任務三 物流成本性態分析
成本性態 (Cost Behavior)也稱成本習性，是指成本總額與業務總量之間的依存關系。成本總額與業務總量之間的關系是客觀存在的，而且具有一定的規律性。企業的業務量水平提高或降低時，會影響企業的各種經濟活動，進而影響企業的各項成本，使之增減。在一定的范圍內，一項特定的成本可能隨著業務量的變化而增加、減少或不變，這就是不同的成本所表現出的不同的成本性態。
研究成本與業務量的依存關系，進行成本性態分析，可以從定性和定量兩方面掌握成本與業務量之間的變動規律，這不僅有利于事先控制成本和挖掘降低成本的潛力，而且有助于進行科學的預測、規劃、決策和控制。
一、物流成本的形態分類
按照物流成本的形態，可將物流成本劃分為變動成本 (Variable Cost)和固定成本(Fixed Cost)。有部分成本的特征介于變動成本和固定成本之間，可以稱為混合成本(Mixed Cost)。
（一）變動成本
變動成本是指其發生總額隨業務量的增減變化而近似成正比例增減變化的成本。這里需要強調的是，變動的對象是成本總額，而非單位成本。
變動成本具有如下特點：(1)變動成本總額的正比例變動性，即在一定的范圍內，變動成本總額隨著業務量的變動而成倍數變動的特性；(2)單位變動成本的不變性，即無論業務量怎樣變化，單位變動成本都保持在原水平的特性。
變動成本的特點如圖3—1所示。一般來說，運輸過程中的直接材料消耗，按工作量法計算的折舊，流通加工成本中的直接材料、直接人工消耗，按包裝量、裝卸搬運量計算工資的包裝人工費用、裝卸搬運人工費用等，都屬于變動成本的范疇。
與固定成本不同，變動成本的水平一般是用單位額來表示的。因為在一定條件下，單位變動成本不受業務量變動的影響，直接反映各項要素的消耗水平。所以，要降低變動成本的水平，就應該從降低單位變動成本的消耗量入手。顯然，由于變動成本是以相應的業務量為基礎的，所以只有通過改進技術、更新設備、提高生產率等手段，才能達到降低單位變動成本以相應降低變動成本總額的目的。
（二）固定成本
固定成本是指成本總額保持穩定，與業務量的變化無關的成本。同樣應予以注意的是，固定成本是指其發生的總額是固定的，單位成本卻是變動的。因為在固定成本總額固定的情況下，業務量小，單位產品所負擔的固定成本就高；業務量大，單位產品所負擔的固定成本就低。
固定成本具有如下特點：(1)固定成本總額的不變性，即在一定的范圍內，固定成本總額總是保持在同一水平的特性；(2)單位固定成本的反比例變動性，即單位固定成本與業務量的乘積恒等于一個常數的特性，即單位固定成本與業務量成反比。
固定成本的特點如圖3—2所示。員工工資、按直線法計算的固定資產折舊及其他與業務量無關的成本費用等都屬于固定成本的范疇。
圖3—1 變動成本的特點
圖3—2 固定成本的特點
需要注意的是，固定成本總額的固定性是對特定的業務量水平而言的。這里所說的業務量水平，一般是指企業現有的生產能力水平。因為業務量一旦超過這一水平，勢必要增添設備等，固定成本總額的固定性就不復存在。同樣，變動成本總額和業務量之間的線性依存關系，也存在于一定的范圍內。一旦超出該業務量范圍，它們之間就可能表現出非線性關系或另一種線性關系。
（三）混合成本
混合成本是指全部成本中介于變動成本和固定成本之間，既隨業務量變動又不隨其成正比例變動的那部分成本。把企業的全部成本根據成本性態劃分為變動成本和固定成本兩大類，是管理會計規劃與控制企業經濟活動的前提條件。但是，在實務中，往往有很多成本項目不能簡單地歸類于變動成本或固定成本，一些成本明細項目同時兼有變動成本和固定成本兩種不同的特性。它們既非完全固定不變，也不隨業務量成正比例變動，不能簡單地把它們列入固定成本或變動成本，因而統稱為混合成本。
想一想：物流成本中，哪些成本屬于混合成本？
在實際工作中，有許多成本明細項目屬于混合成本。這是因為全部成本在按其性態分類時，必須先后采用“是否變動”和“是否成正比例變動”雙重分類標準，從而全部成本按其性態分類的結果必然會產生游離于固定成本和變動成本之間的混合成本。
二、混合成本的分解
為了規劃與控制企業的經濟活動，企業必須首先將全部成本按其性態劃分為固定成本和變動成本兩大類。因此，要采用不同的專門方法將混合成本最終分解為固定成本和變動成本，再分別納入固定成本和變動成本兩大類中去，這就叫作混合成本的分解(segregation of mixed cost)。對混合成本進行分解后，可以將整個運營成本分為固定成本和變動成本兩部分，在此基礎上進行物流成本的分析與管理。事實上，在物流系統的運營過程中，混合成本所占的比例是比較大的。因此，混合成本的分解對有效的成本性態分析起著非常重要的作用。
常見的用于分解混合成本的方法有兩大類：一類是側重于定性分析的方法，如賬戶分析法、合同確認法、技術測定法等。采用這類分析方法，就是根據各個成本項目賬戶的性質、合同中關于支付費用的規定、生產過程中各種成本的技術測定等來具體分析，進而確認哪些成本屬于固定成本，哪些成本屬于變動成本。另一類是歷史成本分析法，即利用一定期間的業務量與成本數據，采用適當的數學方法進行分析，確定所需分解的混合成本的函數方程，進而將其分解為固定成本和變動成本。常用的此類方法有高低點法、散布圖法和回歸直線法。
（一）定性分析法
1．賬戶分析法
賬戶分析法又稱會計分析法，它是根據各個成本項目及明細項目的賬戶性質，通過經驗判斷，把那些與變動成本較為接近的劃入變動成本，把那些與固定成本較為接近的劃入固定成本。至于不宜簡單地劃入變動成本或固定成本的項目，則可通過一定比例將它們分解為變動成本和固定成本兩部分。賬戶分析法的優點是簡單明了，分析的結果能清楚地反映出具體成本項目，實用價值較高；賬戶分析法的缺點是分析的工作量大，成本性態的確定較粗糙。
2．合同確認法
合同確認法是根據企業與供應單位所訂立的合同 (或契約)中關于支付費用的具體規定來確認費用性態的方法。例如：電話費中，電信局每月向用戶收取的基本費用可以看作固定成本，按照用戶的通話次數計收的費用則是變動成本。合同確認法的優點是成本性態分析比較準確，但其應用范圍較小，只限于簽有合同生產經營項目的成本的性態分析。
3．技術測定法
技術測定法是根據生產過程中消耗量的技術測定和計算來劃分成本的變動部分和固定部分的混合成本分解方法。例如：通過技術測定，把熱處理電爐的預熱耗電成本 (初始量)劃為固定成本，把預熱后進行熱處理的耗電成本劃為變動成本。這種方法的優點是劃分比較準確，缺點是工作量較大，一般適用于新建企業或新產品的成本性態分析。
（二）歷史成本分析法
歷史成本分析法是根據混合成本在過去一定期間內的成本與業務量的歷史數據，采用適當的數學方法加以分解，來確定其中固定成本總額和單位變動成本的平均值。在實際工作中，最常用的方法有高低點法、散布圖法、回歸直線法。
1．高低點法
高低點法亦稱兩點法，是根據企業一定期間歷史數據中的最高業務量 (高點)和最低業務量 (低點)之差以及它們所對應的混合成本之差，計算出單位變動成本，進而將混合成本最終分解為固定成本和變動成本的方法。
由于混合成本包含變動成本和固定成本兩種因素，因此它的數學模型同成本總額的數學模型類似，也可用直線方程式y=a+bx來表示。式中，a為混合成本中的固定成本部分，b為混合成本中的單位變動成本部分，x表示業務量，y 表示成本總額。
高低點法相關的計算公式為：
【例3—8】A公司上半年的設備維修費與機器運轉小時數如表3—7所示，請采用高低點法計算單位變動成本和固定成本，給出反映維修費成本性態的直線方程式。
表3—7 A公司1—6月的設備維修費與機器運轉小時數
表3—7中，業務量高點是5月，低點是3月，按公式計算如下：
單位變動成本為：
固定成本為：
a=230-6 × 10=170(元)
=200-6 × 5=170(元)
反映維修費成本性態的直線方程式為：
y=170+6x
高低點法分解混合成本簡便易行，有助于管理人員迅速確定成本關系。但這種方法只以諸多歷史數據中的高點和低點兩種情況來取代其他數據，進而確定一條直線，并以該直線代表所有歷史數據。如果高點和低點是偏離較大的點，它們所代表的可能是非典型的成本—業務量關系，其結果將是不太準確的。
2．散布圖法
散布圖法亦稱布點圖法、目測畫線法，是指將若干期業務量和成本的歷史數據標注在業務量和成本構成的坐標圖上，形成若干個散布點，然后根據目測畫一條盡可能接近所有坐標點的直線，并據以推測固定成本和變動成本的一種方法。所形成的圖形稱為散布圖。
運用散布圖法的第一步就是將各點畫出，以便確定成本與業務量的關系。
【例3—9】A公司上半年的設備維修費與機器運轉小時數如表3—7所示，請采用散布圖法計算其單位變動成本和固定成本，給出反映維修費成本性態的直線方程式。
結合表3—7中的數據，繪制的散布圖如圖3—3所示。
圖3—3 A公司1—6月維修費的散布圖
在圖3—3中，成本變動趨勢直線與y 軸的交點，即為維修費中的固定成本 (a=165)，單位變動成本b是這條直線的斜率。
則反映維修費成本性態的直線方程式為：
y=165+6.5x
散布圖法利用散布圖分解混合成本，綜合考慮了一系列觀測點上業務量與成本的依存關系，因此，分解的結果較高低點法準確。但散步圖法的缺點是選擇最佳直線時缺乏客觀標準，直線方程式的質量取決于分析者主觀判斷的質量，所以有時誤差比較大。
3．回歸直線法
回歸直線法亦稱最小平方法，是根據最小平方法原理，從大量歷史數據中計算出最能反映成本變動趨勢的回歸直線方程，并以此作為成本模型的一種成本性態分析方法。
回歸直線法的數學推導以混合成本的直線方程式y=a+bx 為基礎，根據這一方程式和實際所采用的一組 (n個)觀測值 (x1, y1), (x2, y2), …, (xn, yn)，即可得到一組用于決定回歸直線的方程式。
解以上方程組得：
求得b后，即可解得a。
利用回歸直線法求得例3—8中的直線方程式為：
y=170.51+5.71x
回歸直線法使用了誤差平方和最小的原理，相對高低點法和散布圖法結果更為精確；但計算過程較煩瑣，適用于計算機操作。
想一想：定性分析法與歷史成本分析法各有哪些優缺點？
三、總成本性態模型
根據以上分析，全部成本依其性態可分為固定成本、變動成本和混合成本三大類，其中混合成本又可分解為固定部分和變動部分，因此，企業的總成本公式可以寫成：
現用y 表示總成本，a表示固定成本總額，b 表示單位變動成本，x 表示業務量，則上述總成本公式可寫成：
y=a+bx
總成本性態模型如圖3—4所示。
圖3—4 總成本性態模型