1.3　解釋與應用指南

1.3.1　《企業會計準則第1號——存貨》解釋

為了便于本準則的應用和操作，現就以下問題作出解釋：（1）發出存貨的成本；（2）存貨的可變現凈值；（3）以確鑿證據為基礎計算確定存貨的可變現凈值。

一、發出存貨的成本

根據本準則第十五條規定，在資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。存貨的成本高于其可變現凈值的，按其差額計提存貨跌價準備；存貨的成本低于其可變現凈值的，按其成本計量，不計提存貨跌價準備，但原已計提存貨跌價準備的，應按已計提存貨跌價準備金額的范圍內轉回。

企業應當采用先進先出法、加權平均法（包括移動加權平均法）或者個別計價法確定發出存貨的實際成本，不得采用后進先出法確定發出存貨的實際成本。對于企業在正常生產經營過程中多次使用的、但未列入固定資產目錄的周轉材料等存貨，可以采用一次轉銷法、五五攤銷法和分次攤銷法進行攤銷。

二、存貨的可變現凈值

（一）可變現凈值是指未來凈現金流入，而不是指存貨的售價或合同價。企業銷售存貨預計取得的現金流入，并不完全構成存貨的可變現凈值。由于存貨在銷售過程中可能發生相關稅費和銷售費用，以及為達到預定可銷售狀態還可能發生進一步的加工成本，這些相關稅費、銷售費用和成本支出，均構成存貨銷售產生現金流入的抵減項目，只有在扣除這些現金流出后，才能確定存貨的可變現凈值。

（二）不同存貨可變現凈值的確定

1.產成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，在正常生產經營過程中，應當以該存貨的估計售價減去估計的銷售費用和相關稅費后的金額確定其可變現凈值。

2.用于生產的材料、在產品或自制半成品等需要經過加工的材料存貨，在正常生產經營過程中，應當以所生產的產成品的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額確定其可變現凈值。

（三）通常表明存貨的可變現凈值低于成本的情形

1.存貨存在下列情形之一的，表明存貨的可變現凈值低于成本：

（1）該存貨的市場價格持續下跌，并且在可預見的未來無回升的希望；

（2）企業使用該項原材料生產的產品的成本大于產品的銷售價格；

（3）企業因產品更新換代，原有庫存原材料已不適應新產品的需要，而該原材料的市場價格又低于其賬面成本；

（4）因企業所提供的商品或勞務過時或消費者偏好改變而使市場的需求發生變化，導致市場價格逐漸下跌；

（5）其他足以證明該項存貨實質上已經發生減值的情形。

2.存貨存在下列情形之一的，表明存貨的可變現凈值為零：

（1）已霉爛變質的存貨；

（2）已過期且無轉讓價值的存貨；

（3）生產中已不再需要，并且已無使用價值和轉讓價值的存貨；

（4）其他足以證明已無使用價值和轉讓價值的存貨。

三、以確鑿證據為基礎計算確定存貨的可變現凈值

存貨可變現凈值的確鑿證據，是指對確定存貨的可變現凈值有直接影響的確鑿證明，如產品或商品的市場銷售價格、與企業產品或商品相同或類似商品的市場銷售價格、供貨方提供的有關資料、銷售方提供的有關資料、生產成本資料等。

四、舉例

假定A公司20×5年12月31日庫存W型機器12臺，成本（不含增值稅）為360萬元，單位成本為30萬元。該批W型機器全部銷售給B公司。與B公司簽訂的銷售合同約定，20×6年1月20日，A公司應按每臺30萬元的價格（不含增值稅）向B公司提供W型機器12臺。

A公司銷售部門提供的資料表明，向長期客戶——B公司銷售的W型機器的平均運雜費等銷售費用為0.12萬元/臺；向其他客戶銷售W型機器的平均運雜費等銷售費用為0.1萬元/臺。

20×5年12月31日，W型機器的市場銷售價格為32萬元/臺。

在本例中，能夠證明W型機器的可變現凈值的確鑿證據是A公司與B公司簽訂的有關W型機器的銷售合同、市場銷售價格資料、賬簿記錄和A公司銷售部門提供的有關銷售費用的資料等。根據該銷售合同規定，庫存的12臺W型機器的銷售價格全部由銷售合同約定。

在這種情況下，W型機器的可變現凈值應以銷售合同約定的價格30萬元/臺為基礎確定。據此，W型機器的可變現凈值=30×12-0.12×12=360-1.44=358.56（萬元），低于W型機器的成本（360萬元），應按其差額1.44萬元計提存貨跌價準備（假定以前未對W型機器計提存貨跌價準備）。如果W型機器的成本為350萬元，則不需計提存貨跌價準備。

1.3.2　《企業會計準則第1號——存貨》應用指南

一、商品存貨的成本

本準則第六條規定，存貨的采購成本包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。

企業（商品流通）在采購商品過程中發生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進貨費用，應當計入存貨采購成本，也可以先進行歸集，期末根據所購商品的存銷情況進行分攤。對于已售商品的進貨費用，計入當期損益；對于未售商品的進貨費用，計入期末存貨成本。企業采購商品的進貨費用金額較小的，可以在發生時直接計入當期損益。

二、周轉材料的處理

周轉材料，是指企業能夠多次使用、逐漸轉移其價值但仍保持原有形態不確認為固定資產的材料，如包裝物和低值易耗品，應當采用一次轉銷法或者五五攤銷法進行攤銷；企業（建造承包商）的鋼模板、木模板、腳手架和其他周轉材料等，可以采用一次轉銷法、五五攤銷法或者分次攤銷法進行攤銷。

三、存貨的可變現凈值

可變現凈值的特征表現為存貨的預計未來凈現金流量，而不是存貨的售價或合同價。

企業預計的銷售存貨現金流量，并不完全等于存貨的可變現凈值。存貨在銷售過程中可能發生的銷售費用和相關稅費，以及為達到預定可銷售狀態還可能發生的加工成本等相關支出，構成現金流入的抵減項目。企業預計的銷售存貨現金流量，扣除這些抵減項目后，才能確定存貨的可變現凈值。