以扣除的折舊=93.33×1÷10=9.333（萬元）.

以后年度以此類推。

有一個問題：文件從2021年開始執行。但假設甲企業2018年核定征收，取得一項沒有發票的固定資產，價值100萬元。2019年改為查賬征收。但2019、2020年度匯算清繳時，因該設備沒有取得發票，都通過A105080表的填報將折舊額進行了納稅調增，是否可以按《國家稅務總局關于企業所得稅若干政策征管口徑問題的公告》（國家稅務總局公告2021年第17號）追溯扣除這部分折舊？

答案當然是不可以。按《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）及《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》精神，查賬征收期間應當取得發票而沒有取得的，納稅人只要在5年內重新取得發票，成本費用可以扣除，也可以追溯扣除5年扣除；但如果沒有取得發票，是永遠不可以扣除的。

因此，2019、2020年度提取的折舊，不允許扣除，也不能回到2019、2020年度申請補扣。但2021年及以后年度，該設備剩余年限的折舊，可以按《國家稅務總局關于企業所得稅若干政策征管口徑問題的公告》（國家稅務總局公告2021年第17號）扣除。

（四十五）企業取得異常抵扣憑證的企業所得稅處理

因開票方丟失、被盜增值稅專用發票、非正常戶納稅人未向稅務機關申報或繳納增值稅的增值稅專用發票、發票管理系統比對發現專用發票比對不符、大數據比對涉嫌虛開或開票方走逃等原因，這部分專用發票會被認定為“異常憑證”.

“異常憑證”的接受方稅務機關會要求其轉出進項稅額（A級納稅信用等級按規定程序除外）.那么，異常憑證是否可以作為受票方企業所得稅稅前扣除憑證呢？

實務中對于取得列入異常憑證范圍的增值稅專用發票所得稅前能否扣除持兩種觀點：

觀點一：異常憑證屬于不合規發票，不能在企業所得稅前扣除。

認為不能稅前扣除的主要依據是：《發票管理辦法》第二十一條規定“不符合規定的發票，不得作為財務報銷憑證，任何單位和個人有權拒收”.《國家稅務總局關于加強企業所得稅管理的意見》（國稅發〔2008〕88號）規定“不符合規定的發票不得作為稅前扣除憑證”.

該觀點認為虛開的增值稅專用發票由于在合法性上具有缺陷，因此不能作為所得稅前扣除的憑證。

觀點二：受票方存在真實交易的情況下，可以在企業所得稅前扣除。

該觀點認為：根據《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》（國稅發〔2000〕187號）的規定，界定善意取得的關鍵條件之一是存在真實交易。異常憑證所記載的購進業務能否稅前扣除，取決于該筆業務是否真實，是否為企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出。異常憑證不能決定該筆購進業務能否稅前扣除。只要受票方的證據鏈能夠證明其與開票方存在真實交易，不能因為被開票方稅務機關認定為“異常憑證”，受票方就不允許作為企業所得稅稅前扣除憑證。

認為可以稅前扣除的主要依據是：《企業所得稅法》第八條規定，“企業實際發生的與取得收入有關的、合理支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除”.

相關法律法規只是對虛開增值稅專用發票的進項稅額不得抵扣作出了強制性規定，對于善意取得的虛開增值稅專用發票對應的采購成本能否在所得稅前扣除并未明確禁止。因此，只要是真實、合理且與取得收入相關的支出，都可以在計算應納稅所得額時扣除。

在企業所得稅的管理中，發票只是證明成本是否發生的證據之一，但不是唯一的證據，如果是善意取得的虛開增值稅發票，買方還可以通過合同、匯款單等非現金支付憑證、運輸單據、收發貨記錄等其他證據予以證明。

同時《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第十四條明確規定，因客觀原因無法取得合法有效憑證時，可以提供必要的證明其業務實際發生的憑證資料，也可以稅前扣除。

此外，在司法判例中，發票也不是證實該筆支出是否實際發生、是否與取得收入有關的合理的唯一要件，唯票扣除的敗訴案例較多。

筆者觀點：

基于上述分析，增值稅專用發票即使被判定為增值稅異常憑證，不能直接劃入不合規發票，因為異常憑證只是稅務機關出于風險管理需要，暫時凍結納稅人抵扣進項稅額權利，不能直接將其歸類為不合規發票，永久剝奪納稅人的企業所得稅前扣除的權利。如果到了企業所得稅匯算清繳期，異常憑證經過主管稅務機關核實被解除，此時恢復進項稅額抵扣權利，作為企業所得稅前扣除憑證天經地義，無可爭辯。

如果專票被稅務局判定異常憑證，此時還在核實中，但是已經到了企業所得稅匯算清繳期，此時能否作為企業所得稅扣稅憑證？

企業所得稅稅前扣除強調要遵循真實、配比、相關性等基本原則。只要能夠證明企業確實發生了與收入有關的、合理的支出，有銀行支付憑證、合同等相關資料證明有關交易符合真實性、合理性、相關性、合法性等原則，完全可以根據《企業所得稅法》第八條規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。

但虛開增值稅專用發票中，如果被稅務機關定性為沒有真實交易的虛開，則發票所載金額一定不能稅前扣除。但如果交易真實，發票的金額和稅率也符合規定，只是因為種種原因，發票的項目名稱與實際不符，可以按規定對其“變名虛開”行為進行處罰，但允許作為企業所得稅稅前扣除憑證。