2.3　解釋與應用指南

2.3.1　《企業會計準則解釋第1號》中有關《企業會計準則第2號——長期股權投資》的解釋

企業在確認由聯營企業及合營企業投資產生的投資收益時，對于與聯營企業及合營企業發生的內部交易損益應當如何處理？首次執行日對聯營企業及合營企業投資存在股權投資借方差額的，計算投資損益時如何進行調整？企業在首次執行日前持有對子公司的長期股權投資，取得子公司分派現金股利或利潤如何處理？

答：（一）企業持有的對聯營企業及合營企業的投資，按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》的規定，應當采用權益法核算，在按持股比例等計算確認應享有或應分擔被投資單位的凈損益時，應當考慮以下因素：

投資企業與聯營企業及合營企業之間發生的內部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業的部分，應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益。

投資企業與被投資單位發生的內部交易損失，按照《企業會計準則第8號——資產減值》等規定屬于資產減值損失的，應當全額確認。

投資企業對于納入其合并范圍的子公司與其聯營企業及合營企業之間發生的內部交易損益，也應當按照上述原則進行抵銷，在此基礎上確認投資損益。

投資企業對于首次執行日之前已經持有的對聯營企業及合營企業的長期股權投資，如存在與該投資相關的股權投資借方差額，還應扣除按原剩余期限直線攤銷的股權投資借方差額，確認投資損益。

投資企業在被投資單位宣告發放現金股利或利潤時，按照規定計算應分得的部分確認應收股利，同時沖減長期股權投資的賬面價值。

（二）企業在首次執行日以前已經持有的對子公司長期股權投資，應在首次執行日進行追溯調整，視同該子公司自最初即采用成本法核算。執行新會計準則后，應當按照子公司宣告分派現金股利或利潤中應分得的部分，確認投資收益。

2.3.2　《企業會計準則解釋第3號》中有關《企業會計準則第2號——長期股權投資》的解釋

采用成本法核算的長期股權投資，投資企業取得被投資單位宣告發放的現金股利或利潤，應當如何進行會計處理？

答：采用成本法核算的長期股權投資，除取得投資時實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤外，投資企業應當按照享有被投資單位宣告發放的現金股利或利潤確認投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現的凈利潤。

企業按照上述規定確認自被投資單位應分得的現金股利或利潤后，應當考慮長期股權投資是否發生減值。在判斷該類長期股權投資是否存在減值跡象時，應當關注長期股權投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產（包括相關商譽）賬面價值的份額等類似情況。出現類似情況時，企業應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》對長期股權投資進行減值測試，可收回金額低于長期股權投資賬面價值的，應當計提減值準備。

2.3.3　《企業會計準則解釋第7號》中有關《企業會計準則第2號——長期股權投資》的解釋

投資方因其他投資方對其子公司增資而導致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權但能實施共同控制或施加重大影響的，投資方應如何進行會計處理？

答：該問題主要涉及《企業會計準則第2號——長期股權投資》《企業會計準則第33號——合并財務報表》等準則。投資方應當區分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理：

（一）在個別財務報表中，應當對該項長期股權投資從成本法轉為權益法核算。首先，按照新的持股比例確認本投資方應享有的原子公司因增資擴股而增加凈資產的份額，與應結轉持股比例下降部分所對應的長期股權投資原賬面價值之間的差額計入當期損益；然后，按照新的持股比例視同自取得投資時即采用權益法核算進行調整。

（二）在合并財務報表中，應當按照《企業會計準則第33號——合并財務報表》的有關規定進行會計處理。

2.3.4　《企業會計準則解釋第9號》——關于權益法下有關投資凈損失的會計處理

一、涉及的主要準則

該問題主要涉及《企業會計準則第2號——長期股權投資》（財會〔2014〕14號，以下簡稱“第2號準則”）。

二、涉及的主要問題

第2號準則第十二條規定，投資方確認被投資單位發生的凈虧損，應以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益（簡稱其他長期權益）沖減至零為限，投資方負有承擔額外損失義務的除外。被投資單位以后實現凈利潤的，投資方在其收益分享額彌補未確認的虧損分擔額后，恢復確認收益分享額。

根據上述規定，投資方在權益法下因確認被投資單位發生的其他綜合收益減少凈額而產生未確認投資凈損失的，是否按照上述原則處理？

三、會計確認、計量和列報要求

投資方按權益法確認應分擔被投資單位的凈虧損或被投資單位其他綜合收益減少凈額，將有關長期股權投資沖減至零并產生了未確認投資凈損失的，被投資單位在以后期間實現凈利潤或其他綜合收益增加凈額時，投資方應當按照以前確認或登記有關投資凈損失時的相反順序進行會計處理，即依次減記未確認投資凈損失金額、恢復其他長期權益和恢復長期股權投資的賬面價值。同時，投資方還應當重新復核預計負債的賬面價值，有關會計處理如下：

（一）投資方當期對被投資單位凈利潤和其他綜合收益增加凈額的分享額小于或等于前期未確認投資凈損失的，根據登記的未確認投資凈損失的類型，彌補前期未確認的應分擔的被投資單位凈虧損或其他綜合收益減少凈額等投資凈損失。

（二）投資方當期對被投資單位凈利潤和其他綜合收益增加凈額的分享額大于前期未確認投資凈損失的，應先按照以上（一）的規定彌補前期未確認投資凈損失；對于前者大于后者的差額部分，依次恢復其他長期權益的賬面價值和恢復長期股權投資的賬面價值，同時按權益法確認該差額。

投資方應當按照《企業會計準則第13號——或有事項》的有關規定，對預計負債的賬面價值進行復核，并根據復核后的最佳估計數予以調整。

四、生效日期和新舊銜接

本解釋自2018年1月1日起施行。本解釋施行前的有關業務未按照以上規定進行處理的，應進行追溯調整，追溯調整不切實可行的除外。本解釋施行前已處置或因其他原因終止采用權益法核算的長期股權投資，無需追溯調整。

2.3.5　《企業會計準則第2號——長期股權投資》應用指南

一、總體要求

投資是企業為了獲得收益或實現資本增值向被投資單位投放資金的經濟行為。企業對外進行的投資，可以有不同的分類。從性質上劃分，可以分為債權性投資與權益性投資等。權益性投資按對被投資單位的影響程度劃分，可以分為對子公司投資、對合營企業投資和對聯營企業投資等?！镀髽I會計準則第2號——長期股權投資》（以下簡稱“本準則”）規范了符合條件的權益性投資的確認和計量。其他投資適用《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》（以下簡稱“金融工具確認和計量準則”）等相關準則。

長期股權投資準則規范的權益性投資不包括風險投資機構、共同基金以及類似主體（如投資連結保險產品）持有的、在初始確認時按照金融工具確認和計量準則的規定以公允價值計量，且其變動計入當期損益的金融資產，這類金融資產即使符合持有待售條件也應繼續按金融工具確認和計量準則進行會計處理。投資性主體對不納入合并財務報表的子公司的權益性投資，應按照公允價值計量且其變動計入當期損益。長期股權投資的披露，適用《企業會計準則第41號——在其他主體中權益的披露》。

一般而言，企業對外投資的法律形式要件都體現了其實質的投資意圖和性質。然而，在當前市場經濟條件下，企業投資模式日趨多元化，除傳統的純粹債權或者純粹權益投資外，不少企業的投資模式同時具備債權性投資和權益性投資的特點，增大了識別和判斷的難度。例如，A公司于2×11年1月出資1.2億元對B合伙企業進行增資，增資后A公司持有B合伙企業30%的權益，同時約定B合伙企業在2×11年12月31日、2×12年12月31日兩個時點分別以固定價格6 000萬元和1.2億元向A公司贖回10%、20%的權益。上述交易從表面形式看為權益性投資，A公司辦理了正常的出資手續，符合法律上出資的形式要件。然而，從投資的性質而言，該投資并不具備權益性投資的普遍特征。上述A公司的投資在其出資之日，就約定了在固定的時間以固定的金額退出，退出時間也比較短（全部退出日距初始投資日也僅有2年）。從風險角度分析，A公司實際上僅承擔了B合伙企業的信用風險而不是B合伙企業的經營風險，其交易實質更接近于A公司接受B合伙企業的權益作為質押物，向其提供資金并收取資金占用費，該投資的實質為債權性投資，應按照金融工具確認和計量準則等相關準則進行會計處理。

二、關于適用范圍

明確界定長期股權投資的范圍，是對長期股權投資進行正確確認、計量和報告的前提。根據長期股權投資準則規定，長期股權投資包括以下幾個方面：

（一）投資方能夠對被投資單位實施控制的權益性投資，即對子公司投資。控制，是指投資方擁有對被投資單位的權力，通過參與被投資單位的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資單位的權力影響其回報金額。關于控制和相關活動的理解及具體判斷，見《企業會計準則第33號——合并財務報表》（以下簡稱“合并財務報表準則”）及其應用指南（2014）的相關內容。

（二）投資方與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制且對被投資單位凈資產享有權利的權益性投資，即對合營企業投資。共同控制，是指按照相關約定對某項安排所共有的控制，并且該安排的相關活動必須經過分享控制權的參與方一致同意后才能決策。關于共同控制和合營企業的理解及具體判斷，見《企業會計準則第40號——合營安排》（以下簡稱“合營安排準則”）及其應用指南（2014）的相關內容。

（三）投資方對被投資單位具有重大影響的權益性投資，即對聯營企業投資。重大影響，是指對一個企業的財務和經營政策有參與決策的權力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。實務中，較為常見的重大影響體現為在被投資單位董事會或類似權力機構中派有代表，通過在被投資單位財務和經營決策制定過程中的發言權實施重大影響。投資方直接或者通過子公司間接持有被投資單位20%以上但低于50%的表決權時，一般認為對被投資單位具有重大影響，除非有明確的證據表明該種情況下不能參與被投資單位的生產經營決策，不形成重大影響。在確定能否對被投資單位施加重大影響時，一方面應考慮投資方直接或間接持有被投資單位的表決權股份，同時要考慮投資方及其他方持有的當期可執行潛在表決權在假定轉換為對被投資單位的股權后產生的影響，如被投資單位發行的當期可轉換的認股權證、股份期權及可轉換公司債券等的影響。

三、關于重大影響的判斷

企業通?？梢酝ㄟ^以下一種或幾種情形來判斷是否對被投資單位具有重大影響：

（一）在被投資單位的董事會或類似權力機構中派有代表。在這種情況下，由于在被投資單位的董事會或類似權力機構中派有代表，并相應享有實質性的參與決策權，投資方可以通過該代表參與被投資單位財務和經營政策的制定，達到對被投資單位施加重大影響。

（二）參與被投資單位財務和經營政策制定過程。這種情況下，在制定政策過程中可以為其自身利益提出建議和意見，從而可以對被投資單位施加重大影響。

（三）與被投資單位之間發生重要交易。有關的交易因對被投資單位的日常經營具有重要性，進而在一定程度上可以影響到被投資單位的生產經營決策。

（四）向被投資單位派出管理人員。在這種情況下，管理人員有權力主導被投資單位的相關活動，從而能夠對被投資單位施加重大影響。

（五）向被投資單位提供關鍵技術資料。因被投資單位的生產經營需要依賴投資方的技術或技術資料，表明投資方對被投資單位具有重大影響。

存在上述一種或多種情形并不意味著投資方一定對被投資單位具有重大影響。企業需要綜合考慮所有事實和情況來做出恰當的判斷。

四、關于應設置的相關會計科目和主要賬務處理

企業應正確記錄和反映各項投資所發生的成本和損益。長期股權投資的會計處理，一般需要設置以下科目：

（一）“長期股權投資”

1.本科目核算企業持有的長期股權投資。

2.本科目應該按照被投資單位進行明細核算。長期股權投資核算采用權益法的，應當分別“投資成本”“損益調整”“其他綜合收益”“其他權益變動”進行明細核算。

3.長期股權投資的主要賬務處理。

第一，企業合并形成的長期股權投資。同一控制下企業合并形成的長期股權投資，合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應在合并日按取得被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額，借記本科目（投資成本），按支付合并對價的賬面價值，貸記或借記有關資產、負債科目，按其差額，貸記“資本公積——資本溢價或股本溢價”科目；如為借方差額，借記“資本公積——資本溢價或股本溢價”科目，資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，應依次借記“盈余公積”“利潤分配——未分配利潤”科目。合并方以發行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額，借記本科目（投資成本），按照發行股份的面值總額，貸記“股本”科目，按其差額，貸記“資本公積——資本溢價或股本溢價”科目；如為借方差額，借記“資本公積——資本溢價或股本溢價”科目，資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，應依次借記“盈余公積”“利潤分配——未分配利潤”科目。

非同一控制下企業合并形成的長期股權投資，購買方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式等作為合并對價的，應在購買日按照《企業會計準則第20號——企業合并》確定的合并成本，借記本科目（投資成本），按付出的合并對價的賬面價值，貸記或借記有關資產、負債科目，按發生的直接相關費用（如資產處置費用），貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“主營業務收入”“營業外收入”“投資收益”等科目或借記“管理費用”“營業外支出”“主營業務成本”等科目。購買方以發行權益性證券作為合并對價的，應在購買日按照發行的權益性證券的公允價值，借記本科目（投資成本），按照發行的權益性證券的面值總額，貸記“股本”科目，按其差額，貸記“資本公積——資本溢價或股本溢價”科目。企業為企業合并發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發生時借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。

第二，以非企業合并方式形成的長期股權投資。以支付現金、非現金資產等其他方式取得的長期股權投資，應按現金、非現金貨幣性資產的公允價值或按照《企業會計準則第7號——非貨幣資產交換》《企業會計準則第12號——債務重組》的有關規定確定的初始投資成本，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目，貸記“營業外收入”科目或借記“營業外支出”等處置非現金資產相關的科目。

第三，采用成本法核算的長期股權投資的處理。長期股權投資采用成本法核算的，應按被投資單位宣告發放的現金股利或利潤中屬于本企業的部分，借記“應收股利”科目，貸記“投資收益”科目。

第四，采用權益法核算的長期股權投資的處理。企業的長期股權投資采用權益法核算的，應當分別下列情況進行處理：

（1）長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整已確認的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，應按其差額，借記本科目（投資成本），貸記“營業外收入”科目。

（2）資產負債表日，企業應按被投資單位實現的凈利潤（以取得投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值為基礎計算）中企業享有的份額，借記本科目（損益調整），貸記“投資收益”科目。被投資單位發生凈虧損做相反的會計分錄，但以本科目的賬面價值減記至零為限；還需承擔的投資損失，應將其他實質上構成對被投資單位凈投資的“長期應收款”等的賬面價值減記至零為限；除按照以上步驟已確認的損失外，按照投資合同或協議約定將承擔的損失，確認為預計負債。除上述情況仍未確認的應分擔被投資單位的損失，應在賬外備查登記。發生虧損的被投資單位以后實現凈利潤的，應按與上述相反的順序進行處理。取得長期股權投資后，被投資單位宣告發放現金股利或利潤時，企業計算應分得的部分，借記“應收股利”科目，貸記本科目（損益調整）。

收到被投資單位發放的股票股利，不進行賬務處理，但應在備查簿中登記。

（3）發生虧損的被投資單位以后實現凈利潤的，企業計算應享有的份額，如有未確認投資損失的，應先彌補未確認的投資損失，彌補損失后仍有余額的，依次借記“長期應收款”科目和本科目（損益調整），貸記“投資收益”科目。

（4）被投資單位除凈損益、利潤分配以外的其他綜合收益變動和所有者權益的其他變動，企業按持股比例計算應享有的份額，借記本科目（其他綜合收益和其他權益變動），貸記“其他綜合收益”科目和“資本公積——其他資本公積”科目。

第五，處置長期股權投資的處理。處置長期股權投資時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，原已計提減值準備的，借記“長期股權投資減值準備”科目，按其賬面余額，貸記本科目，按尚未領取的現金股利或利潤，貸記“應收股利”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。處置采用權益法核算的長期股權投資時，應當采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎，對相關的其他綜合收益進行會計處理。按照上述原則可以轉入當期損益的其他綜合收益，應按結轉的長期股權投資的投資成本比例結轉原記入“其他綜合收益”科目的金額，借記或貸記“其他綜合收益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

處置采用權益法核算的長期股權投資時，還應按結轉的長期股權投資的投資成本比例結轉原記入“資本公積——其他資本公積”科目的金額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

4.本科目期末借方余額，反映企業長期股權投資的價值。

（二）“長期股權投資減值準備”

1.本科目核算企業長期股權投資發生減值時計提的減值準備。

2.本科目應當按照被投資單位進行明細核算。

3.資產負債表日，企業根據《企業會計準則第8號——資產減值》（以下簡稱“資產減值準則”）確定長期股權投資發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記本科目。

處置長期股權投資時，應同時結轉已計提的長期股權投資減值準備。

4.本科目期末貸方余額，反映企業已計提但尚未轉銷的長期股權投資減值準備。

（三）“應收股利”

1.本科目核算企業應收取的現金股利和應收取的其他單位分配的利潤。

2.本科目應按照被投資單位進行明細核算。

3.應收股利的主要賬務處理。

第一，被投資單位宣告發放現金股利或利潤，按應歸本企業享有的金額，借記本科目，貸記“投資收益”科目或“長期股權投資——損益調整”科目。

第二，收到現金股利或利潤，借記“銀行存款”等科目，貸記本科目。

4.本科目期末借方余額，反映企業尚未收回的現金股利或利潤。

（四）“投資收益”

1.本科目核算企業根據長期股權投資準則確認的投資收益或投資損失。

2.本科目應當按照投資項目進行明細核算。

3.投資收益的主要賬務處理。

第一，長期股權投資采用成本法核算的，企業應按被投資單位宣告發放的現金股利或利潤中屬于本企業的部分，借記“應收股利”科目，貸記本科目。

第二，長期股權投資采用權益法核算的，資產負債表日，應按被投資單位實現的凈利潤（以取得投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值為基礎計算）中企業享有的份額，借記“長期股權投資——損益調整”科目，貸記本科目。

被投資單位發生虧損、分擔虧損份額未超過長期股權投資賬面價值或分擔虧損份額超過長期股權投資賬面價值而沖減實質上構成對被投資單位長期凈投資的，借記本科目，貸記“長期股權投資——損益調整”“長期應收款”科目。除按照上述步驟已確認的損失外，按照投資合同或協議約定企業將承擔的損失，借記本科目，貸記“預計負債”科目。發生虧損的被投資單位以后實現凈利潤的，企業計算的應享有的份額，如有未確認投資損失的，應先彌補未確認的投資損失，彌補損失后仍有余額的，借記“預計負債”“長期應收款”“長期股權投資——損益調整”等科目，貸記本科目。

第三，處置長期股權投資時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，原已計提減值準備的，借記“長期股權投資減值準備”科目，按其賬面余額，貸記“長期股權投資”科目，按尚未領取的現金股利或利潤，貸記“應收股利”科目，按其差額，貸記或借記本科目。

處置采用權益法核算的長期股權投資時，應當采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎，對相關的其他綜合收益進行會計處理。按照上述原則可以轉入當期損益的其他綜合收益，應按結轉長期股權投資的投資成本比例結轉原記入“其他綜合收益”科目的金額，借記或貸記“其他綜合收益”科目，貸記或借記本科目。

處置采用權益法核算的長期股權投資時，還應按結轉長期股權投資的投資成本比例結轉原記入“資本公積——其他資本公積”科目的金額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記本科目。

第四，期末，應將本科目余額轉入“本年利潤”科目，本科目結轉后應無余額。

五、關于初始計量

（一）企業合并以外的其他方式取得的長期股權投資

長期股權投資可以通過不同的方式取得，除企業合并形成的長期股權投資外，通過其他方式取得的長期股權投資，應當按照以下要求確定初始投資成本。

1.以支付現金取得長期股權投資

以支付現金取得長期股權投資的，應當按照實際應支付的購買價款作為初始投資成本，包括購買過程中支付的手續費等必要支出，但所支付價款中包含的被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利或利潤作為應收項目核算，不構成取得長期股權投資的成本。

【例2-1】2×10年2月10日，甲公司自公開市場中買入乙公司20%的股份，實際支付價款16 000萬元，支付手續費等相關費用400萬元，并于同日完成了相關手續。甲公司取得該部分股權后能夠對乙公司施加重大影響。不考慮相關稅費等其他因素影響。

甲公司應當按照實際支付的購買價款及相關交易費用作為取得長期股權投資的成本，有關會計處理如下。

借：長期股權投資——投資成本　164 000 000

貸：銀行存款　164 000 000

2.以發行權益性證券取得長期股權投資

以發行權益性證券取得長期股權投資的，應當按照所發行證券的公允價值作為初始投資成本，但不包括應自被投資單位收取的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤。

投資方通過發行權益性證券（權益性工具）取得長期股權投資的，所發行工具的公允價值，應按《企業會計準則第39號——公允價值計量》（以下簡稱“公允價值計量準則”）等相關準則確定。為發行權益性工具支付給有關證券承銷機構等的手續費、傭金等與工具發行直接相關的費用，不構成取得長期股權投資的成本。該部分費用應自所發行證券的溢價發行收入中扣除，溢價收入不足沖減的，應依次沖減盈余公積和未分配利潤。

一般而言，投資者投入的長期股權投資應根據法律、法規的要求進行評估作價，在公平交易當中，投資者投入的長期股權投資的公允價值，與所發行證券（工具）的公允價值不應存在重大差異。如有確鑿證明表明，取得長期股權投資的公允價值比所發行證券（工具）的公允價值更加可靠的，以投資者投入的長期股權投資的公允價值為基礎確定其初始投資成本。投資方通過發行債務性證券（債務性工具）取得長期股權投資的，比照通過發行權益性證券（權益性工具）處理。

【例2-2】2×10年3月，A公司通過增發6 000萬股普通股（面值為1元/股），從非關聯方處取得B公司20%的股權，所增發股份的公允價值為10 400萬元。為增發該部分股份，A公司向證券承銷機構等支付了400萬元的傭金和手續費。相關手續于增發當日完成。假定A公司取得該部分股權后能夠對B公司施加重大影響。B公司20%的股權公允價值與A公司增發股份的公允價值不存在重大差異。不考慮相關稅費等其他因素影響。

本例中，由于B公司20%股權的公允價值與A公司增發股份的公允價值不存在重大差異，A公司應當以所發行股份的公允價值作為取得長期股權投資的初始投資成本，相關會計處理如下。

借：長期股權投資——投資成本　104 000 000

貸：股本　60 000 000

資本公積——股本溢價　44 000 000

發行權益性證券過程中支付的傭金和手續費，應沖減權益性證券的溢價發行收入，會計處理如下。

借：資本公積——股本溢價　4 000 000

貸：銀行存款　4 000 000

【例2-3】非上市公司A公司成立時，H公司以其持有的對B公司的長期股權投資作為出資投入A公司。B公司為上市公司，其權益性證券有活躍市場報價。投資合同約定，H公司作為出資的長期股權投資作價4 000萬元（該作價與其公允價值相當）。交易完成后，A公司注冊資本增加至16 000萬元，其中H公司的持股比例為20%。A公司取得該長期股權投資后能夠對B公司施加重大影響。不考慮相關稅費等其他因素影響。

本例中，H公司向A公司投入的長期股權投資具有活躍市場報價，而A公司所發行的權益性工具的公允價值不具有活躍市場報價，因此，A公司應采用B公司股權的公允價值來確認長期股權投資的初始成本。A公司應進行的會計處理如下。

借：長期股權投資——投資成本　40 000 000

貸：實收資本　32 000 000

資本公積——資本溢價　8 000 000

3.以債務重組、非貨幣性資產交換等方式取得長期股權投資。其初始投資成本應按照《企業會計準則第12號——債務重組》和《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》的原則確定。

4.企業進行公司制改建。此時，對資產、負債的賬面價值按照評估價值調整的，長期股權投資應以評估價值作為改制時的認定成本，評估值與原賬面價值的差異應計入資本公積（資本溢價或股本溢價）。

（二）企業合并形成的長期股權投資

企業合并形成的長期股權投資，應分別同一控制下控股合并與非同一控制下控股合并確定其初始投資成本。

通過多次交易分步實現的企業合并，各項交易是否屬于“一攬子交易”，應按合并財務報表準則的有關規定進行判斷。

1.同一控制下企業合并形成的長期股權投資

合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照所取得的被合并方在最終控制方合并財務報表中的凈資產的賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。被合并方在合并日的凈資產賬面價值為負數的，長期股權投資成本按零確定，同時在備查簿中登記。如果被合并方在被合并以前，是最終控制方通過非同一控制下的企業合并所控制的，則合并方長期股權投資的初始投資成本還應包含相關的商譽金額。長期股權投資的初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產及所成承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。合并方以發行權益性工具作為合并對價的，應按發行股份的面值總額作為股本，長期股權投資的初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。

合并方發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，于發生時計入當期損益。與發行權益性工具作為合并對價直接相關的交易費用，應當沖減資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。與發行債務性工具作為合并對價直接相關的交易費用，應當計入債務性工具的初始確認金額。

在按照合并日應享有被合并方凈資產的賬面價值的份額確定長期股權投資的初始投資成本時，前提是合并前合并方與被合并方采用的會計政策應當一致。企業合并前合并方與被合并方采用的會計政策不同的，應基于重要性原則，統一合并方與被合并方的會計政策。在按照合并方的會計政策對被合并方凈資產的賬面價值進行調整的基礎上，計算確定長期股權投資的初始投資成本。如果被合并方編制合并財務報表，則應當以合并日被合并方的合并財務報表為基礎確認長期股權投資的初始投資成本。

【例2-4】2×10年6月30日，P公司向同一集團內S公司的原股東A公司定向增發1 000萬股普通股（每股面值1元，市價為8.68元），取得S公司100%的股權，相關手續于當日完成，并能夠對S公司實施控制。合并后S公司仍維持其獨立法人資格繼續經營。S公司之前為A公司于2×08年以非同一控制下企業合并的方式收購的全資子公司。合并日，S公司財務報表中的凈資產的賬面價值為2 200萬元，A公司合并財務報表中的S公司凈資產的賬面價值為4 000萬元（含商譽500萬元）。假定P公司和S公司都受A公司同一控制。不考慮相關稅費等其他因素影響。

本例中，P公司在合并日應確認對S公司的長期股權投資，初始投資成本為應享有S公司在A公司合并財務報表中的凈資產賬面價值的份額及相關商譽，會計處理如下。

借：長期股權投資——投資成本　40 000 000

貸：股本　10 000 000

資本公積——股本溢價　30 000 000

企業通過多次交易分步取得同一控制下被投資單位的股權，最終形成企業合并的，應當判斷多次交易是否屬于“一攬子交易”。屬于“一攬子交易”的，合并方應當將各項交易作為一項取得控制權的交易進行會計處理。不屬于“一攬子交易”的，取得控制權日，應按照以下步驟進行會計處理：

（1）確定同一控制下企業合并形成的長期股權投資的初始投資成本。在合并日，根據合并后應享有被合并方凈資產在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額，確認長期股權投資的初始投資成本。

（2）長期股權投資初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額的處理。合并日長期股權投資的初始投資成本，與達到合并前的長期股權投資賬面價值加上合并日進一步取得股份新支付對價的賬面價值之和的差額，調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，沖減留存收益。

（3）合并日之前持有的股權投資，因采用權益法核算或金融工具確認和計量準則核算而確認的其他綜合收益，暫不進行會計處理，直至處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理；因采用權益法核算而確認的被投資單位凈資產中除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的所有者權益其他變動，暫不進行會計處理，直至處置該項投資時轉入當期損益。其中，處置后的剩余股權根據本準則采用成本法或權益法核算的，其他綜合收益和其他所有者權益應按比例結轉，處置后的剩余股權改按金融工具確認和計量準則進行會計處理的，其他綜合收益和其他所有者權益應全部結轉。

（4）編制合并財務報表。合并方應當按照《企業會計準則第20號——企業合并》（以下簡稱“企業合并準則”）和合并財務報表準則的規定編制合并財務報表。合并方在達到合并之前持有的長期股權投資，在取得日與合并方與被合并方同處于同一最終控制之日孰晚日與合并日之間已確認有關損益、其他綜合收益和其他所有者權益變動，應分別沖減比較報表期間的期初留存收益或當期損益。

【例2-5】2×12年1月1日，H公司取得同一控制下的A公司25%的股份，實際支付款項6 000萬元，能夠對A公司施加重大影響。相關手續于當日辦理完畢。當日，A公司可辨認凈資產賬面價值為22 000萬元（假定與公允價值相等）。2×12年和2×13年，A公司共實現凈利潤1 000萬元，無其他所有者權益變動。2×14年1月1日，H公司以定向增發2 000萬股普通股（每股面值1元，每股公允價值為4.5元）的方式購買同一控制下另一企業所持有的A公司40%股權，相關手續于當日完成。進一步取得投資后，H公司能夠對A公司實施控制。當日，A公司在最終控制方合并財務報表中的凈資產的賬面價值為23 000萬元。假定H公司和A公司采用的會計政策和會計期間相同，均按照10%的比例提取盈余公積。H公司和A公司一直同受同一最終控制方控制。上述交易不屬于一攬子交易。不考慮相關稅費等其他因素的影響。

H公司有關會計處理如下。

1.確定合并日長期股權投資的初始投資成本。

合并日追加投資后H公司持有A公司股權比例為65%（25%+40%）。

合并日H公司享有A公司在最終控制方合并財務報表中凈資產的賬面價值份額為14 950（23 000×65%）萬元。

2.長期股權投資的初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額的處理。

原25%的股權投資采用權益法核算，在合并日的原賬面價值為6 250（6 000+1 000×25%）萬元。

追加投資（40%）所支付的對價的賬面價值為2 000萬元。

合并對價的賬面價值為8 250（6 250+2 000）萬元。

長期股權投資的初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額為6 700（14 950-8 250）萬元。

借：長期股權投資——投資成本　149 500 000

貸：長期股權投資——投資成本　60 000 000

——損益調整　2 500 000

股本　20 000 000

資本公積（股本溢價）　67 000 000

2.非同一控制下企業合并形成的長期股權投資

非同一控制下的控股合并中，購買方應當以《企業會計準則第20號——企業合并》確定的企業合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。企業合并成本包括購買方付出的資產、發生或承擔的負債、發行的權益性工具或債務性工具的公允價值之和。購買方為企業合并發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應于發生時計入當期損益；購買方作為合并對價發行的權益性工具或債務性工具的交易費用，應當計入權益性工具或債務性工具的初始確認金額。

【例2-6】2×12年3月31日，A公司取得B公司70%的股權，取得該部分股權后能夠對B公司實施控制。為核實B公司的資產價值，A公司聘請資產評估機構對B公司的資產進行評估，支付評估費用50萬元。合并中，A公司支付的有關資產在購買日的賬面價值與公允價值如表2-1所示。假定合并前A公司與B公司不存在任何關聯方關系。不考慮相關稅費等其他因素影響。

注：A公司用作合并對價的土地使用權和專利技術原價為6 400萬元，至企業合并發生時已累計攤銷800萬元。

本例中，因A公司與B公司在合并前不存在任何關聯方關系，應作為非同一控制下的企業合并處理。A公司對于合并形成的對B公司的長期股權投資，會計處理如下。

借：長期股權投資——投資成本　100 000 000

管理費用　500 000

累計攤銷　8 000 000

貸：無形資產　64 000 000

銀行存款　16 500 000

營業外收入　28 000 000

企業通過多次交易分步實現非同一控制下企業合并的，在編制個別財務報表時，應當按照原持有的股權投資的賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。

購買日之前持有的股權采用權益法核算的，相關其他綜合收益應當在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理，因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權益變動而確認的所有者權益，應當在處置該項投資時相應轉入處置期間的當期損益。其中，處置后的剩余股權根據本準則采用成本法或權益法核算的，其他綜合收益和其他所有者權益應按比例結轉，處置后的剩余股權改按金融工具確認和計量準則進行會計處理的，其他綜合收益和其他所有者權益應全部結轉。

購買日之前持有的股權投資，采用金融工具確認和計量準則進行會計處理的，應當將按照該準則確定的股權投資的公允價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本，原持有股權的公允價值與賬面價值之間的差額以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當全部轉入改按成本法核算的當期投資收益。

【例2-7】2×10年1月1日，A公司以每股5元的價格購入某上市公司B公司的股票100萬股，并由此持有B公司2%的股權。A公司與B公司不存在關聯方關系。A公司將對B公司的投資作為可供出售金融資產進行會計處理。2×13年1月1日，A公司以現金1.75億元為對價，向B公司大股東收購B公司50%的股權，相關手續于當日完成。假設A公司購買B公司2%的股權和后續購買50%的股權不構成“一攬子交易”，A公司取得B公司控制權之日為2×13年1月1日，B公司當日股價為每股7元，B公司可辨認凈資產的公允價值為2億元，不考慮相關稅費等其他因素影響。

購買日前，A公司持有對B公司的股權投資作為可供出售金融資產進行會計處理，購買日前A公司原持有可供出售金融資產的賬面價值為700（7×100）萬元。

本次追加投資應支付對價的公允價值為17 500萬元。

購買日對子公司按成本法核算的初始投資成本為18 200（17 500+700）萬元。

購買日前A公司原持有可供出售金融資產相關的其他綜合收益為200 [（7-5）×100]萬元，購買日該其他綜合收益轉入購買日所屬當期投資收益。

借：長期股權投資——投資成本　182 000 000

貸：可供出售金融資產　7 000 000

銀行存款　175 000 000

借：其他綜合收益　2 000 000

貸：投資收益　2 000 000

A公司合并財務報表的會計處理參見《企業會計準則第33號——合并財務報表》。

【例2-8】2×10年1月1日，A公司以現金3 000萬元自非關聯方處取得了B公司20%股權，并能夠對其施加重大影響。當日，B公司可辨認凈資產公允價值為1.4億元。2×12年7月1日，A公司另支付現金8 000萬元，自另一非關聯方處取得B公司40%股權，并取得對B公司的控制權。購買日，A公司原持有的對B公司的20%股權的公允價值為4 000萬元，賬面價值為3 500萬元，A公司確認與B公司權益法核算相關的累計其他綜合收益為400萬元，其他所有者權益變動為100萬元；B公司可辨認凈資產公允價值為1.8億元。假設A公司購買B公司20%股權和后續購買40%的股權的交易不構成“一攬子交易”。以上交易的相關手續均于當日完成。不考慮相關稅費等其他因素影響。

購買日前，A公司持有B公司的投資作為聯營企業進行會計核算，購買日前A公司原持有股權的賬面價值為3 500（3 000+400+100）萬元。

本次投資應支付對價的公允價值為8 000萬元。

購買日對子公司按成本法核算的初始投資成本為11 500（8 000+3 500）萬元。

購買日前A公司原持有股權相關的其他綜合收益400萬元以及其他所有者權益變動100萬元在購買日均不進行會計處理。

A公司合并財務報表的會計處理，見合并財務報表準則應用指南的相關內容。

3.初始投資成本中包含的已宣告尚未發放現金股利或利潤處理

企業無論是以何種方式取得長期股權投資，取得投資時，對于支付的對價中包含的應享有被投資單位已經宣告但尚未發放的現金股利或利潤應確認為應收項目，不構成取得長期股權投資的初始投資成本。

【例2-9】見【例2-1】，假定甲公司取得該項投資時，乙公司已經宣告但尚未發放現金股利，甲公司按其持股比例計算確定可分得60萬元。不考慮所得稅影響。

甲公司在確認該長期股權投資時，應將包含的現金股利部分單獨進行以下會計處理。

借：長期股權投資——投資成本　163 400 000

應收股利　600 000

貸：銀行存款　164 000 000

4.或有對價

（1）同一控制下企業合并形成的長期股權投資的或有對價。同一控制下企業合并方式形成的長期股權投資，初始投資時，應按照《企業會計準則第13號——或有事項》（以下簡稱“或有事項準則”）的規定，判斷是否應就或有對價確認預計負債或者確認資產，以及應確認的金額；確認預計負債或資產的，該預計負債或資產金額與后續或有對價結算金額的差額不影響當期損益，而應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調整留存收益。

（2）非同一控制下企業合并形成的長期股權投資的或有對價，參照企業合并準則的有關規定進行會計處理。

六、關于后續計量

長期股權投資在持有期間，根據投資方對被投資單位的影響程度分別采用成本法及權益法進行核算。

在個別財務報表中，投資性主體對子公司的會計處理應與合并財務報表原則一致。關于投資性主體的理解及具體判斷，見合并財務報表準則及其應用指南的相關內容。

風險投資機構、共同基金以及類似主體（如投資連接保險產品）持有的、在初始確認時按照金融工具確認和計量準則的規定以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的，應當按照金融工具確認和計量準則進行后續計量。

除上述以外，對子公司的長期股權投資應當按成本法核算，對合營企業、聯營企業的長期股權投資應當按權益法核算，不允許選擇按照金融工具確認和計量準則進行會計處理。

（一）成本法

1.成本法的適用范圍

根據長期股權投資準則，投資方持有的對子公司投資應當采用成本法核算，投資方為投資性主體且子公司不納入其合并財務報表的除外。投資方在判斷對被投資單位是否具有控制時，應綜合考慮直接持有的股權和通過子公司間接持有的股權。在個別財務報表中，投資方進行成本法核算時，應僅考慮直接持有的股份數額。

長期股權投資準則要求投資方對子公司的長期股權投資采用成本法核算，主要是為了避免在子公司實際宣告發放現金股利或利潤之前，母公司墊付資金發放現金股利或利潤等情況，解決了原來權益法核算下投資收益不能足額收回導致超分配的問題。

2.成本法下長期股權投資賬面價值的調整及投資損益的確認

采用成本法核算的長期股權投資，在追加投資時，按照追加投資支付的成本的公允價值及發生的相關交易費用增加長期股權投資的賬面價值。被投資單位宣告分派現金股利或利潤的，投資方根據應享有的部分確認當期投資收益。

【例2-10】2×12年1月，甲公司自非關聯方處以現金800萬元取得對乙公司60%的股權，相關手續于當日完成，并能夠對乙公司實施控制。2×13年3月，乙公司宣告分派現金股利，甲公司按其持股比例可取得10萬元。不考慮相關稅費等其他影響因素。

甲公司有關會計處理如下。

2×12年1月。

借：長期股權投資——投資成本　8 000 000

貸：銀行存款　8 000 000

2×13年3月。

借：應收股利　100 000

貸：投資收益　100 000

企業按照上述規定確認自被投資單位應分得的現金股利或利潤后，應當考慮長期股權投資是否發生減值。在判斷該類長期股權投資是否存在減值跡象時，應當關注長期股權投資的賬面價值是否大于應享有被投資單位凈資產（包括相關商譽）賬面價值的份額等類似情況。

出現類似情況時，企業應當按照資產減值準則對長期股權投資進行減值測試，可收回金額低于長期股權投資賬面價值的，應當計提減值準備。

值得注意的是，子公司將未分配利潤或盈余公積直接轉增股本（實收資本），且未向投資方提供等值現金股利或利潤的選擇權時，母公司并沒有獲得收取現金股利或利潤的權力，上述交易通常屬于子公司自身權益結構的重分類，母公司不應確認相關的投資收益。

（二）權益法

本準則規定，對合營企業和聯營企業投資應當采用權益法核算。投資方在判斷對被投資單位是否具有共同控制、重大影響時，應綜合考慮直接持有的股權和通過子公司間接持有的股權。在綜合考慮直接持有的股權和通過子公司間接持有的股權后，如果認定投資方在被投資單位擁有共同控制或重大影響，在個別財務報表中，投資方進行權益法核算時，應僅考慮直接持有的股權份額；在合并財務報表中，投資方進行權益法核算時，應同時考慮直接持有和間接持有的份額。

按照權益法核算的長期股權投資，一般會計處理為：

（1）初始投資或追加投資時，按照初始投資成本或追加投資的投資成本增加長期股權投資的賬面價值。

（2）比較初始投資成本與投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，前者大于后者的，不調整長期股權投資的賬面價值；前者小于后者的，應當按照二者之間的差額增加長期股權投資的賬面價值，同時計入取得投資當期損益。

（3）持有投資期間，隨著被投資單位所有者權益的變動相應調整增加或減少長期股權投資的賬面價值，并分別以下情況處理：

對于因被投資單位實現凈損益和其他綜合收益而產生的所有者權益的變動，投資方應當按照應享有的份額，增加或減少長期股權投資的賬面價值，同時確認投資損益和其他綜合收益；

對于被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值；

對于被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的因素導致的其他所有者權益的變動，相應調整長期股權投資的賬面價值，同時確認資本公積（其他資本公積）。

在持有投資期間，被投資單位編制合并財務報表的，應當以合并財務報表中凈利潤、其他綜合收益和其他所有者權益變動中歸屬于被投資單位的金額為基礎進行會計處理。

1.初始投資成本的調整

投資方取得對聯營企業或合營企業的投資以后，對于取得投資時初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，應區別情況處理。

（1）初始投資成本大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，該部分差額是投資方在取得投資過程中通過作價體現出的與所取得股權份額相對應的商譽價值，這種情況下不要求對長期股權投資的成本進行調整。被投資單位可辨認凈資產的公允價值，應當比照企業合并準則的有關規定確定。

（2）初始投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，兩者之間的差額體現為雙方在交易作價過程中轉讓方的讓步，該部分經濟利益流入應計入取得投資當期的營業外收入，同時調整增加長期股權投資的賬面價值。

【例2-11】2×11年1月，A公司取得B公司30%的股權，支付價款6 000萬元。取得投資時，被投資單位凈資產賬面價值為15 000萬元（假定被投資單位各項可辨認凈資產的公允價值與其賬面價值相同）。A公司在取得B公司的股權后，能夠對B公司施加重大影響。不考慮相關稅費等其他因素的影響。

本例中，應對該投資采用權益法核算。取得投資時，A公司有關會計處理如下。

借：長期股權投資——投資成本　60 000 000

貸：銀行存款　60 000 000

長期股權投資的初始投資成本6 000萬元大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額4 500（15 000×30%）萬元，該差額1 500萬元不調整長期股權投資的賬面價值。

假定本例中取得投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值為24 000萬元，A公司按持股比例30%計算確定應享有7 200萬元，則初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額1 200萬元應計入取得投資當期的營業外收入。有關會計處理如下。

借：長期股權投資——投資成本　72 000 000

貸：銀行存款　60 000 000

營業外收入　12 000 000

2.投資損益的確認

采用權益法核算的長期股權投資，在確認應享有（或分擔）被投資單位的凈利潤（或凈虧損）時，在被投資單位賬面凈利潤的基礎上，應考慮以下因素的影響進行適當調整：

（1）被投資單位采用的會計政策和會計期間與投資方不一致的，應按投資方的會計政策和會計期間對被投資單位的財務報表進行調整，在此基礎上確定被投資單位的損益。

權益法下，是將投資方與被投資單位作為一個整體對待，作為一個整體其所產生的損益，應當在一致的會計政策基礎上確定，被投資單位采用的會計政策與投資方不同的，投資方應當基于重要性原則，按照本企業的會計政策對被投資單位的損益進行調整。

（2）以取得投資時被投資單位固定資產、無形資產等的公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額，以及有關資產減值準備金額等對被投資單位凈利潤的影響。

被投資單位利潤表中的凈利潤是以其持有的資產、負債賬面價值為基礎持續計算的，而投資方在取得投資時，是以被投資單位有關資產、負債的公允價值為基礎確定投資成本，取得投資后應確認的投資收益代表的是被投資單位資產、負債在公允價值計量的情況下在未來期間通過經營產生的損益中歸屬于投資方的部分。投資方取得投資時，被投資單位有關資產、負債的公允價值與其賬面價值不同的，未來期間，在計算歸屬于投資方應享有的凈利潤或應承擔的凈虧損時，應考慮被投資單位計提的折舊額、攤銷額以及資產減值準備金額等進行調整。

值得注意的是，盡管在評估投資方對被投資單位是否具有重大影響時，應當考慮潛在表決權的影響，但在確定應享有的被投資單位實現的凈損益、其他綜合收益和其他所有者權益變動的份額時，潛在表決權所對應的權益份額不應予考慮。

此外，如果被投資單位發行了分類為權益的可累積優先股等類似的權益工具，無論被投資單位是否宣告分派優先股股利，投資方計算應享有被投資單位的凈利潤時，均應將歸屬于其他投資方的累積優先股股利予以扣除。

【例2-12】2×13年1月10日，甲公司購入乙公司30%的股份，購買價款為2 200萬元，自取得投資之日起能夠對乙公司施加重大影響。取得投資當日，乙公司可辨認凈資產公允價值為6 000萬元，除下列項目外，乙公司其他資產、負債的公允價值與賬面價值相同。企業存貨、固定資產和無形資產的賬面價值、公允價值、折舊與攤銷如表2-2所示。

假定乙公司于2×13年實現凈利潤600萬元，其中在甲公司取得投資時的賬面存貨有80%對外出售。甲公司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同。固定資產、無形資產等均按直線法提取折舊或攤銷，預計凈殘值均為0。假定甲、乙公司間未發生其他任何內部交易。

2×13年12月31日，甲公司在確定其應享有的投資收益時，應在乙公司實現凈利潤的基礎上，根據取得投資時乙公司有關資產的賬面價值與其公允價值差額的影響進行調整（假定不考慮所得稅及其他稅費等因素的影響）。

存貨賬面價值與公允價值差額應調減的利潤為160 [（700-500）×80%]萬元。

固定資產公允價值與賬面價值差額應調整增加的折舊額為40（1 600÷16-1 200÷20）萬元。

無形資產公允價值與賬面價值的差額應調整增加的攤銷額為30（800÷8-700÷10）萬元。

調整后的凈利潤為370（600-160-40-30）萬元。

甲公司應享有份額為111（370×30%）萬元。

確認投資收益的相關會計處理如下。

借：長期股權投資——損益調整　1 110 000

貸：投資收益　1 110 000

（3）對于投資方或納入投資方合并財務報表范圍的子公司與其聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益應予抵銷。即投資方與聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益，按照應享有的比例計算歸屬于投資方的部分，應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益。投資方與被投資單位發生的內部交易損失，按照資產減值準則等規定屬于資產減值損失的，應當全額確認。

投資方與其聯營企業和合營企業之間的未實現內部交易損益抵銷與投資方與子公司之間的未實現內部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實現內部交易損益在合并財務報表中是全額抵銷的（無論是全資子公司還是非全資子公司），而投資方與其聯營企業和合營企業之間的未實現內部交易損益抵銷僅僅是投資方（或是納入投資方合并財務報表范圍的子公司）享有聯營企業或合營企業的權益份額。

應當注意的是，投資方與聯營、合營企業之間發生投出或出售資產的交易，該資產構成業務的，應當按照《企業會計準則第20號——企業合并》《企業會計準則第33號——合并財務報表》的有關規定進行會計處理。有關會計處理如下：

①聯營、合營企業向投資方出售業務的，投資方應按《企業會計準則第20號——企業合并》的規定進行會計處理。投資方應全額確認與交易相關的利得或損失。

②投資方向聯營、合營企業投出業務，投資方因此取得長期股權投資但未取得控制權的，應以投出業務的公允價值作為新增長期股權投資的初始投資成本，初始投資成本與投出業務的賬面價值之差，全額計入當期損益。投資方向聯營、合營企業出售業務取得的對價與業務的賬面價值之間的差額，全額計入當期損益。

【例2-13】甲公司為某汽車生產廠商。2×13年1月，甲公司以其所屬的從事汽車配件裝飾生產的一個分公司（構成業務），向其持股30%的聯營企業增資。同時，乙公司的其他投資方（持有乙公司70%股權）也以現金4 200萬元向乙公司增資。增資后甲公司對乙公司的持股比例不變，并仍能施加重大影響。上述分公司（構成業務）的凈資產（資產與負債的差額，下同）賬面價值為1 000萬元。該業務的公允價值為1 800萬元。不考慮相關稅費等其他因素的影響。

本例中，甲公司是將一項業務投給聯營企業作為增資。甲公司應當按照所投出的分公司（業務）的公允價值1 800萬元作為新取得長期股權投資的初始投資成本，初始投資成本與所投出的業務的凈資產賬面價值1 000萬元之間的差額800萬元應全額計入當期損益。

投出或出售的資產不構成業務的，應當分別以順流交易與逆流交易進行會計處理。順流交易是指投資方向其聯營企業或合營企業投出或出售資產。逆流交易是指聯營企業或合營企業向投資方出售資產。未實現內部交易損益體現在投資方或其聯營企業、合營企業持有的資產賬面價值中的，在計算確認投資損益時應予抵銷。

③對于投資方向聯營企業或合營企業投出或出售資產的順流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下（即有關資產未對外部獨立第三方出售或未被消耗），投資方在采用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響，同時調整對聯營企業或合營企業長期股權投資的賬面價值；投資方因投出或出售資產給其聯營企業或合營企業而產生的損益中，應僅限于確認歸屬于聯營企業或合營企業其他投資方的部分，即在順流交易中，投資方投出或出售資產給其聯營企業或合營企業產生的損益中，按照應享有比例計算確定歸屬于本企業的部分不予確認。

【例2-14】2×10年1月，甲公司取得乙公司20%有表決權的股份，能夠對乙公司施加重大影響。2×13年11月，甲公司將其賬面價值為600萬元的商品以900萬元的價格出售給乙公司，乙公司將取得的商品作為管理用固定資產，預計使用壽命為10年，凈殘值為0。假定甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易。乙公司2×13年實現凈利潤為1 000萬元。不考慮所得稅及其他相關稅費等其他因素影響。

本例中，甲公司在該項交易中實現利潤300萬元，其中的60（300×20%）萬元是針對本公司持有的對聯營企業的權益份額，在采用權益法計算確認投資損益時應予抵銷，同時應考慮相關固定資產折舊對損益的影響，即甲公司應當進行以下會計處理。

借：長期股權投資——損益調整[（10 000 000-3 000 000+25 000）×20%]　1 405 000

貸：投資收益　1 405 000

④對于聯營企業或合營企業向投資方投出或出售資產的逆流交易，比照上述順流交易處理。

應當說明的是，投資方與其聯營企業及合營企業之間發生的無論是順流交易還是逆流交易產生的未實現內部交易損失，其中屬于所轉讓資產發生減值損失的，有關未實現內部交易損失不應予以抵銷。

【例2-15】2×10年1月，甲公司取得乙公司20%有表決權的股份，能夠對乙公司施加重大影響。2×13年，甲公司將其賬面價值為400萬元的商品以320萬元的價格出售給乙公司。2×13年資產負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易。乙公司2×13年凈利潤為1 000萬元。不考慮相關稅費等其他因素的影響。

甲公司在確認應享有乙公司2×13年凈損益時，如果有證據表明該商品交易價格320萬元與其賬面價值400萬元之間的差額為減值損失的，不應予抵銷。甲公司應當進行以下會計處理。

借：長期股權投資——損益調整　（10 000 000×20%）2 000 000

貸：投資收益　2 000 000

3.被投資單位其他綜合收益變動的處理

被投資單位其他綜合收益發生變動的，投資方應當按照歸屬于本企業的部分，相應調整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少其他綜合收益。

【例2-16】A企業持有B企業30%的股份，能夠對B企業施加重大影響。當期B企業因持有的可供出售金融資產公允價值的變動計入其他綜合收益的金額為1 200萬元，除該事項外，B企業當期實現的凈損益為6 400萬元。假設A企業與B企業適用的會計政策、會計期間相同，投資時B企業各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值亦相同。雙方在當期及以前期間未發生任何內部交易。不考慮所得稅影響因素。

A企業在確認應享有被投資單位所有者權益的變動時，會計處理如下。

借：長期股權投資——損益調整　19 200 000

——其他綜合收益　3 600 000

貸：投資收益　19 200 000

其他綜合收益　3 600 000

4.取得現金股利或利潤的處理

按照權益法核算的長期股權投資，投資方自被投資單位取得的現金股利或利潤，應抵減長期股權投資的賬面價值。在被投資單位宣告分派現金股利或利潤時，借記“應收股利”科目，貸記“長期股權投資——損益調整”科目。

5.超額虧損的確認

長期股權投資準則規定，投資方確認應分擔被投資單位發生的損失，原則上應以長期股權投資及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資方負有承擔額外損失義務的除外。

這里所講“其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益”通常是指長期應收項目。比如，投資方對被投資單位的長期債權，該債權沒有明確的清收計劃，且在可預見的未來期間不準備收回的，實質上構成對被投資單位的凈投資。應予說明的是，該類長期權益不包括投資方與被投資單位之間因銷售商品、提供勞務等日?；顒铀a生的長期債權。

按照長期股權投資準則的規定，投資方在確認應分擔被投資單位發生的虧損時，應將長期股權投資及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益項目的賬面價值綜合起來考慮，在長期股權投資賬面價值減記至零的情況下，如果仍有未確認的投資損失，應以其他長期權益的賬面價值為基礎繼續確認。另外，投資方在確認應分擔被投資單位的凈損失時，除應考慮長期股權投資及其他長期權益的賬面價值以外，如果在投資合同或協議中約定將履行其他額外的損失補償義務，還應按《企業會計準則第13號——或有事項》的規定確認預計將承擔的損失金額。

值得注意的是，在合并財務報表中，子公司發生超額虧損的，子公司少數股東應當按照持股比例分擔超額虧損，即在合并財務報表中，子公司少數股東分擔的當期虧損超過了少數股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額的，其余額應當沖減少數股東權益。

在確認了有關的投資損失以后，被投資單位以后期間實現盈利的，應按以上相反順序分別減記已確認的預計負債、恢復其他長期權益和長期股權投資的賬面價值，同時確認投資收益。即應當按順序分別借記“預計負債”“長期應收款”“長期股權投資”等科目，貸記“投資收益”科目。

【例2-17】甲企業持有乙企業40%的股權，能夠對乙企業施加重大影響。2×12年12月31日，該項長期股權投資的賬面價值為4 000萬元。2×13年，乙企業由于一項主要經營業務市場條件發生變化，當年虧損6 000萬元。假定甲企業在取得該項投資時，乙企業各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相等，雙方所采用的會計政策及會計期間也相同。因此，甲企業當年度應確認的投資損失為2 400萬元。確認上述投資損失后，長期股權投資的賬面價值變為1 600萬元。不考慮相關稅費等其他因素影響。

如果乙企業2×13年的虧損額為12 000萬元，甲企業按其持股比例確認應分擔的損失為4 800萬元，但長期股權投資的賬面價值僅為4 000萬元，如果沒有其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益項目，則甲企業應確認的投資損失僅為4 000萬元，超額損失在賬外進行備查登記；在確認了4 000萬元的投資損失，長期股權投資的賬面價值減記至零以后，如果甲企業賬上仍有應收乙企業的長期應收款1 600萬元，該款項從目前情況看，沒有明確的清償計劃，且在可預見的未來期間不準備收回（并非產生于商品購銷等日?；顒樱?，則甲企業應進行以下會計處理。

借：投資收益　40 000 000

貸：長期股權投資——損益調整　40 000 000

借：投資收益　8 000 000

貸：長期應收款　8 000 000

6.被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權益的其他變動

被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權益的其他變動的因素，主要包括被投資單位接受其他股東的資本性投入、被投資單位發行可分離交易的可轉債中包含的權益成分、以權益結算的股份支付、其他股東對被投資單位增資導致投資方持股比例變動等。投資方應按所持股權比例計算應享有的份額，調整長期股權投資的賬面價值，同時計入資本公積（其他資本公積），并在備查簿中予以登記，投資方在后續處置股權投資但對剩余股權仍采用權益法核算時，應按處置比例將這部分資本公積轉入當期投資收益；對剩余股權終止權益法核算時，將這部分資本公積全部轉入當期投資收益。

【例2-18】2×10年3月20日，A、B、C公司分別以現金200萬元、400萬元和400萬元出資設立D公司，分別持有D公司20%、40%、40%的股權。A公司對D公司具有重大影響，采用權益法對有關長期股權投資進行核算。D公司自設立日起至2×12年1月1日實現凈損益1 000萬元，除此之外，無其他影響凈資產的事項。2×12年1月1日，經A、B、C公司協商，B公司對D公司增資800萬元，增資后D公司凈資產為2 800萬元，A、B、C公司分別持有D公司15%、50%、35%的股權。相關手續于當日完成。假定A公司與D公司適用的會計政策、會計期間相同，雙方在當期及以前期間未發生其他內部交易。不考慮相關稅費等其他因素影響。

本例中，2×12年1月1日，B公司增資前，D公司的凈資產賬面價值為2 000萬元，A公司應享有D公司權益的份額為400（2 000×20%）萬元。B公司單方面增資后，D公司的凈資產增加800萬元，A公司應享有D公司權益的份額為420（2 800×15%）萬元。A公司享有的權益變動20（420-400）萬元，屬于D公司除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外所有者權益的其他變動。A公司對D公司的長期股權投資的賬面價值應增加20萬元，并相應調整“資本公積——其他資本公積”。

7.投資方持股比例增加但仍采用權益法核算的處理

投資方因增加投資等原因對被投資單位的持股比例增加，但被投資單位仍然是投資方的聯營企業或合營企業時，投資方應當按照新的持股比例對股權投資繼續采用權益法進行核算。在新增投資日，如果新增投資成本大于按新增持股比例計算的被投資單位可辨認凈資產于新增投資日的公允價值份額，不調整長期股權投資成本；如果新增投資成本小于按新增持股比例計算的被投資單位可辨認凈資產于新增投資日的公允價值份額，應按該差額，調整長期股權投資成本和營業外收入。進行上述調整時，應當綜合考慮與原持有投資和追加投資相關的商譽或計入損益的金額。

【例2-19】2×10年1月1日，A公司以現金2 500萬元向非關聯方購買B公司20%的股權，并對B公司具有重大影響。當日，B公司可辨認凈資產公允價值與賬面價值相等，均為10 000萬元。2×10年1月1日至2×13年1月1日期間，B公司實現凈損益2 000萬元，除此之外，無其他引起凈資產發生變動的事項。2×13年1月1日，A公司以現金1 200萬元向另一非關聯方購買B公司10%的股權，仍對B公司具有重大影響，相關手續于當日完成。當日，B公司可辨認凈資產公允價值為1.5億元。不考慮相關稅費等其他因素影響。

本例中，A公司于2×10年1月1日第一次購買B公司股權時，應享有B公司可辨認凈資產公允價值份額為2 000（10 000×20%）萬元，A公司支付對價的公允價值為2 500萬元，因此A公司2×10年1月1日確認對B公司的長期股權投資的初始投資成本為2 500萬元，其中含500萬元的內含商譽。

借：長期股權投資——投資成本　25 000 000

貸：銀行存款　25 000 000

A公司2×13年1月1日第二次購買B公司股權時，應享有B公司可辨認凈資產公允價值份額為1 500（15 000×10%）萬元，A公司支付對價的公允價值為1 200萬元，A公司本應調整第二次投資的長期股權投資成本為1 500萬元，并將300萬元的負商譽確認300萬元的營業外收入，然而，由于A公司第一次權益法投資時確認了500萬元的內含正商譽，兩次商譽綜合考慮后的金額為正商譽200萬元，因此，A公司2×13年1月1日確認的對第二次投資的長期股權投資的初始投資成本仍為1 200萬元，并在備查簿中記錄兩次投資各自產生的商譽和第二次投資時綜合考慮兩次投資產生的商譽后的調整情況。

借：長期股權投資　12 000 000

貸：銀行存款　12 000 000

七、長期股權投資核算方法的轉換

（一）公允價值計量轉權益法核算

原持有的對被投資單位的股權投資（不具有控制、共同控制或重大影響的），按照金融工具確認和計量準則進行會計處理的，因追加投資等原因導致持股比例上升，能夠對被投資單位施加共同控制或重大影響的，在轉按權益法核算時，投資方應當按照金融工具確認和計量準則確定的原股權投資的公允價值加上為取得新增投資而應支付對價的公允價值，作為改按權益法核算的初始投資成本。原持有的股權投資分類為可供出售金融資產的，其公允價值與賬面價值之間的差額，以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當轉入改按權益法核算的當期損益。

然后，比較上述計算所得的初始投資成本，與按照追加投資后全新的持股比例計算確定的應享有被投資單位在追加投資日可辨認資產公允價值份額之間的差額，前者大于后者的，不調整長期股權投資的賬面價值；前者小于后者的，差額應調整長期股權投資的賬面價值，并計入當期營業外收入。

【例2-20】2×12年2月，A公司以600萬元現金自非關聯方處取得B公司10%的股權。A公司根據金融工具確認和計量準則將其作為可供出售金融資產。2×13年1月2日，A公司又以1 200萬元的現金自另一非關聯方處取得B公司12%的股權，相關手續于當日完成。當日，B公司可辨認凈資產公允價值總額為8 000萬元，A公司對B公司的可供出售金融資產的賬面價值1 000萬元，計入其他綜合收益的累計公允價值變動為400萬元。取得該部分股權后，按照B公司章程規定，A公司能夠對B公司施加重大影響，對該項股權投資轉為采用權益法核算。不考慮相關稅費等其他因素影響。

本例中，2×13年1月2日，A公司原持有10%股權的公允價值為1 000萬元，為取得新增投資而支付對價的公允價值為1 200萬元，因此A公司對B公司22%股權的初始投資成本為2 200萬元。

A公司對B公司新持股比例為22%，應享有B公司可辨認凈資產公允價值的份額為1 760（8 000×22%）萬元。由于初始投資成本（2 200萬元）大于應享有B公司可辨認凈資產公允價值的份額（1 760萬元），因此，A公司無需調整長期股權投資的成本。

2×13年1月2日，A公司確認對B公司的長期股權投資，會計處理如下。

借：長期股權投資——投資成本　22 000 000

資本公積——其他資本公積　4 000 000

貸：可供出售金融資產　10 000 000

銀行存款　12 000 000

投資收益　4 000 000

（二）公允價值計量或權益法核算轉成本法核算

投資方原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的按照金融工具確認和計量準則進行會計處理的權益性投資，或者原持有對聯營企業、合營企業的長期股權投資，因追加投資等原因，能夠對被投資單位實施控制的，應按本指南有關企業合并形成的長期股權投資的指引進行會計處理。

（三）權益法核算轉公允價值計量

原持有的對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，因部分處置等原因導致持股比例下降，不能再對被投資單位實施共同控制或重大影響的，應改按金融工具確認和計量準則對剩余股權投資進行會計處理，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益。原采用權益法核算的相關其他綜合收益應當在終止采用權益法核算時，采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理，因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權益變動而確認的所有者權益，應當在終止采用權益法核算時全部轉入當期損益。

【例2-21】甲公司持有乙公司30%的有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響，對該股權投資采用權益法核算。2×12年10月，甲公司將該項投資中的50%出售給非關聯方，取得價款1 800萬元。相關手續于當日完成。甲公司無法再對乙公司施加重大影響，將剩余股權投資轉為可供出售金融資產。出售時，該項長期股權投資的賬面價值為3 200萬元，其中投資成本為2 600萬元，損益調整為300萬元，其他綜合收益為200萬元（性質為被投資單位的可供出售金融資產的累計公允價值變動），除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他所有者權益變動為100萬元。剩余股權的公允價值為1 800萬元。不考慮相關稅費等其他因素影響。

甲公司有關會計處理如下。

1.確認有關股權投資的處置損益。

借：銀行存款　18 000 000

貸：長期股權投資　16 000 000

投資收益　2 000 000

2.由于終止采用權益法核算，將原確認的相關其他綜合收益全部轉入當期損益。

借：其他綜合收益　2 000 000

貸：投資收益　2 000 000

3.由于終止采用權益法核算，將原計入資本公積的其他所有者權益變動全部轉入當期損益。

借：資本公積——其他資本公積　1 000 000

貸：投資收益　1 000 000

4.剩余股權投資轉為可供出售金融資產，當天公允價值為1 800萬元，賬面價值為1 600萬元，兩者差異應計入當期投資收益。

借：可供出售金融資產　18 000 000

貸：長期股權投資　16 000 000

投資收益　2 000 000

（四）成本法轉權益法

因處置投資等原因導致對被投資單位由能夠實施控制轉為具有重大影響或者與其他投資方一起實施共同控制的，首先應按處置投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資成本。

然后，比較剩余長期股權投資的成本與按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，前者大于后者的，屬于投資作價中體現的商譽部分，不調整長期股權投資的賬面價值；前者小于后者的，在調整長期股權投資成本的同時，調整留存收益。

對于原取得投資時至處置時（轉為權益法核算）之間被投資單位實現凈損益中投資方應享有的份額，一方面應當調整長期股權投資的賬面價值，同時，對于原取得投資時至處置投資當期期初被投資單位實現的凈損益（扣除已宣告發放的現金股利和利潤）中應享有的份額，調整留存收益，對于處置投資當期期初至處置投資之日被投資單位實現的凈損益中享有的份額，調整當期損益；在被投資單位其他綜合收益變動中應享有的份額，在調整長期股權投資賬面價值的同時，應當計入其他綜合收益；除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他原因導致被投資單位其他所有者權益變動中應享有的份額，在調整長期股權投資賬面價值的同時，應當計入資本公積（其他資本公積）。長期股權投資自成本法轉為權益法后，未來期間應當按照長期股權投資準則規定計算確認應享有被投資單位實現的凈損益、其他綜合收益和所有者權益其他變動的份額。

【例2-22】A公司原持有B公司60%的股權，能夠對B公司實施控制。2×12年11月6日，A公司對B公司的長期股權投資的賬面價值為6 000萬元，未計提減值準備，A公司將其持有的對B公司長期股權投資中的1/3出售給非關聯方，取得價款3 600萬元，當日被投資單位可辨認的凈資產公允價值總額為16 000萬元。相關手續于當日完成，A公司不再對B公司實施控制，但具有重大影響。A公司原取得B公司60%股權時，B公司可辨認凈資產公允價值總額為9 000萬元（假定公允價值與賬面價值相同）。自A公司取得對B公司長期股權投資后至部分處置投資前，B公司實現利潤5 000萬元。其中，自A公司取得投資日至2×12年年初實現凈利潤4 000萬元。假定B公司一直未進行利潤分配。除所實現凈損益外，B公司未發生其他計入資本公積的交易或事項。A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。不考慮相關稅費等其他因素影響。

本例中，在出售20%的股權后，A公司對B公司的持股比例為40%，對B公司施加重大影響。對B公司長期股權投資應由成本法改為按照權益法核算。有關會計處理如下。

1.確認長期股權投資處置損益。

借：銀行存款　36 000 000

貸：長期股權投資　20 000 000

投資收益　16 000 000

2.調整長期股權投資賬面價值。

剩余長期股權投資的賬面價值為4 000萬元，與原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額400（4 000-9 000×40%）萬元為商譽，該部分商譽的價值不需要對長期股權投資的成本進行調整。

處置投資以后按照持股比例計算享有被投資單位自購買日至處置投資日期初之間實現的凈損益為1 600（4 000×40%）萬元，應調整增加長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益；處置期初至處置日之間實現的凈損益400萬元，應調整增加長期股權投資的賬面價值，同時計入當期收益。企業應進行以下會計處理。

借：長期股權投資　20 000 000

貸：盈余公積　1 600 000

利潤分配——未分配利潤　14 400 000

投資收益　4 000 000

（五）成本法核算轉公允價值計量

原持有的對被投資的單位具有控制的長期股權投資，因部分處置等原因導致持股比例下降，不能再對被投資單位實施控制、共同控制或重大影響的，應改按金融工具確認和計量準則進行會計處理，在喪失控制之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期投資收益。

【例2-23】甲公司持有乙公司60%的有表決權股份，能夠對乙公司實施控制，對該股權投資采用成本法核算。2×12年10月，甲公司將該項投資中的80%出售給非關聯方，取得價款8 000萬元。相關手續于當日完成。甲公司無法再對乙公司實施控制，也不能施加共同控制或重大影響，將剩余股權投資轉為可供出售金融資產。出售時，該項長期股權投資的賬面價值為8 000萬元，剩余股權的公允價值為2 000萬元。不考慮相關稅費等其他因素影響。

甲公司有關會計處理如下。

1.確認有關股權投資的處置損益。

借：銀行存款　80 000 000

貸：長期股權投資　64 000 000

投資收益　16 000 000

2.剩余股權投資轉為可供出售金融資產，當天公允價值為2 000萬元，賬面價值為1 600萬元，兩者差異應計入當期投資收益。

借：可供出售金融資產　20 000 000

貸：長期股權投資　16 000 000

投資收益　4 000 000

八、關于股票股利的處理

被投資單位分派股票股利的，投資方不作會計處理，但應于除權日注明所增加的股數，以反映股份的變化情況。

九、關于投資性主體轉變時的會計處理

當企業由非投資性主體轉變為投資性主體時，其對自轉變日起不再納入合并財務報表范圍的子公司采用公允價值計量且其變動計入當期損益，轉變日公允價值和原賬面價值的差額計入所有者權益。

當企業由投資性主體轉變為非投資性主體時，其對自轉變日起開始納入合并財務報表范圍的子公司采用成本法進行后續計量。轉變日的公允價值為成本法核算的初始成本。

十、關于處置和相關所得稅影響

（一）處置

企業持有長期股權投資的過程中，由于各方面的考慮，決定將所持有的對被投資單位的股權全部或部分對外出售時，應相應結轉與所售股權相對應的長期股權投資的賬面價值，一般情況下，出售所得價款與處置長期股權投資賬面價值之間的差額，應確認為處置損益。

投資方全部處置權益法核算的長期股權投資時，原權益法核算的相關其他綜合收益應當在終止采用權益法核算時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理，因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權益變動而確認的所有者權益，應當在終止采用權益法核算時全部轉入當期投資收益。投資方部分處置權益法核算的長期股權投資，剩余股權仍采用權益法核算的，原權益法核算的相關其他綜合收益應當采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎處理并按比例結轉；因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權益變動而確認的所有者權益，應當按比例結轉入當期投資收益。

【例2-24】A公司持有B公司40%的股權并采用權益法核算。2×13年7月1日，A公司將B公司20%的股權出售給第三方C公司，對剩余20%的股權仍采用權益法核算。A公司取得B公司股權至2×13年7月1日期間，確認的相關其他綜合收益為400萬元（其中：350萬元為按比例享有的B公司可供出售金融資產公允價值變動，50萬元為按比例享有的B公司重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產所產生的變動），享有B公司除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權益變動為100萬元。不考慮相關稅費等其他變動因素影響。

A公司原持有股權相關的其他綜合收益和其他所有者權益變動應按以下方法進行會計處理。

1.其他綜合收益。

（1）轉入當期損益。

350萬元的其他綜合收益屬于被投資單位可供出售金融資產的公允價值變動，由于剩余股權仍繼續根據長期股權投資準則采用權益法進行核算，因此，應按處置比例（20%÷40%）相應結轉計入當期投資收益，金額=350÷2=175（萬元）。

（2）轉入其他的權益科目。

50萬元的其他綜合收益屬于被投資單位重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產所產生的變動，由于剩余股權仍繼續根據長期股權投資準則采用權益法進行核算，因此，應按處置比例（20%÷40%）并按照被投資單位處置相關資產或負債的基礎進行會計處理。

2.其他所有者權益變動。

由于剩余股權仍繼續根據長期股權投資準則采用權益法進行核算，因此應按處置比例（20%÷40%）相應結轉計入當期投資收益，金額=100÷2=50（萬元）。

再假設，2×13年12月，A公司再向第三方公司處置B公司15%的股權，剩余5%股權作為可供出售金融資產，按金融資產確認和計量準則進行會計處理。A公司原持有股權相關的其他綜合收益和其他所有者權益變動應按以下方法進行會計處理。

1.其他綜合收益。

（1）轉入當期損益。

處置后的剩余股權改按金融資產確認和計量準則進行會計處理，其他綜合收益175萬元屬于被投資單位可供出售金融資產的公允價值變動，應在轉換日全部結轉，同時計入當期投資收益。

（2）轉入其他的權益科目。

處置后的剩余股權改按金融資產確認和計量準則進行會計處理，其他綜合收益25萬元屬于被投資單位重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產所產生的變動，按照被投資單位處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理。

2.其他所有者權益變動。

由于剩余股權改按金融資產確認和計量準則進行會計處理，因此，應在轉換日全部結轉，計入當期投資收益50萬元。

企業部分處置持有的長期股權投資仍持有剩余股權時，在轉換日的會計處理應參看本指南關于長期股權投資核算方法的轉換的內容。

企業通過多次交易分步處置對子公司股權投資直至喪失控制權，如果上述交易屬于“一攬子交易”的，應當將各項交易作為一項處置子公司股權投資并喪失控制權的交易進行會計處理；但是，在喪失控制權之前每一次處置價款與所處置的股權對應的長期股權投資賬面價值之間的差額，在個別財務報表中，應當先確認為其他綜合收益，到喪失控制權時再一并轉入喪失控制權的當期損益。

（二）相關所得稅影響

根據我國《企業所得稅法》的相關規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。因此，通常情況下，當居民企業持有另一居民企業的股權意圖為長期持有，通過股息、紅利或者其他協同效應獲取回報時，其實質所得稅稅率為零，不存在相關所得稅費用。只有當居民企業通過轉讓股權獲取資本利得收益時，該筆資產轉讓利得才產生相應的所得稅費用。

從資產負債表角度考慮，資產的賬面價值代表的是企業在持續持有及最終處置某項資產的一定期間內，該項資產能夠為企業帶來的未來經濟利益，而其計稅基礎代表的是在這一期間內，就該項資產按照稅法規定可以稅前扣除的金額。當資產的賬面價值大于其計稅基礎的，兩者之間的差額將會于未來期間產生應稅金額，增加未來期間的應納稅所得額及應交所得稅，對企業形成經濟利益流出的義務。根據《企業會計準則第18號——所得稅》的相關規定，企業對與子公司、聯營企業、合營企業投資等相關的應納稅暫時性差異，應當確認遞延所得稅負債，只有在同時滿足以下兩個條件時除外：一是投資企業能夠控制暫時性差異轉回的時間；二是該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回。當投資方改變其持有投資意圖擬對外出售時，不再符合上述條件，應確認其遞延所得稅影響。