導論

一、問題的緣起

2009年10月26日，第三屆國際稅收對話機制全球大會在北京召開，中國國務院副總理李克強在開幕式上介紹了近年來中國的財稅政策及其效果。他指出，為應對國際金融危機，中國實施積極的財政政策和適度寬松的貨幣政策，既大規模增加政府公共支出，又采取了一系列結構性減稅措施，2009年全年減稅規模達5500億元，增強了抵御危機的信心和能力，措施取得了明顯成效。中國經濟增速逐季加快，內需對經濟增長的拉動作用顯著增強。這些減稅措施包括減免房地產交易稅費、印花稅等，以及增值稅轉型、出口退稅稅率提高、營業稅優惠等多項新的減稅政策。上述這些稅收優惠政策的減稅額，從財政預算的角度來看，政府財政收入減少了5500億元，相當于通過稅收優惠的方式發生了財政支出。

2009年12月，中國汽車銷售市場持續火爆，連續10個月產銷量突破百萬；2009年初出臺實施的1.6升及以下排量的乘用車減半征收車輛購置稅政策，即按照基準稅率10%的一半5%征收，這項稅收優惠措施發揮了重要作用，與此同時，中央財政還實施了“汽車下鄉”、“汽車以舊換新”等補貼政策。2009年的11月和12月期間，關于1.6升及以下排量的乘用車減半征收車輛購置稅政策12月31日到期后“去與留”的問題，成為了消費者、汽車廠商和經銷商，以及政府有關部門、行業協會等社會各方面關注和論爭的焦點。2009年12月9日，國務院決定，1.6升及以下排量的乘用車的車輛購置稅減征政策繼續實施一年，但是優惠稅率減按7.5%執行，其他的財政補貼政策繼續實施。在這個案例里面，直接針對汽車消費者的稅式支出的實施效果突出，其作用得到了各方面的高度重視。但是減征車輛購置稅的稅式支出的績效，與補貼政策的財政支出的實施效果之比較，以及互相替代的可能性與必要性等問題，卻沒有被深入研究論證。

2009年11月，北京二手房的網簽交易量達到了去年同期的3.3倍，其中，針對持有“2年”二手房的免征營業稅的優惠措施將于年底到期的政策，誘發了持幣待購者的買房熱潮，熱浪所至，房源遭到哄搶，房東坐地漲價。據2009年11月數據統計，房地產銷售額已達5萬億元，接近社會消費品零售總額12萬億元的一半，難怪有媒體說“2009年是新世紀中國經濟最困難的一年，但也是中國房地產行業最輝煌的一年”，但也是中國老百姓對“買房”感覺最絕望的一年；2009年12月9日，國務院決定，二手房持有免征營業稅的持有時間從2年恢復為5年，從2010年1月1日起實施。2010年元旦假期期間，北京、杭州等城市房地產交易量處于“冰凍”時期，專家分析，這是稅收政策調整后的政策效應。在國際金融危機的大背景下，中國房地產業的種種超常規表現，突出的反映了稅收優惠政策對經濟社會的巨大影響力。

站在世界的范圍來看，稅收優惠措施也是各國應對國際金融危機的重要措施。2009年2月17日，美國總統奧巴馬簽署總額為7870億美元的經濟刺激計劃，涉及款項的35%用于減稅，65%用于政府投資，減稅部分的支出占整個經濟刺激計劃的三分之一，包括針對個人減稅和企業減稅兩部分。其中，針對個人和家庭減稅規模逾2500億美元，是整個減稅計劃的重心，未來兩年將有95%的美國家庭從中享受稅收減免。2009年12月，中新社報道，面對百分之十的高失業率，美國總統奧巴馬8日宣布一攬子促進就業計劃，以“確保就業增長跟上經濟增長的步伐”，其中包括通過減稅、獎勵和信貸優惠等措施促進小企業發展。縱覽全球，在應對國際金融危機的政策措施中，各國基本上都采取了貨幣政策和財政政策的綜合措施，而稅收優惠政策是財政政策的重要組成部分，稅式支出就是稅收優惠政策通過稅收系統發生的財政支出。在應對國際金融危機的浪潮中，稅式支出制度走上前臺，沖鋒在前。

在通常的觀念中，站在納稅人的角度，稅收優惠一直被當作政府給予的照顧和恩賜。然而，站在政府的角度，可以將納稅人享受的稅收優惠視為政府收入的抵減，進而將其視為一種特殊的財政支出，這就引出了稅式支出（Tax Expenditure）的概念。稅式支出概念源于20世紀60年代末的美國，并由美國和前聯邦德國財政部門最早將其納入財政預算管理體系。20世紀70年代以來，英國、法國、荷蘭、奧地利、加拿大、西班牙、澳大利亞、波蘭、日本、韓國等OECD國家陸續開展了對稅式支出問題的研究，并將其廣泛運用于財政預算分析和管理的實際工作中。

稅式支出（Tax Expenditure）是國家為實現特定的社會經濟政策目標，通過制定與執行特殊的稅收法律法規條款，給予特定納稅人與納稅項目的各種稅收優惠待遇，使其減少稅收負擔的一種特殊的政府支出。從表層上看，稅式支出是國家對納稅人實施的稅收優惠政策，屬于財政收入范疇，不屬于財政支出，但究其本質特征，國家對應稅收入的放棄最終影響了財政支出規模，在本質上與政府財政支出是相同或類似的。因此應把這些稅收優惠看作是政府的一種支出，并按照管理財政支出的方式予以量化和監督。

稅式支出制度是對稅收優惠按照稅收法定原則和財政法定主義原則進行科學化、系統化管理的一種制度，是一種在稅式支出概念基礎上對各種稅式優惠所放棄的稅收收入進行統計、分析、測算、評估、報告和計劃控制的預算管理制度。其中，稅式支出預算管理是政府把稅式支出所形成的稅收損失情況列入預算，連同政府的直接財政支出統一加以管理的一種模式。這一模式的理論依據是稅收優惠與財政支出具有相同的性質，政府放棄一部分稅收收入，等于增加了財政支出。稅式支出制度為稅收優惠的管理提供了新的思路和方法，并作為一種財政分析工具而為大多數國家所采用。目前西方主要發達國家基本上都建立了稅式支出制度，并積累了豐富的經驗。

稅式支出是稅收優惠發展到一定階段的產物，是現代國家財政稅收制度法制化的結果。從稅收優惠到稅式支出概念的轉換，是理論認識的質的飛躍，這意味著稅收不僅被作為政府取得財政收入的工具而存在，而且還可以作為政府的一項支出計劃，作為政府直接支出、貨幣政策或其他政策工具的替代方案而存在。從實踐來看，政府的支出方式有二種：一種是通過國家預算的直接支出，表現為預算撥款和現金支付，通常稱為顯性支出；另一種是通過稅收制度規定的各種減免條款，表現為對稅收收入的放棄，這是一種特殊形式的間接的政府支出，通過稅收征管體系實現的隱性支出，即稅式支出。這兩類支出具有相類似的性質，并在一定情況下可以互相替代。

稅式支出概念是由稅收優惠概念發展而來，所涉及的對象基本相同，但兩者絕不是同義反復。稅收優惠是從納稅人的角度來講的，是從孤立的、分散的、個別的角度去認識稅式支出的，沒有與公共財政收支安排有機地聯系起來；而稅式支出則是站在公共財政的角度來講的，是從總量控制、結構調整和效益分析等方面認識稅收優惠的。稅式支出概念的提出是對稅收優惠管理的深化，它使政府從單純稅收優惠條款的制定實施來對優惠對象加以管理和調控，發展到以預算形式對優惠總量進行控制以及對優惠結構進行調整。一方面可以促使納稅主體明確所享受優惠的來源，重視政府與自身發展的關系，另一方面可以規范政府行為，提高有關部門依法制定、實施稅收優惠政策的責任感。稅式支出可作為對稅收優惠效果進行評價的可靠尺度，防止和克服稅收優惠的盲目性和失控性，力爭以最可能小的稅式支出成本換取最大的社會經濟效益。稅式支出理論強化了人們對于稅收優惠的成本意識，使人們更加重視稅收優惠的效果，有利于提高稅收優惠的效率。

中國現行的稅收優惠政策大都屬于稅式支出的范疇，目前，中國稅收優惠政策主要包括稅收法律、稅收行政法規、國務院其他行政法規規定的稅收優惠政策及經國務院批準、由國務院財稅主管部門制定的稅收優惠政策。經過筆者梳理，中國現行有效的稅式支出項目約有900項，支出目標包括“三農”、能源、交通、科技創新、高新技術、區域發展、就業、公益慈善、環保、節能減排、社會福利、社保、國防、公共安全、醫療衛生、教育、文化、體育、金融業、弱勢群體、企業重組、物資儲備、吸引外資、國際交流、應對自然災害和突發公共事件等。根據國際比較估算，這些稅式支出的總金額占GDP的10%以上，占稅收收入的40%以上。如此覆蓋全面、對經濟社會產生過和正在產生著重大影響的經濟法律現象，法學界應該予以高度重視，運用法律分析的利器，對其進行解剖、比較、分析、鑒別，以期對中國稅式支出實踐提供智庫素材，對中國經濟法和財稅法學發展提供更加健全的養分。

稅式支出預算管理是將稅收優惠列入預算，并以法律對其進行規范的行為。美國國會在1974年預算法案中指出，一個不包括稅式支出的預算控制過程是一個根本沒法控制的預算。嚴格的稅式支出制度可以在很大程度上避免稅收優惠的任意性，減少稅收流失并抑制涉稅腐敗。目前，不少發達國家已經實行稅式支出制度并取得了良好的效果。但在中國，目前稅式支出制度尚未成為財稅法律法規的內容。

雖然中國1994年稅制改革對稅收優惠進行了全面的清理，但科學、規范和高效的稅式支出制度仍未真正建立起來。中國稅式支出制度方面存在的突出問題是稅收優惠項目多，內容雜，有機組合不夠，稅收減免總數額不明、稅收優惠政策效果不透明。由于財稅主管部門尚未建立監控稅收優惠的有效機制，稅收優惠沒有納入預算和政府的有效控制中，因此，難以確切掌握稅收優惠實際支出規模，對可能存在財政收入“黑洞”難以防范，也難以開展稅收優惠成本收益分析，無法對稅收優惠政策的效果進行科學評估和管理。在中國，政府稅收優惠管理薄弱導致的財政平衡的壓力與經濟效率的損失問題，是困擾我國財政平衡、稅收法制和稅收管理的一個難點問題。對此，在建立中國稅式支出制度制度的過程中，需要我們從法律角度予以分析，對有關法律問題進行探索，進而提出有關立法建議。

21世紀初期，中國政府有關部門提出稅式支出概念，計劃把大量的稅收優惠政策以科學、規范的形式管理控制起來。中國作為一個正在進行經濟轉軌和完善市場經濟制度的國家，在建立和完善現代財政稅收制度的過程中，必然要將稅收優惠列入預算范圍，建立嚴格意義上的稅式支出制度，并以相關法律制度對其進行約束。筆者認為，針對中國目前的稅收優惠管理現狀，積極借鑒西方國家稅式支出理論和實踐，嘗試建立適合中國國情的稅式支出制度，將是促進稅收優惠管理的科學化、提高政府支出效率、提高政府預算完整和透明、保障財政收支平衡、提高財政安全的有效途徑。