第二節(jié) 管理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展

管理會(huì)計(jì)自問(wèn)世以來(lái)，已經(jīng)發(fā)展了一個(gè)世紀(jì)。在這個(gè)過(guò)程中，同其他任何新鮮事物一樣，管理會(huì)計(jì)從無(wú)到有、從小到大，經(jīng)歷了由簡(jiǎn)單到復(fù)雜、從低級(jí)到高級(jí)的發(fā)展過(guò)程。

一、管理會(huì)計(jì)的歷史沿革

從客觀內(nèi)容上看，管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐最初萌生于19世紀(jì)末20世紀(jì)初，其雛形產(chǎn)生于20世紀(jì)上半葉，正式形成和發(fā)展于第二次世界大戰(zhàn)之后，20世紀(jì)70年代后在世界范圍內(nèi)得以迅速發(fā)展。

（一）管理會(huì)計(jì)的形成與發(fā)展

1.傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)階段（20世紀(jì)初—20世紀(jì)40年代）

這個(gè)階段是以成本控制為基本特征的管理會(huì)計(jì)階段（也是管理會(huì)計(jì)的萌芽階段）。

傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)始終停留在記賬、算賬上，其主要的目標(biāo)就是事后向與企業(yè)有經(jīng)濟(jì)利害關(guān)系的團(tuán)體和個(gè)人提供企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)結(jié)果的會(huì)計(jì)信息。但隨著社會(huì)生產(chǎn)力水平的提高和商品經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，傳統(tǒng)的因襲管理方式所無(wú)法克服的粗放經(jīng)營(yíng)、資源浪費(fèi)嚴(yán)重、企業(yè)基層生產(chǎn)效率低下等弊端同大機(jī)器工業(yè)生產(chǎn)的矛盾越來(lái)越尖銳。于是，取代舊的落后的“傳統(tǒng)管理”的“科學(xué)管理”方式在19世紀(jì)末20世紀(jì)初應(yīng)運(yùn)而生。在美國(guó)出現(xiàn)了以泰羅和法國(guó)的法約爾為代表人物的“古典管理理論”。

泰羅的科學(xué)管理，其實(shí)質(zhì)就是通過(guò)標(biāo)準(zhǔn)化的勞動(dòng)工具、勞動(dòng)動(dòng)作、勞動(dòng)定額等來(lái)進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化的管理。這時(shí)傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所提供的事后信息，已經(jīng)不能滿足這種在管理上的變化，為了配合標(biāo)準(zhǔn)化管理的實(shí)施，將事先的計(jì)算和事后的分析即“標(biāo)準(zhǔn)成本制度”“預(yù)算控制”和“差異分析”等方法引入原有的會(huì)計(jì)體系，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)不僅要為外界的利益相關(guān)者服務(wù)，也要為加強(qiáng)內(nèi)部管理服務(wù)。使人們意識(shí)到泰羅所創(chuàng)建的科學(xué)管理理論，對(duì)加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理、減少浪費(fèi)、降低成本、提高勞動(dòng)生產(chǎn)率等起著不容忽視的作用。

20世紀(jì)初，在美國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中開(kāi)始出現(xiàn)了以差異分析為主要內(nèi)容的“標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算制度”和“預(yù)算控制”，這標(biāo)志著管理會(huì)計(jì)雛形的產(chǎn)生。但此時(shí)的管理會(huì)計(jì)是在市場(chǎng)供不應(yīng)求、企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略清晰的前提下，以協(xié)助企業(yè)在實(shí)際工作中如何提高生產(chǎn)效率和生產(chǎn)效果為基本出發(fā)點(diǎn)的。

在西方會(huì)計(jì)發(fā)展史上，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者奎因坦斯在1922年寫的《管理的會(huì)計(jì)：財(cái)務(wù)管理入門》一書中第一次提出了“管理會(huì)計(jì)”這個(gè)術(shù)語(yǔ)，當(dāng)時(shí)被稱為“管理的會(huì)計(jì)”。此時(shí)的管理會(huì)計(jì)，還只是一種局部性、執(zhí)行性的管理會(huì)計(jì)，“以成本控制為中心”是此階段的基本特征。

2.現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)階段（20世紀(jì)50年代至80年代）

這個(gè)階段是以預(yù)測(cè)、決策為基本特征的管理會(huì)計(jì)階段。

（1）20世紀(jì)50—70年代。

20世紀(jì)50年代，世界經(jīng)濟(jì)進(jìn)入第二次世界大戰(zhàn)后發(fā)展的新時(shí)期以來(lái)，技術(shù)革命的浪潮日益高漲，迅速推動(dòng)社會(huì)生產(chǎn)力的進(jìn)步。具體表現(xiàn)在新裝備、新工藝、新技術(shù)得到廣泛采用，產(chǎn)品更新?lián)Q代周期普遍縮短，新興產(chǎn)業(yè)部門層出不窮，資本集中規(guī)模越來(lái)越大，跨國(guó)公司大批涌現(xiàn)，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的社會(huì)化程度空前提高，企業(yè)內(nèi)部各部門乃至職工個(gè)人之間的聯(lián)系普遍增強(qiáng)。

在這個(gè)階段，管理會(huì)計(jì)適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)營(yíng)管理的要求，不僅完善發(fā)展了規(guī)劃控制會(huì)計(jì)的理論與實(shí)踐，而且還產(chǎn)生了以“管理科學(xué)學(xué)派”為依據(jù)的預(yù)測(cè)決策會(huì)計(jì)，因而預(yù)測(cè)、決策分析成了這個(gè)時(shí)期管理會(huì)計(jì)的新研究焦點(diǎn)。本量利分析、成本估算、投入產(chǎn)出法，線性規(guī)劃、存貨控制、數(shù)理統(tǒng)計(jì)推斷、控制論、系統(tǒng)論、信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的成本效益分析技術(shù)、不確定性分析、現(xiàn)代心理學(xué)和行為科學(xué)以及電腦技術(shù)被廣泛應(yīng)用于管理會(huì)計(jì)，從而大大提高了管理會(huì)計(jì)預(yù)測(cè)和決策的水平，豐富了管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容。

在現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)階段，管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐內(nèi)容及其特征發(fā)生了較大的變化，其應(yīng)用范圍日益擴(kuò)大，作用越來(lái)越明顯，越來(lái)越受到重視。一些國(guó)家還相繼成立了專業(yè)的管理會(huì)計(jì)團(tuán)體。這標(biāo)志著現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)進(jìn)入了成熟期。

早在20世紀(jì)50年代，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)就設(shè)立了管理會(huì)計(jì)委員會(huì)。1969年，全美會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（NAA）成立了專門研究管理會(huì)計(jì)問(wèn)題的高級(jí)委員會(huì)——管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)（Management Accounting Practices Committee，MAPC），陸續(xù)頒布了一系列指導(dǎo)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的公告，以促進(jìn)管理會(huì)計(jì)師的職業(yè)化和提高會(huì)計(jì)學(xué)的教學(xué)水平。在這些公告涉及管理會(huì)計(jì)目標(biāo)、術(shù)語(yǔ)、概念、慣例與方法、會(huì)計(jì)活動(dòng)管理等諸方面內(nèi)容。這些團(tuán)體大多出版專業(yè)性刊物，如《管理會(huì)計(jì)》月刊，并在全世界發(fā)行。現(xiàn)在已有許多國(guó)家出版發(fā)行管理會(huì)計(jì)專業(yè)雜志。

1952年會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界在倫敦舉行了會(huì)計(jì)師國(guó)際代表大會(huì)，在此大會(huì)上正式提出“管理會(huì)計(jì)”術(shù)語(yǔ)。1972年，全美會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（NAA）下面單獨(dú)設(shè)立了管理會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)（IMA），并創(chuàng)辦了“管理會(huì)計(jì)證書”項(xiàng)目，舉行管理會(huì)計(jì)師資格并舉行考試。與此同時(shí)英國(guó)也成立了成本和管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)并舉行考試。從此，西方出現(xiàn)了有別于注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA）的注冊(cè)管理會(huì)計(jì)師（CMA）。

（2）20世紀(jì)80年代。

20世紀(jì)80年代初期，管理會(huì)計(jì)理論發(fā)展的最大推動(dòng)力是經(jīng)濟(jì)學(xué)的委托代理理論。這一理論為責(zé)任會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和企業(yè)的內(nèi)部控制奠定了基礎(chǔ)。隨著信息技術(shù)和社會(huì)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，特別是會(huì)計(jì)界通過(guò)對(duì)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的研究，逐步摸索出一套能夠與實(shí)踐相結(jié)合的理論與方法體系，從而迎來(lái)了一個(gè)以“作業(yè)”為核心的“作業(yè)管理會(huì)計(jì)”時(shí)代。

“作業(yè)管理會(huì)計(jì)”與美國(guó)管理學(xué)家波特提出的“價(jià)值鏈”觀念相呼應(yīng)，并借助“作業(yè)管理”致力于如何為企業(yè)“價(jià)值鏈”優(yōu)化服務(wù)。

上述分析表明，此階段的管理會(huì)計(jì)有“以預(yù)測(cè)決策會(huì)計(jì)為主、以規(guī)劃控制會(huì)計(jì)和責(zé)任會(huì)計(jì)為輔”的基本特征，并緊緊圍繞著如何為企業(yè)“價(jià)值鏈”的優(yōu)化和價(jià)值的增值提供相關(guān)信息而展開(kāi)。

3.以重視人與環(huán)境為基本特征的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)階段（20世紀(jì)90年代至今）

20世紀(jì)90年代，隨著人文主義思潮的興起，管理理念由物本管理向人本管理轉(zhuǎn)變，引發(fā)了管理會(huì)計(jì)思想觀念的創(chuàng)新，平衡計(jì)分卡的設(shè)計(jì)與應(yīng)用正是當(dāng)代管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐最重要的發(fā)展之一。

平衡計(jì)分卡所體現(xiàn)的“五個(gè)結(jié)合”即戰(zhàn)略與戰(zhàn)術(shù)、當(dāng)前與未來(lái)、內(nèi)部條件與外部環(huán)境、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、財(cái)務(wù)衡量與非財(cái)務(wù)衡量相結(jié)合。無(wú)論從理論認(rèn)識(shí)還是從實(shí)際應(yīng)用上，都實(shí)現(xiàn)了新的突破，它完全突破了傳統(tǒng)意義上會(huì)計(jì)的局限，而成為新的歷史條件下創(chuàng)建新的綜合性管理系統(tǒng)的一個(gè)重要里程碑。

近20年來(lái)，越來(lái)越多的國(guó)家加大了應(yīng)用和推廣管理會(huì)計(jì)的力度，越來(lái)越多的最新研究成果（如作業(yè)成本法、適時(shí)制等）被迅速應(yīng)用到企業(yè)的管理實(shí)踐之中。一些國(guó)家成立了管理會(huì)計(jì)師職業(yè)管理機(jī)構(gòu)，相繼頒布了管理會(huì)計(jì)工作規(guī)范和執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)和國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)等國(guó)際性組織也成立了專門的機(jī)構(gòu)，嘗試制定國(guó)際管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，頒布了有關(guān)管理會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德規(guī)范等文件。近期，人們將研究的熱點(diǎn)集中在管理會(huì)計(jì)工作系統(tǒng)化和規(guī)范化、管理會(huì)計(jì)職業(yè)化和社會(huì)化，以及國(guó)際管理會(huì)計(jì)和戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)等課題上。可見(jiàn)，現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)具有系統(tǒng)化、規(guī)范化、職業(yè)化、社會(huì)化和國(guó)際化的發(fā)展趨勢(shì)。

未來(lái)的管理會(huì)計(jì)將“以人為本”為基本特征，其核心將從企業(yè)價(jià)值增值向企業(yè)核心能力培植轉(zhuǎn)變，并圍繞著企業(yè)綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度來(lái)構(gòu)建其基本的框架體系。如何構(gòu)建“以人為本”并適應(yīng)企業(yè)組織結(jié)構(gòu)或體制的激勵(lì)機(jī)制與管理報(bào)酬計(jì)劃將成為未來(lái)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的重要內(nèi)容。

（二）管理會(huì)計(jì)在我國(guó)的發(fā)展

我國(guó)是從20世紀(jì)70年代末80年代初開(kāi)始向發(fā)達(dá)國(guó)家學(xué)習(xí)并引進(jìn)有關(guān)管理會(huì)計(jì)知識(shí)的，至今已有40年左右的歷史，先后經(jīng)歷了宣傳介紹、吸收消化和改革創(chuàng)新三個(gè)階段。

1.宣傳介紹階段

這個(gè)階段大致經(jīng)過(guò)了3～5年。在這個(gè)階段，我國(guó)會(huì)計(jì)理論工作者和國(guó)家有關(guān)部門組織了外文管理會(huì)計(jì)教材的翻譯、編譯工作和國(guó)內(nèi)教材的編寫工作：1979年機(jī)械工業(yè)部組織翻譯出版了第一部《管理會(huì)計(jì)》；國(guó)家有關(guān)部門委托國(guó)內(nèi)著名專家教授編寫的分別用于各種類型財(cái)經(jīng)院校教學(xué)使用的兩部《管理會(huì)計(jì)》教材于1982年前后與讀者見(jiàn)面。此后，我國(guó)又大量出版了有關(guān)管理會(huì)計(jì)的普及性讀物；財(cái)政部、教育部先后在廈門大學(xué)、上海財(cái)經(jīng)大學(xué)和大連理工大學(xué)等院校舉辦全國(guó)性的管理會(huì)計(jì)師資格培訓(xùn)班和有關(guān)講座，聘請(qǐng)外國(guó)學(xué)者來(lái)華主講管理會(huì)計(jì)課程。

2.吸收消化階段

大約從1983年起，我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界多次掀起學(xué)習(xí)管理會(huì)計(jì)、應(yīng)用管理會(huì)計(jì)，建立具有中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)體系的熱潮。在全國(guó)范圍內(nèi)，許多會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者積極參與“洋為中用，吸收消化管理會(huì)計(jì)”的活動(dòng)。有的單位成功地運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的方法解決了一些實(shí)際問(wèn)題，嘗到了甜頭。但是，由于當(dāng)時(shí)我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的許多措施尚未到位，尤其是我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理體制仍舊沿用計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式的那套辦法，到后期，管理會(huì)計(jì)中國(guó)化的研究難以取得重大突破，甚至出現(xiàn)了懷疑管理會(huì)計(jì)能否在中國(guó)行得通的思潮，管理會(huì)計(jì)的發(fā)展出現(xiàn)了滑坡。

3.改革創(chuàng)新階段

1993年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理體制轉(zhuǎn)軌變型，會(huì)計(jì)界開(kāi)始走上與國(guó)際慣例接軌的正確道路，為管理會(huì)計(jì)在中國(guó)的發(fā)展創(chuàng)造了新的契機(jī)。迅速掌握能夠適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的經(jīng)濟(jì)管理知識(shí)、借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家管理會(huì)計(jì)的成功經(jīng)驗(yàn)來(lái)指導(dǎo)新形勢(shì)下的會(huì)計(jì)工作，不僅是廣大會(huì)計(jì)工作者的迫切要求，而且已變成他們的自覺(jué)行動(dòng)。社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的大環(huán)境、現(xiàn)代企業(yè)制度的建立健全，以及新的宏觀會(huì)計(jì)管理機(jī)制，為管理會(huì)計(jì)開(kāi)辟了前所未有的用武之地。

目前，已有許多有識(shí)之士不再滿足于照抄照搬外國(guó)書本上現(xiàn)成的結(jié)論，而是從我國(guó)實(shí)際出發(fā)，通過(guò)開(kāi)展調(diào)查研究管理會(huì)計(jì)在我國(guó)企業(yè)應(yīng)用的案例等方式，積極探索一條在實(shí)踐中行之有效的中國(guó)式管理會(huì)計(jì)之路，以便切實(shí)加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理機(jī)制、提高經(jīng)濟(jì)效益。從此，我國(guó)進(jìn)入了管理會(huì)計(jì)改革創(chuàng)新和良性循環(huán)的新的發(fā)展階段。

二、管理會(huì)計(jì)形成與發(fā)展的原因

通過(guò)回顧管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生與發(fā)展的歷史，我們不難得出以下結(jié)論：

（一）社會(huì)生產(chǎn)力的進(jìn)步、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的繁榮及其對(duì)經(jīng)營(yíng)管理的客觀要求，是管理會(huì)計(jì)形成與發(fā)展的內(nèi)在原因

管理會(huì)計(jì)作為企業(yè)會(huì)計(jì)的一個(gè)組成部分或一個(gè)子系統(tǒng)，屬于會(huì)計(jì)本身的進(jìn)化和發(fā)展的結(jié)果。因此管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展必然與會(huì)計(jì)發(fā)展相聯(lián)系。

會(huì)計(jì)和管理都不是從來(lái)就有的，它們都是社會(huì)生產(chǎn)力發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，并隨著社會(huì)生產(chǎn)力的進(jìn)步而不斷發(fā)展。由于社會(huì)生產(chǎn)力的進(jìn)步對(duì)經(jīng)濟(jì)管理不斷提出新的要求，會(huì)計(jì)作為經(jīng)濟(jì)管理的組成部分，必然要適應(yīng)這種要求，不斷完善與進(jìn)步。因此，從本質(zhì)上看，生產(chǎn)力的進(jìn)步是管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生與發(fā)展的根本原因。

同時(shí)，管理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展又必然與一定時(shí)期的社會(huì)歷史條件密切相關(guān)。進(jìn)入20世紀(jì)以來(lái)，世界經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化，尤其是信息社會(huì)條件下的現(xiàn)代化大生產(chǎn)，為現(xiàn)代會(huì)計(jì)發(fā)揮預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃、控制、責(zé)任考核評(píng)價(jià)職能創(chuàng)造了物質(zhì)基礎(chǔ)；高度繁榮的商品經(jīng)濟(jì)，特別是全球范圍內(nèi)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展為管理會(huì)計(jì)開(kāi)辟了用武之地。但是社會(huì)制度并不是管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的決定性因素。雖然管理會(huì)計(jì)最初誕生于西方資本主義社會(huì)，但它本身絕非西方資本主義制度或資本主義經(jīng)濟(jì)的必然產(chǎn)物。

（二）計(jì)算機(jī)技術(shù)的進(jìn)步加速了管理會(huì)計(jì)的完善與發(fā)展

在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)條件下，通過(guò)管理會(huì)計(jì)進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值管理，不借助電子計(jì)算機(jī)手段是根本無(wú)法想象的。正是現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，尤其是現(xiàn)代電子計(jì)算機(jī)技術(shù)的進(jìn)步加速了管理會(huì)計(jì)的完善與發(fā)展。

（三）管理科學(xué)理論對(duì)管理會(huì)計(jì)形成與發(fā)展起到了促進(jìn)作用

作為管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的理論總結(jié)和知識(shí)體系，管理會(huì)計(jì)學(xué)的形成與現(xiàn)代管理科學(xué)的完善過(guò)程密切相關(guān)。現(xiàn)代管理科學(xué)不僅奠定了管理會(huì)計(jì)學(xué)的理論基礎(chǔ)，而且不斷為充實(shí)其內(nèi)容提供了理論依據(jù)，從而使管理會(huì)計(jì)學(xué)逐步成為一門較為科學(xué)的學(xué)問(wèn)，能夠更好地用于指導(dǎo)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐。因此，管理科學(xué)的發(fā)展為管理會(huì)計(jì)形成與發(fā)展創(chuàng)造了有利的外部條件。但是，正如不能將管理會(huì)計(jì)同管理會(huì)計(jì)學(xué)混為一談一樣，我們也不能說(shuō)管理會(huì)計(jì)是管理理論的產(chǎn)物。