第四節(jié) 我國企業(yè)內(nèi)部控制理論與實(shí)踐的發(fā)展

一、內(nèi)部控制基本規(guī)范形成前期

在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)沒有自主權(quán)、投資權(quán)和籌資權(quán)、擔(dān)保權(quán)和抵押權(quán)，甚至沒有原材料的采購權(quán)和商品的銷售權(quán)、用人權(quán)和解雇權(quán)，等等，財(cái)產(chǎn)可以統(tǒng)一調(diào)撥、資金可以統(tǒng)一調(diào)度，一切聽從國家計(jì)劃的安排，當(dāng)時(shí)的內(nèi)部控制不全面、不完善，如果有內(nèi)部控制，至多就是生產(chǎn)控制、成本控制、財(cái)產(chǎn)安全控制而已。

隨著改革開放的不斷深入，轉(zhuǎn)換經(jīng)營機(jī)制，建立現(xiàn)代企業(yè)制度，使國有企業(yè)的自主權(quán)大大擴(kuò)大。30多年的改革開放造就了大批股份制企業(yè)和民營企業(yè)。一大批企業(yè)在資本市場發(fā)行股票成為上市公司。20世紀(jì)90年代后期，我國會計(jì)信息失真嚴(yán)重、經(jīng)濟(jì)犯罪案件頻發(fā)、腐敗現(xiàn)象泛濫、市場競爭激烈、企業(yè)效益不高、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)增加等現(xiàn)象，引起政府主管部門對單位內(nèi)部控制制度建設(shè)的關(guān)注。國家先后制定和一系列有關(guān)內(nèi)部控制的法規(guī)和規(guī)章制度。

最先受到重視的是金融企業(yè)的內(nèi)部控制，1997年5月16日，中國人民銀行發(fā)布了《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》。1999年8月，中國保監(jiān)會發(fā)布了《保險(xiǎn)公司內(nèi)部控制制度建設(shè)指導(dǎo)原則》，要求銀行、保險(xiǎn)、信托投資等金融機(jī)構(gòu)遵照執(zhí)行。新《中華人民共和國會計(jì)法》在1999年修訂完成并在2000年實(shí)施。新《會計(jì)法》是我國第一部體現(xiàn)內(nèi)部會計(jì)控制要求的法律，該法對內(nèi)部會計(jì)控制需達(dá)到的目標(biāo)、內(nèi)部會計(jì)控制的內(nèi)容以及運(yùn)作方法做出了具體的要求。2000年1月31日，中國證監(jiān)會發(fā)布了《證券公司內(nèi)部控制指引》，目的是引導(dǎo)證券公司規(guī)范經(jīng)營，完善內(nèi)部控制機(jī)制，增強(qiáng)證券公司自我約束能力，防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn)。2000年4月，中國證監(jiān)會又發(fā)布了《關(guān)于加強(qiáng)期貨經(jīng)紀(jì)公司內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》，要求全國證券和期貨經(jīng)紀(jì)公司遵照執(zhí)行。2001年6月，財(cái)政部發(fā)布了《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范—基本規(guī)范（試行）》和《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范—貨幣資金（試行）》之后，又陸續(xù)發(fā)布了“采購與付款”、“銷售與收款”、“工程項(xiàng)目”、“擔(dān)保”、“對外投資”等內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范（試行），作為統(tǒng)一會計(jì)制度重要組成部分，要求全國所有企、事業(yè)單位和政府機(jī)關(guān)貫徹執(zhí)行。2002年9月，中國人民銀行又發(fā)布了《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》。2006年6月5日，上海證券交易所發(fā)布了《上市公司內(nèi)部控制指引》，要求在該所上市的公司在7月1日起執(zhí)行；2006年9月28日，深圳證券交易所也發(fā)布了《上市公司內(nèi)部控制指引》，要求在2007年7月1日起執(zhí)行。

總之，在這一階段，不同的組織或部門已經(jīng)開始重視內(nèi)部控制規(guī)范的制定，但是更側(cè)重行業(yè)性監(jiān)管，沒有提出具有普遍意義的企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范。

二、《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引的出臺

（一）出臺背景

2008年，中國財(cái)政部、證監(jiān)會、審計(jì)署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，并規(guī)定自2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵非上市的大中型企業(yè)執(zhí)行。2010年，五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。該配套指引包括18項(xiàng)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《內(nèi)部控制評價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，并規(guī)定自2011年1月1日起在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司執(zhí)行，2012年1月1日起在上交所、深交所主板上市公司執(zhí)行?！痘疽?guī)范》連同配套指引，標(biāo)志著適合我國企業(yè)的內(nèi)部控制規(guī)范體系已基本建成。

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引的出臺背景有如下幾個(gè)方面。1.資本市場健康穩(wěn)定發(fā)展之需

從20世紀(jì)70年代末期開始實(shí)施的改革開放政策，啟動了中國經(jīng)濟(jì)從計(jì)劃體制向市場體制的轉(zhuǎn)型。在轉(zhuǎn)型過程中，國有企業(yè)改革的逐步深化和中國經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，需要與之相適應(yīng)的金融制度，資本市場應(yīng)運(yùn)而生，成為推動所有制變革和改進(jìn)資源配置方式的重要力量。隨著市場經(jīng)濟(jì)體制在中國的逐步建立，對市場化資源配置的需求日益增加，中國資本市場逐步成長壯大。

在中國資本市場的發(fā)展過程中，也出現(xiàn)了一些舞弊案例，暴露了企業(yè)日常經(jīng)營管理的嚴(yán)重缺陷，嚴(yán)重影響了人們對資本市場的信心。

如何整治這些亂象，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》將是有效的解決方案。在原有的《企業(yè)內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范》的基礎(chǔ)上，《基本規(guī)范》完善了內(nèi)部控制框架，擴(kuò)大了影響范圍，加強(qiáng)了對企業(yè)特別是上市公司的約束力，將有效減少舞弊案件，促進(jìn)資本市場的健康發(fā)展。

2.企業(yè)生存發(fā)展壯大之需

企業(yè)的發(fā)展貴在居安思危。中國加入 WTO后，有更多的外國跨國公司進(jìn)軍中國市場，強(qiáng)化了競爭機(jī)制，激發(fā)了中國企業(yè)的競爭意識，迫使國內(nèi)企業(yè)注重研究開發(fā)和對品牌的培育，加大技術(shù)投入，竭力提高員工素質(zhì)和企業(yè)管理水平。競爭的壓力促使國有企業(yè)加快經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的調(diào)整，加速改制、重組、聯(lián)合、兼并的進(jìn)程。國內(nèi)企業(yè)必須建立有效的內(nèi)控制度，助其實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)。而我國的企業(yè)發(fā)展一直缺少充分的發(fā)展指引，在內(nèi)部控制建設(shè)的指引上更是不足。出臺《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》正是順應(yīng)了中國企業(yè)發(fā)展壯大之需。

3.國際通行慣例之需

從內(nèi)部控制理論的演進(jìn)過程看，國際上的COSO報(bào)告、CoCo報(bào)告等為內(nèi)部控制框架構(gòu)建作出了巨大貢獻(xiàn)。以美國為代表的西方國家，已經(jīng)在企業(yè)中實(shí)行內(nèi)部控制自我評價(jià)，并對評價(jià)報(bào)告進(jìn)行審批，以此來取信于民，取信于國家。世界上的許多國家以此為標(biāo)桿做出了不同程度的趨同。中國要走出去，必須遵循國際慣例，實(shí)行內(nèi)部控制；中國要引進(jìn)來，就要改善我們國家的軟環(huán)境，也必須向國際慣例靠攏，實(shí)行內(nèi)部控制。然而，盡管國際上的著名框架很完善，但不能照搬照抄，而是需要結(jié)合我國國情，建設(shè)有中國特色的內(nèi)部控制理論。因此，出臺一部中國式的內(nèi)控規(guī)范是大勢所趨。

（二）企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的特點(diǎn)1.涵蓋范圍廣泛

（1）涵蓋三大領(lǐng)域：應(yīng)用、評價(jià)、審計(jì)。

（2）覆蓋四大流：資金流、物流、信息流、人力資源流。2.融入全新理念

（1）由制約觀念到發(fā)展觀念。（2）由結(jié)果控制到過程控制。（3）由執(zhí)行層面到?jīng)Q策層面。（4）由會計(jì)控制到綜合控制。（5）由查錯(cuò)防弊到全面風(fēng)控。（6）由借鑒國際到自主創(chuàng)新。（7）由條塊分割到一體化推進(jìn)。（8）由強(qiáng)制遵循到內(nèi)化融合。（9）由寬松披露到雙重評價(jià)。3.務(wù)實(shí)可行有效

（1）該規(guī)范體系在調(diào)研中形成，足跡遍布大江南北和世界各地，是工作組與廣大企業(yè)高管和一線產(chǎn)銷、投融資、內(nèi)審乃至一般員工進(jìn)行交流和磨礪的結(jié)果，與國內(nèi)外專家、學(xué)者進(jìn)行討論與碰撞的結(jié)晶。

（2）按“調(diào)研—起草—形成初稿—再調(diào)研—再修改”的循環(huán)，配套指引先后10易其稿，工作組多次咨詢企業(yè)界人士，充分體現(xiàn)了實(shí)事求是的作風(fēng)。

（3）實(shí)用可行，能提供合理有效保障。盡管指引稍偏原則性，但抓住了各個(gè)方面的主要矛盾，且控制要求符合實(shí)際，嚴(yán)格按此執(zhí)行能確保企業(yè)規(guī)避或減少常見的風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)。

4.地位影響特殊

（1）由五大部委聯(lián)合制定并發(fā)布。

（2）世界第一套由政府主導(dǎo)的完整的內(nèi)部控制規(guī)范體系。

（3）同時(shí)以兩種文字發(fā)布，實(shí)際上也是向全世界發(fā)布，旨在讓世界了解中國此方面的進(jìn)展，并擴(kuò)大中國內(nèi)部控制在世界范圍的話語權(quán)與影響力。

三、我國企業(yè)內(nèi)部控制的研究熱點(diǎn)

企業(yè)內(nèi)部控制越來越受到企業(yè)、政府、學(xué)術(shù)界的關(guān)注。諸如國有企業(yè)內(nèi)部控制、境內(nèi)外同時(shí)上市企業(yè)內(nèi)部控制、金融企業(yè)內(nèi)部控制等，都是研究的熱點(diǎn)。

（一）國有企業(yè)內(nèi)部控制

國務(wù)院國有資產(chǎn)管理委員會和組織部門聘任董事會、高級經(jīng)理人，高級經(jīng)理人再聘用中層干部、員工，從而形成了我國國有企業(yè)的委托代理鏈條。在委托代理的問題中，由于存在著很多的信息不對稱和契約不完整等因素，使得公司的管理層在進(jìn)行公司運(yùn)營的過程中存在著掏空公司資產(chǎn)、提供虛假獎勵信息的行為。國有企業(yè)內(nèi)部控制的重要目標(biāo)就是防止委托代理鏈條之中的各級人員盜竊公司財(cái)產(chǎn)、違反法律等現(xiàn)象的發(fā)生。

2006年6月，國務(wù)院國有資產(chǎn)管理委員會發(fā)布了《中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理指引》，構(gòu)建了國有企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理體系，可見政府對國有企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的高度重視。由國有企業(yè)內(nèi)部控制課題組（2009）研究編撰的《國有企業(yè)內(nèi)部控制框架》一書，系統(tǒng)總結(jié)了國有企業(yè)內(nèi)部控制的實(shí)踐成果，并結(jié)合我國國有企業(yè)的實(shí)際情況，創(chuàng)造性地提出了國有企業(yè)的內(nèi)部控制框架新模型，提出了國有企業(yè)內(nèi)部控制的“強(qiáng)支撐、短流程、高授權(quán)和大監(jiān)督”四項(xiàng)原則，以及加強(qiáng)國有企業(yè)內(nèi)部控制的五項(xiàng)措施，尤其是系統(tǒng)整理了企業(yè)日常業(yè)務(wù)流程、關(guān)鍵控制點(diǎn)。

國有企業(yè)的資產(chǎn)總額巨大，且由于體制性的缺陷管理難度較大，面臨流失的風(fēng)險(xiǎn)更高、不良后果的負(fù)面影響范圍更廣。從內(nèi)部控制的目標(biāo)方面看，我國內(nèi)控規(guī)范中的“資產(chǎn)安全完整目標(biāo)”，值得在國有企業(yè)內(nèi)部控制中重點(diǎn)研究與實(shí)現(xiàn)。

（二）境內(nèi)外同時(shí)上市企業(yè)內(nèi)部控制

《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行。財(cái)政部會計(jì)司與證監(jiān)會會計(jì)部門在2012年9月聯(lián)合發(fā)布了《我國境內(nèi)外同時(shí)上市公司2011年執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系情況分析報(bào)告》。報(bào)告顯示，截至2012年4月30日，在境內(nèi)外同時(shí)上市的67家已披露年報(bào)的公司中，報(bào)告期內(nèi)存在內(nèi)部控制缺陷的有49家，占比達(dá)73.1%。可見我國境內(nèi)外同時(shí)上市公司的內(nèi)部控制還需要進(jìn)一步加強(qiáng)。由于融資身份特殊，境內(nèi)外同時(shí)上市公司應(yīng)當(dāng)以更高的標(biāo)準(zhǔn)推進(jìn)內(nèi)部控制體系的建立和健全。

（三）金融企業(yè)內(nèi)部控制

我國的金融改革正在推進(jìn)之中，金融企業(yè)在社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展中扮演的角色也越來越重要。金融企業(yè)的內(nèi)控問題可能會造成嚴(yán)重的負(fù)面影響。2013年8月足以載入中國證券市場史冊的“光大烏龍指事件”，問題就出在光大證券的內(nèi)部控制系統(tǒng)上。

金融體系自身脆弱性是金融危機(jī)的內(nèi)在誘因，最終引發(fā)危機(jī)的原因十分復(fù)雜，但金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部管理不善、內(nèi)部控制不力始終是其中最重要的因素之一。如何通過加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)、防范經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、提升核心競爭力，成為一個(gè)現(xiàn)實(shí)而緊迫的問題。在這種形勢下，研究金融企業(yè)和金融集團(tuán)的內(nèi)部控制無疑是一個(gè)極富現(xiàn)實(shí)意義的課題。