3.4　經(jīng)典案例詳解

3.4.1　關(guān)于投資性房地產(chǎn)的初始計量的案例

1.成本模式計量

【例3-1】2×18年3月，甲企業(yè)計劃購入一棟寫字樓用于對外出租。3月15日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了經(jīng)營租賃合同，約定自寫字樓購買日起將這棟寫字樓出租給乙企業(yè)，為期5年。同年4月5日，甲企業(yè)實際購入寫字樓，支付價款共計1 200萬元（假設(shè)不考慮其他因素，甲企業(yè)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量）。

甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下。

借：投資性房地產(chǎn)——寫字樓　12 000 000

貸：銀行存款　12 000 000

2.公允價值模式計量

【例3-2】沿用【例3-1】的數(shù)據(jù)，假設(shè)甲企業(yè)擁有的投資性房地產(chǎn)符合采用公允價值模式計量的條件，采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。

甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下。

借：投資性房地產(chǎn)——成本（寫字樓）　12 000 000

貸：銀行存款　12 000 000

3.4.2　關(guān)于投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出的案例

1.資本化的后續(xù)支出

（1）成本模式計量。

【例3-3】2×18年3月，甲企業(yè)與乙企業(yè)的一項廠房經(jīng)營租賃合同即將到期。該廠房按照成本模式進(jìn)行后續(xù)計量，原價為2 000萬元，已計提折舊600萬元。為了提高廠房的租金收入，甲企業(yè)決定在租賃期滿后對廠房進(jìn)行改擴(kuò)建，并與丙企業(yè)簽訂了經(jīng)營租賃合同，約定自改擴(kuò)建完工時將廠房出租給丙企業(yè)。3月15日，甲企業(yè)與乙企業(yè)的租賃合同到期，廠房隨即進(jìn)入改擴(kuò)建工程。12月10日，廠房改擴(kuò)建工程完工，共發(fā)生支出150萬元，即日按照租賃合同出租給丙企業(yè)。假設(shè)甲企業(yè)采用成本模式計量。

本例中，改擴(kuò)建支出屬于資本化的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計入投資性房地產(chǎn)的成本。

甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下。

①2×18年3月15日，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴(kuò)建工程。

借：投資性房地產(chǎn)——廠房（在建）　14 000 000

投資性房地產(chǎn)累計折舊　6 000 000

貸：投資性房地產(chǎn)——廠房　20 000 000

②2×18年3月15日—12月10日。

借：投資性房地產(chǎn)——廠房（在建）　1 500 000

貸：銀行存款等　1 500 000

③2×18年12月10日，改擴(kuò)建工程完工。

借：投資性房地產(chǎn)——廠房　15 500 000

貸：投資性房地產(chǎn)——廠房（在建）　15 500 000

（2）公允價值模式計量。

【例3-4】2×18年3月，甲企業(yè)與乙企業(yè)的一項廠房經(jīng)營租賃合同即將到期。甲企業(yè)決定在租賃期滿后對廠房進(jìn)行改擴(kuò)建，并與丙企業(yè)簽訂了經(jīng)營租賃合同，約定自改擴(kuò)建完工時將廠房出租給丙企業(yè)。3月15日，與乙企業(yè)的租賃合同到期，廠房隨即進(jìn)入改擴(kuò)建工程。11月10日，廠房改擴(kuò)建工程完工，共發(fā)生支出150萬元，即日起按照租賃合同出租給丙企業(yè)。3月15日，廠房賬面余額為1 200萬元，其中成本1 000萬元，累計公允價值變動200萬元。假設(shè)甲企業(yè)采用公允價值模式計量。

甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下。

①2×18年3月15日，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴(kuò)建工程。

借：投資性房地產(chǎn)——廠房（在建）　12 000 000

貸：投資性房地產(chǎn)——成本　10 000 000

——公允價值變動　2 000 000

②2×18年3月15日—11月10日。

借：投資性房地產(chǎn)——廠房（在建）　1 500 000

貸：銀行存款　1 500 000

③2×18年11月10日，改擴(kuò)建工程完工。

借：投資性房地產(chǎn)——成本　13 500 000

貸：投資性房地產(chǎn)——廠房（在建）　13 500 000

2.費(fèi)用化的后續(xù)支出

【例3-5】甲企業(yè)對其某項投資性房地產(chǎn)進(jìn)行日常維修，發(fā)生維修支出1.5萬元。本例中，日常維修支出屬于費(fèi)用化的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下。

借：其他業(yè)務(wù)成本　15 000

貸：銀行存款等　15 000

3.4.3　關(guān)于投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量的案例

1.成本模式計量

【例3-6】甲企業(yè)的一棟辦公樓出租給乙企業(yè)使用，已確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量。假設(shè)這棟辦公樓的成本為1 800萬元，按照直線法計提折舊，使用壽命為20年，預(yù)計凈殘值為零。按照經(jīng)營租賃合同約定，乙企業(yè)每月支付甲企業(yè)租金8萬元。當(dāng)年12月，這棟辦公樓發(fā)生減值跡象，經(jīng)減值測試，其可收回金額為1 200萬元，此時辦公樓的賬面價值為1 500萬元，以前未計提減值準(zhǔn)備。

甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下。

（1）計提折舊。

每月計提的折舊=1 800÷20÷12=7.5（萬元）

借：其他業(yè)務(wù)成本　75 000

貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊　75 000

（2）確認(rèn)租金。

借：銀行存款（或其他應(yīng)收款）　80 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入　80 000

（3）計提減值準(zhǔn)備。

借：資產(chǎn)減值損失　3 000 000

貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備　3 000 000

2.公允價值模式計量

【例3-7】甲公司為從事房地產(chǎn)經(jīng)營開發(fā)的企業(yè)。2×18年8月，甲公司與乙公司簽訂租賃協(xié)議，約定將甲公司開發(fā)的一棟精裝修的寫字樓于開發(fā)完成的同時開始租賃給乙公司使用，租賃期為10年。當(dāng)年10月1日，該寫字樓開發(fā)完成并起租，寫字樓的造價為9 000萬元。2×18年12月31日，該寫字樓的公允價值為9 200萬元。假設(shè)甲公司采用公允價值模式計量。

甲公司的賬務(wù)處理如下。

（1）2×18年10月1日，甲公司開發(fā)完成寫字樓并出租。

借：投資性房地產(chǎn)——成本　90 000 000

貸：開發(fā)成本　90 000 000

（2）2×18年12月31日，以公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值；公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。

借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動　2 000 000

貸：公允價值變動損益　2 000 000

3.后續(xù)計量模式的變更

【例3-8】2×17年，甲企業(yè)將一棟寫字樓對外出租，采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量。2×19年2月1日，假設(shè)甲企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)滿足采用公允價值模式條件，甲企業(yè)決定采用公允價值模式對該寫字樓進(jìn)行后續(xù)計量。2×19年2月1日，該寫字樓的原價為9 000萬元，已計提折舊270萬元，賬面價值為8 730萬元，公允價值為9 500萬元。甲企業(yè)按凈利潤的10%計提盈余公積。假定除上述對外出租的寫字樓外，甲企業(yè)無其他的投資性房地產(chǎn)。

甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下。

借：投資性房地產(chǎn)——成本　95 000 000

投資性房地產(chǎn)累計折舊　2 700 000

貸：投資性房地產(chǎn)　90 000 000

利潤分配——未分配利潤　6 930 000

盈余公積　770 000

3.4.4　關(guān)于投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換的案例

1.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)

（1）采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)。

【例3-9】2×18年8月1日，甲企業(yè)將出租在外的廠房收回，開始用于本企業(yè)生產(chǎn)商品。該項房地產(chǎn)賬面價值為3 765萬元，其中，原價為5 000萬元，累計已提折舊1 235萬元。假設(shè)甲企業(yè)采用成本模式計量。

甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下。

借：固定資產(chǎn)　50 000 000

投資性房地產(chǎn)累計折舊　12 350 000

貸：投資性房地產(chǎn)　50 000 000

累計折舊　12 350 000

（2）采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)。

【例3-10】2×18年10月15日，甲企業(yè)因租賃期滿，將出租的寫字樓收回，開始作為辦公樓用于本企業(yè)的行政管理。2×18年10月15日，該寫字樓的公允價值為4 800萬元。該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用公允價值模式計量，原賬面價值為4 750萬元，其中，成本為4 500萬元，公允價值變動為增值250萬元。

甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下。

借：固定資產(chǎn)　48 000 000

貸：投資性房地產(chǎn)——成本　45 000 000

——公允價值變動　2 500 000

公允價值變動損益　500 000

（3）采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨。

【例3-11】甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將其開發(fā)的部分寫字樓用于對外經(jīng)營租賃。2×18年10月15日，因租賃期滿，甲企業(yè)將出租的寫字樓收回，并作出書面決議，將該寫字樓重新開發(fā)用于對外銷售，即由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨，當(dāng)日的公允價值為5 800萬元。該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用公允價值模式計量，原賬面價值為5 600萬元，其中，成本為5 000萬元，公允價值增值為600萬元。

甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下。

借：開發(fā)產(chǎn)品　58 000 000

貸：投資性房地產(chǎn)——成本　50 000 000

——公允價值變動　6 000 000

公允價值變動損益　2 000 000

2.非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)

（1）非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)。

【例3-12】甲企業(yè)擁有一棟辦公樓，用于本企業(yè)總部辦公。20×8年3月10日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了經(jīng)營租賃協(xié)議，將該棟辦公樓整體出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為20×8年4月15日，為期5年。20×8年4月15日，該棟辦公樓的賬面余額為45 000萬元，已計提折舊300萬元。假設(shè)甲企業(yè)采用成本模式計量。

甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下。

借：投資性房地產(chǎn)——寫字樓　450 000 000

累計折舊　3 000 000

貸：固定資產(chǎn)　450 000 000

投資性房地產(chǎn)累計折舊　3 000 000

（2）非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)。

【例3-13】20×8年3月10日，甲房地產(chǎn)開發(fā)公司與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)。租賃期開始日為20×8年4月15日。20×8年4月15日，該寫字樓的賬面余額為45 000萬元，公允價值為47 000萬元。20×8年12月31日，該項投資性房地產(chǎn)的公允價值為48 000萬元。

甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下。

①20×8年4月15日。

借：投資性房地產(chǎn)——成本　470 000 000

貸：開發(fā)產(chǎn)品　450 000 000

其他綜合收益　20 000 000

②20×8年12月31日。

借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動　10 000 000

貸：公允價值變動損益　10 000 000

3.4.5　關(guān)于投資性房地產(chǎn)的處置的案例

1.成本模式計量的投資性房地產(chǎn)的處置

【例3-14】甲公司將其出租的一棟寫字樓確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，采用成本模式計量。租賃期屆滿后，甲公司將該棟寫字樓出售給乙公司，合同價款為30 000萬元，乙公司已用銀行存款付清。出售時，該棟寫字樓的成本為28 000萬元，已計提折舊3 000萬元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

甲公司的賬務(wù)處理如下。

借：銀行存款　300 000 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入　300 000 000

借：其他業(yè)務(wù)成本　250 000 000

投資性房地產(chǎn)累計折舊　30 000 000

貸：投資性房地產(chǎn)——寫字樓　280 000 000

2.公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)的處置

【例3-15】甲為一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，20×7年3月10日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為20×7年4月15日。20×7年4月15日，該寫字樓的賬面余額為45 000萬元，公允價值為47 000萬元。20×7年12月31日，該項投資性房地產(chǎn)的公允價值為48 000萬元。20×8年6月租賃期屆滿，甲企業(yè)收回該項投資性房地產(chǎn)，并以55 000萬元出售，出售款項已收訖。甲企業(yè)采用公允價值模式計量，不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下。

（1）20×7年4月15日，存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。

借：投資性房地產(chǎn)——成本　470 000 000

貸：開發(fā)產(chǎn)品　450 000 000

其他綜合收益　20 000 000

（2）20×7年12月31日，公允價值變動。

借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動　10 000 000

貸：公允價值變動損益　10 000 000

（3）20×8年6月，出售投資性房地產(chǎn)。

借：銀行存款　550 000 000

公允價值變動損益　10 000 000

其他綜合收益　20 000 000

其他業(yè)務(wù)成本　450 000 000

貸：投資性房地產(chǎn)——成本　470 000 000

——公允價值變動　10 000 000

其他業(yè)務(wù)收入　550 000 000