第二節　納稅籌劃的基本原則與技巧

一、納稅籌劃的基本原則

納稅籌劃應當遵循四個基本原則：合法性、籌劃性、減稅性和整體性。

（一）合法性原則

納稅籌劃是一種合法的行為，因此，首先應當遵循合法性原則。所謂合法性，這里包括兩個方面的內容，第一是既符合法律的文字規定，也符合法律的本意，是法律所鼓勵的行為；第二是雖然并不符合法律的本意，但并不違反法律的文字規定，雖然不是法律所鼓勵的行為，但也不是法律所禁止的行為。

納稅籌劃的第一個步驟就是認真了解稅法的相關規定，只有了解了稅法的規定，才能確保在法律允許的范圍內進行納稅籌劃。納稅籌劃不能曲解法律，更不能違反法律的明確規定。至于法律的本意，由于本意很難確定，而且也沒有一個明確的標準，因此，納稅籌劃可以在一定程度上違反法律的本意。

為了遵守合法性的要求，納稅籌劃應當充分利用稅法所規定的各種優惠政策，一般而言，稅法規定了優惠政策，就是希望納稅人從事優惠政策所鼓勵的行為。納稅人通過從事該行為而享受該優惠政策，從而減輕稅收負擔是合法的行為，而且是稅法鼓勵的行為，這樣的行為納稅人可以放心從事。當然，享受稅收優惠政策往往需要具備一定的條件，納稅人應當努力使自身具備這些條件，而不能通過虛假的手段偽造條件，從而騙取稅收優惠政策，這就是違法行為了。

稅法本身還有一些漏洞，也就是說，對于某些行為是否應當征稅，法律沒有明確規定，根據稅收法定原則的要求，既然稅法沒有明確規定該行為應當納稅，該行為就不應當納稅。納稅人從事這些行為雖然并不一定符合法律的本意，但并沒有違反法律的明確規定，納稅人的這種行為仍可以歸入納稅籌劃的范疇。

（二）籌劃性原則

納稅籌劃是一種以籌劃為前提的行為，因此，納稅籌劃應當遵循籌劃性的原則。所謂籌劃性，就是要對自己的生產經營狀況進行調整和安排。這種調整和安排包括地域上的調整和安排，也包括產業和行業上的調整和安排，還包括具體生產經營過程的調整和安排。這種調整和安排的目的是能夠滿足稅收優惠政策所規定的條件，或者滿足低稅率所規定的條件，或者能夠最大限度地減輕稅法所確認的交易額、經營額或者收入額。

這種籌劃行為應當在納稅義務產生之前進行，如果納稅義務已經產生，這種籌劃行為的空間就非常小，幾乎沒有籌劃的可能性。所有的籌劃行為都應當在納稅義務尚未產生之時進行。因為納稅義務的產生和確定是納稅人所從事的生產經營狀況在稅法上所產生的必然結果，一旦生產經營狀況改變了，納稅義務也可能隨著改變，如果生產經營狀況沒有發生改變，除非稅法改變了，否則，納稅義務是不會發生改變的。在納稅義務產生并且確定以后再進行籌劃并且也減輕了稅收負擔，這種行為往往是偷稅行為。

（三）減稅性原則

納稅籌劃是一種減輕稅收負擔的行為，因此，納稅籌劃必須遵循減稅性的原則。所謂減稅性，就是減輕稅收負擔直至稅收負擔最輕。如果納稅人從事了某種事先的安排和調整，但并沒有降低其稅收負擔，而且此時稅收負擔也沒有達到最輕的狀態，這種行為就不能屬于納稅籌劃，如果一定要歸入納稅籌劃的范疇，也是一種失敗的納稅籌劃。

納稅籌劃的目的性很明確，就是減輕稅收負擔。減輕稅收負擔有多種具體表現，應納稅額的減少是一種表現，推遲了納稅的時間也是一種表現。

（四）整體性原則

納稅籌劃是對納稅人的整體稅收負擔的一種籌劃和減輕，因此，應當遵循整體性原則。整體性原則有兩個具體要求，一是要從稅收負擔的整體出發，不能僅僅著眼于一兩種稅，一種稅收負擔減輕了，同時另一種稅收負擔又增加了，增減相抵以后如果整體稅收負擔并未降低，就不是成功的納稅籌劃；二是要從納稅人生產經營的整個過程出發，不能僅僅著眼于某一個過程或者某一個階段，在生產經營的某一個過程或者某一個階段減輕了稅收負擔，但是在另一個過程或者另一個階段又增加了稅收負擔，增減以后如果整個過程的稅收負擔并未降低，就不是成功的納稅籌劃。

當然，在具體設計納稅籌劃方案時可以一個稅種一個稅種地考慮，也可以一個階段一個階段地研究。但最終做出納稅籌劃方案時，必須從整體的稅收負擔，從整個的生產經營過程出發。有時，即使某個稅種的稅收負擔增加了，或者某個階段的稅收負擔增加了，同樣有可能是一個成功的納稅籌劃方案，因為納稅籌劃著眼的是整體，而非部分。

二、納稅籌劃的社會環境

納稅籌劃的社會環境是指進行納稅籌劃所必須具備的基本社會條件。納稅籌劃并不是在任何條件和環境下都可以進行的。我國在很長一段時間內沒有納稅籌劃，也不知道什么是納稅籌劃，而發達國家已經在很長一段時期內實踐著納稅籌劃并已將其發展為一項非常有前途的產業，這種截然相反的狀況與是否具備納稅籌劃的社會環境具有很大關系。不具備納稅籌劃的社會環境就無法進行納稅籌劃，也不容許有納稅籌劃的存在；而一旦具備了納稅籌劃的社會環境，納稅籌劃就會如雨后春筍般冒出來，這同樣是不以個別人的主觀意志為轉移的。因此，探討納稅籌劃的社會環境是研究納稅籌劃的一個非常重要的基本理論問題。納稅籌劃的社會環境主要包括兩個方面：稅收法治的完善和納稅人權利的保護。

（一）稅收法治的完善

稅收法治是實現了稅收法律主義以及依法治稅的一種狀態。稅收法治完善的基本前提條件是稅收立法的完善。稅收法治的完善之所以是納稅籌劃的社會環境，是因為納稅籌劃是在法律所允許的范圍內進行的籌劃活動，如果沒有完備的法律，則一方面無法確定自己所進行的籌劃是否處于法律所允許的范圍內，也就無法區分自己的行為是納稅籌劃還是違法避稅甚至偷稅；另一方面稅法不健全，納稅人往往通過鉆法律的漏洞來達到減輕稅收負擔的效果，而沒有必要進行耗費精力、人力、物力的納稅籌劃行為。

納稅籌劃首先在稅收法治比較完善的國家興起，也在某種程度上驗證了這一觀點。我國在很長一段時間沒有出現納稅籌劃，甚至沒有人提出納稅籌劃，與我國稅收法治建設的水平不高有很大關系。目前我國正在加緊進行稅收法治建設，依法治稅的口號也提出了許多年，這樣，客觀上就為納稅籌劃提供了一個發展的空間。可以相信，在未來二十年，我國的稅收法治建設將提高到一個較高的水平，因此，納稅籌劃的發展前景也是非常樂觀的。

（二）納稅人權利的保護

納稅人權利保護也是納稅籌劃的社會環境，因為，納稅籌劃本身就是納稅人的基本權利——“稅負從輕權”的基本體現。稅收是國家依據法律的規定對具備法定稅收要素的人所進行的強制征收。稅收不是捐款，納稅人沒有繳納多于法律所規定的納稅義務的必要。納稅人在法律所允許的范圍內選擇稅負最輕的行為是納稅人的基本權利，也是“法不禁止即可為”原則的基本要求。如果對納稅人權利都不承認或者不予重視，那么作為納稅人權利之一的納稅籌劃權當然得不到保障。世界納稅籌劃比較發達的國家都是納稅人權利保護比較完善的國家，而納稅人權利保護比較完善的國家也都是納稅籌劃比較發達的國家。

我國的納稅籌劃之所以姍姍來遲，其中一個很大的原因就是不重視納稅人權利保護。目前仍有人沒有從納稅人權利的角度來認識納稅籌劃，把納稅籌劃認定為納稅人投機取巧、與國家爭利益的行為，這是不利于納稅籌劃事業發展的。納稅籌劃作為納稅人的一項基本權利，應當得到法律的保護，應當得到整個社會的鼓勵與支持。我國納稅人權利保護的水平在不斷提高，因此，納稅籌劃也必將在納稅人行使自己權利的過程中不斷發展壯大。

三、納稅籌劃的基本技巧

（一）利用稅收優惠減輕稅收負擔

利用稅收優惠減輕稅收負擔是最重要的納稅籌劃技巧。由于稅收優惠本身都有一定的前提條件，而納稅人并不一定具備這些條件，因此，利用稅收優惠的重點不在于利用稅收優惠本身，而在于滿足前提條件。納稅籌劃也主要是在滿足享受稅收優惠的前提條件下進行安排與策劃的。

享受稅收優惠的條件之一是納稅人規模的大小與組織形式，如小型微利企業的稅收優惠。對此，納稅人在成立之初便可進行籌劃，按照相關條件來設立企業即可。

納稅人所處的行業與地域也是享受很多稅收優惠的條件之一，對此，可以通過集團經營的方式，在相關行業和地域設立子公司，將集團其他成員的利潤向享受優惠的子公司轉移，從而使得其他行業和地域的子公司也間接享受了相關稅收優惠。

還有一些稅收優惠的條件非常寬松，每個納稅人都可以利用，如年終獎可以單獨計算的稅收優惠、專項附加扣除的稅收優惠等，對于這種稅收優惠，納稅人就應當積極利用。如果因為自身不知道或者未申請等而導致未享受相關稅收優惠，就非常可惜了。

我國的稅收優惠政策非常多，變化也非常快，每年都有大量的稅收優惠政策出臺。為及時、充分享受這些稅收優惠政策，納稅人必須經常關注我國稅收政策的變動，最簡單便捷的方法便是經常學習，從納稅籌劃專家那里學習最新的稅收優惠政策及籌劃方法。

（二）利用征稅范圍變為非納稅人

每一種稅都有自身的征稅范圍，凡不在征稅范圍內的行為和事物均不需要納稅。因此，利用征稅范圍制度，通過變換經濟行為的方式將其變為征稅范圍以外的行為就是常見的納稅籌劃技巧。

目前，這一技巧主要利用非上市公司股權轉讓僅繳納印花稅和所得稅的制度。我國現行的大多數交易都在增值稅的征稅范圍之內，但股權轉讓是不征增值稅的。因此，將大多數貨物交易、無形資產交易和不動產交易轉化為股權轉讓就是常見的納稅籌劃方式。另外，股權轉讓也不征契稅，但不動產交易需要繳納契稅。因此，將不動產裝入公司之中，通過轉讓公司股權的方式來規避契稅也是常見的納稅籌劃方式。

存在爭議的是利用股權轉讓規避土地增值稅。雖然股權轉讓本身不涉及土地增值稅，但將不動產裝入公司，通過轉讓公司股權的方式來規避土地增值稅受到了稅務機關的挑戰。《國家稅務總局關于以轉讓股權名義轉讓房地產行為征收土地增值稅問題的批復》（國稅函〔2000〕687號）規定：“鑒于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉讓深圳能源（欽州）實業有限公司100%的股權，并且這些以股權形式表現的資產主要是土地使用權、地上建筑物及附著物，經研究，對此應按土地增值稅的規定征稅。”該文件是國家稅務總局對廣西壯族自治區地方稅務局關于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉讓深圳能源（欽州）實業有限公司100%的股權是否繳納土地增值稅的答復，對該個案具有法律效力。在實務中，全國各地許多稅務機關依照該文件，對以股權方式轉讓房地產的行為征收土地增值稅。

納稅籌劃并不討論稅收制度本身的合理與否，僅僅研究如何采取措施應對并防止不利的稅收負擔。從納稅籌劃的角度出發，對于征稅稅務機關在實務中的做法，可以采取兩種應對策略：一是提高非不動產所占比重，如果股權轉讓的價值所對應的資產不僅僅是不動產，還有一定比例的其他資產，稅務機關就難以運用國稅函〔2000〕687號文件來征收土地增值稅；二是分多次轉讓股權，第一次轉讓80%，間隔一段時間再轉讓剩余的20%，或者僅僅轉讓99%的股權，剩余1%的股權采取代持的方式，永遠不轉讓，這樣，稅務機關也難以運用國稅函〔2000〕687號文件來征收土地增值稅。

（三）變換稅目降低適用稅率

稅目是對征稅對象的具體化，是為了便于征管而對征稅對象進行的細化。不同的稅目，適用的稅率是不同的，因此，同一經濟行為在適當改變形式后，將適用的稅目從高稅率稅目變更為低稅率稅目，也是一種常見的納稅籌劃技巧。

我國目前開征的18個稅種中，明確規定了不同稅目且具有納稅籌劃空間的稅種主要包括個人所得稅、增值稅、印花稅和消費稅。從更廣的角度來看，也可以在不同稅種之間進行轉換，如個人所得稅與企業所得稅，在一定條件下就可以互相轉化。

例如，甲公司利用自身的設備與技術幫助其他企業實現排放廢氣達標。在適用增值稅稅率時，甲公司就可以適用三種稅率，開具三種稅率的發票。一是銷售設備，因為有的企業只需要安裝一個設備即可達標，此時，甲公司僅僅是對外銷售設備，按照銷售貨物稅目，適用13%的增值稅稅率。二是安裝加銷售設備，有的企業自身不具備安裝條件，需要甲公司提供安裝服務，此時，甲公司就可以按照建筑勞務稅目（按照服務），適用9%的增值稅稅率。三是有的企業需要進行全面改造和技術服務，設備和安裝只是其中的一部分，此時，甲公司就可以按照現代服務稅目（研發和技術服務），適用6%的增值稅稅率。甲公司在最初投標時的報價是按照6%的稅率計算成本的，但中標后，被服務的企業往往要求甲公司按照13%的稅率開具增值稅專用發票，由此就導致甲公司的利潤大大降低。為此，建議甲公司未來的報價按照不含稅價格來計算，無論對方要求開具多少稅率的增值稅專用發票，其增值稅負擔均由對方承擔，這樣就不會出現因報價適用稅率與最終開票時的稅率不同而給甲公司帶來額外的稅收負擔了。

（四）利用核定征稅等征管制度

稅務機關征稅的主要方法包括據實征收與核定征收，《稅收征管法》第三十五條規定：

“納稅人有下列情形之一的，稅務機關有權核定其應納稅額：（一）依照法律、行政法規的規定可以不設置賬簿的；（二）依照法律、行政法規的規定應當設置賬簿但未設置的；（三）擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；（四）雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的；（五）發生納稅義務，未按照規定的期限辦理納稅申報，經稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的；（六）納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的。稅務機關核定應納稅額的具體程序和方法由國務院稅務主管部門規定。”

一般而言，核定征收的稅收負擔低于據實征收，因此，在具備相應條件時，納稅人應積極爭取核定征收。除《稅收征管法》第三十五條的規定外，也有一些規范性文件明確規定了核定征收制度，有的還作為一種稅收優惠。例如，國家稅務總局2019年10月26日發布的《國家稅務總局關于跨境電子商務綜合試驗區零售出口企業所得稅核定征收有關問題的公告》（國家稅務總局公告2019年第36號）就是為支持跨境電子商務健康發展，推動外貿模式創新而出臺的稅收優惠政策。

目前，通過核定征稅而進行納稅籌劃主要應用于個人所得稅、企業所得稅和土地增值稅領域。個人所得稅領域的核定征稅政策主要由各地稅務局出臺，如《國家稅務總局青海省稅務局關于調整個人所得稅核定征收率的公告》（國家稅務總局青海省稅務局公告2019年第3號）規定：“青海省范圍內核定征收個人所得稅的個體工商戶和個人獨資（合伙）企業，按0.4%的核定征收率征收個人所得稅。”

《國家稅務總局天津市稅務局關于經營所得核定征收個人所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局天津市稅務局公告2018年第30號）規定如下：

自2019年1月1日起，經營所得核定征收納稅人的范圍為：天津市范圍內，具有下列情形之一的個體工商戶業主、個人獨資企業投資人、合伙企業個人合伙人以及從事其他生產、經營活動的個人（以下簡稱納稅人）：

（1）依照法律、行政法規的規定可以不設置賬簿的；

（2）依照法律、行政法規的規定應當設置但未設置賬簿的；

（3）擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；

（4）雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的；

（5）發生納稅義務，未按照規定的期限辦理納稅申報，經稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的；

（6）申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的。

對增值稅一般納稅人及國務院稅務主管部門明確的特殊行業、特殊類型的納稅人，原則上不得采取定期定額、事先核定應稅所得率等方式征收個人所得稅。

核定征收個人所得稅方式包括定期定額征收、核定應稅所得率征收。規模較小，達不到《個體工商戶建賬管理暫行辦法》規定設置賬簿標準的個體工商戶、個人獨資企業、合伙企業，可以采用定期定額征收方式。

（1）采用定期定額征收方式的，其應納稅額的計算公式如下：

應納稅額=核定收入總額×核定征收率

核定收入總額為不含增值稅收入額。

（2）核定征收率標準按《個人所得稅核定征收率表》（見表1-1）執行。

按季申報的納稅人按照月度征收率表換算為季度征收率表。

不符合查賬征收個人所得稅條件且不符合上述定期定額征收條件的納稅人，可采用應稅所得率征收方式。

（1）實行核定應稅所得率征收個人所得稅的，應納稅所得額的計算公式如下：

應納稅所得額=收入總額×應稅所得率

應納稅額=應納稅所得額×個人所得稅稅率-速算扣除數

（2）應稅所得率的標準按《個人所得稅核定應稅所得率表》（見表1-2）執行。

（3）經營多業的，無論其經營項目是否單獨核算，均應根據其主營項目確定其適用的應稅所得率。

稅務機關對符合核定征收條件的納稅人，依職權確定一種核定征收方式，核定征收方式一經確定，一個納稅年度內不得隨意變更。

除對代開貨物運輸業發票的個體工商戶、個人獨資企業和合伙企業依照《國家稅務總局關于代開貨物運輸業發票個人所得稅預征率問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第44號）規定按開票金額的1.5%預征個人所得稅外，其他納稅人代開發票時不再預征“經營所得”個人所得稅。

定期定額戶發票開具金額或稅控收款機記錄數據超過定額的經營額、所得額，或具有在稅務機關核定定額的經營地點以外從事經營活動所應繳納的稅款的，應當向稅務機關辦理納稅申報。

定期定額戶在定額執行期結束后三個月內，應當以該期每月（季）實際發生的經營額、所得額向稅務機關申報，申報額超過定額的，按申報額繳納稅款；申報額低于定額的，按定額繳納稅款。

需要注意的是，針對部分納稅人通過核定征稅來避稅的現象，《財政部 稅務總局關于權益性投資經營所得個人所得稅征收管理的公告》（財政部 稅務總局公告2021年第41號）規定：自2022年1月1日起，持有股權、股票、合伙企業財產份額等權益性投資的個人獨資企業、合伙企業（以下簡稱獨資合伙企業），一律適用查賬征收方式計征個人所得稅。獨資合伙企業應自持有上述權益性投資之日起30日內，主動向稅務機關報送持有權益性投資的情況；本公告實施前獨資合伙企業已持有權益性投資的，應當在2022年1月30日前向稅務機關報送持有權益性投資的情況。稅務機關接到核定征收獨資合伙企業報送持有權益性投資情況的，調整其征收方式為查賬征收。各級財政、稅務部門應做好服務輔導工作，積極引導獨資合伙企業建立健全賬簿，完善會計核算和財務管理制度，如實申報納稅。獨資合伙企業未如實報送持有權益性投資情況的，依據稅收征收管理法相關規定處理。