?法律分析及專業點評

一、當事人的行為不構成擅自交付的違規行為

B海關認為，在當前海關業務實際操作過程中，融資租賃主要也分為兩種形式，一種是在設備進口之前進行融資租賃（可以稱之為“直租”），而另一種屬于設備進口后進行融資租賃（可以稱之為“出售回租”），兩種行為雖然同屬于融資租賃，但在海關執法實踐中的認定上還是存在一定的區別：第一種行為，進口設備的使用人為解決購買設備資金不足的情況，采取進口前與融資租賃公司簽訂融資租賃協議，由融資租賃公司提供資金，再由設備實際使用人以承租的方式償還資金，由于該行為發生在設備進口之前，且海關對進口設備的資金來源并無進行審查，當事人完全按照海關要求辦理設備進口的各項手續，從貨物向海關申報進口之日起，貨物狀態始終保持一致，未發生更改，因此對于此種情形，不宜對當事人進行行政處罰，可以由監管海關對其融資租賃情況進行備案，加強設備監管力度。

而第二種情形較第一種就大為不同，結合以上案例，我們發現當事人采用融資租賃這種方式，首先承租方（金猴鋁業有限公司）需將租賃標的物（即5臺免稅設備）轉讓給出租方（大地國際租賃有限公司），在實際操作過程中兩家之間的行為是通過簽訂買賣合同來確認所有權的轉移，然后再通過融資租賃協議，由承租方向出租方租賃設備進行生產使用，實現了所有權和使用權的分離。因此對于此種情形的融資租賃，完全符合《海關行政處罰實施條例》中所規定的擅自轉讓免稅設備的情形，構成違規應當予以處罰。而海關總署緝私局的意見也認為：對當事人的融資租賃行為發生在貨物進口前的不予處罰；當事人的融資租賃行為發生在貨物進口后的，應當根據《海關行政處罰實施條例》第18條第1款第1項的規定科處適當罰款。

這里我們重點分析一下“出售回租”這種融資租賃方式。“出售回租”是承租人先利用自有資金自行購入免稅設備，再將該設備出售給出租人，出租人取得該設備所有權后，再以租賃方式將該設備租給承租人使用，承租人向出租人支付租金，租期屆滿后該設備所有權再轉讓給承租人；此方式在報關時，海關認為是承租人自行購買進口免稅設備，并不知后續的融資租賃操作方式，因此在進口環節的法律關系中，承租人在享受免稅待遇方面一般也都能夠實現。

如果上述B海關的觀點即未經海關許可擅自“出售回租”特定減免稅設備系違法的觀點能夠成立的話，那么就會存在以下問題：

第一，按照海關要求企業若要采取“出售回租”的方式的前提是承租人必須使用自有資金買進設備，取得設備的所有權后再賣給出租人，這其實就違背了融資租賃為“緩解承租人資金壓力”的初衷，這也就違背了融資租賃這種商業模式設立的目的。由于其融資與融物相結合的特點，出現問題時租賃公司可以回收、處理租賃物，因而在辦理融資時對企業資信和擔保的要求不高，所以非常適合中小企業融資。此外，融資租賃屬于表外融資，不體現在企業財務報表的負債項目中，不影響企業的資信狀況。這對需要多渠道融資的中小企業而言是非常有利的。因此受到很多中小型企業的歡迎。海關作為國家行政機關，其根本職責還是維護市場經濟秩序，促進地區經濟發展，而現有的海關法律法規存在滯后現象，現有法律法規未對該行為的定性做出明確認定，且融資租賃雖然需要轉讓免稅設備為前提，但它和傳統的轉讓還是存在一定的區別，這里涉及的轉讓僅僅是設備的所有權而實際使用權依然為企業所有，企業依舊使用該設備根據獲得的鼓勵項目產業條目組織生產，且根據融資租賃協議，出租人只有在承租人不正常履行協議的情況下才會通過處置租賃物來保障它的債權利益，因此若企業具有良好信譽并正常履約的情況下，這種情況并不會發生，而根據現有海關的法律法規，企業通過融資租賃這種方式使用免稅設備無法得到海關允許，這使得廣大中小型企業無法真正享受到國家產業項目的優惠政策，有悖于海關的執法理念和社會效果。

第二，在海關內部其實是否允許“出售回租”的方式存在也存有很大分歧，海關曾經為減免稅設備“出售回租”問題發過幾個文件：如稅管函［2004］19號[2]及稅管函［2004］56號[3]這兩個文件是同意企業以出售回租的方式融資的。但后來又下發了稅管函［2007］263號文[4]推翻了上述觀點。263號文要求承租方在出售減免稅設備給租賃公司前必須先補繳稅款，實質上是將融資性“出售回租”業務拆分成出售、租賃兩個環節進行稅法評價，顯然不符合“出售回租”的交易定性和實質課稅原理。263號文也并不表明海關是絕對禁止“出售回租”的方式，海關在意的是“南方公司不是海關管理相對人”，也就是說南方公司（即融資租賃公司）沒有進出口經營權，但其實海關的擔心并非都能成立，因為根據現行法律法規及相關法理，并非一定是特定減免稅設備的所有權人或出租人才屬于海關關稅繳納或免稅的主體。首先，關稅繳納主體也可以是承租人，不僅僅是出租人根據《海關法》第54條的規定“進口貨物的收貨人、出口貨物的發貨人、進出境物品的所有人，是關稅的納稅義務人”。在融資租賃業務中，出租人是進口設備的所有人，按照海關法的規定是承擔關稅的繳納義務的主體，承租人是進口設備的實際使用人，也是租賃物的實際收貨人，也就是說按照海關法的規定承租人也可以作為關稅的繳納義務人。其次，融資租賃采購進口免稅設備，如承租人符合免稅條件的，應當由承租人申請免稅，并在整個融資租賃業務環節享受免稅待遇早在1982年的海關總署（82）署稅處字第130號文[5]就已經規定了。該文第一次明確了企業采取融資租賃方式進口設備符合減免稅政策的，由承租單位向海關總署申請減免稅?！逗ｊP法》第57條規定，“特定地區、特定企業或者有特定用途的進出口貨物，可以減征或者免征關稅。特定減稅或者免稅的范圍和辦法由國務院規定”，“依照前款規定減征或者免征關稅進口的貨物，只能用于特定地區、特定企業或者特定用途，未經海關核準并補繳關稅，不得移作他用”。上述規定強調的是減免稅貨物的使用權“只能用于特定地區、特定企業或者特定用途，未經海關核準并補繳關稅，不得移作他用”。綜上可以看到，在融資租賃中，承租人是進口設備的使用人，如果該設備符合國務院有關“特定地區、特定企業或者有特定用途”的減免稅規定，承租人應當是減免稅的適用主體，負責辦理減免關稅的申請。所以，租賃物的所有權屬于誰，并不是減免稅的適用依據。無論是售后回租、委托代理進口或是其他方式采購進口設備，在租期內的租賃物——即進口設備法律上的所有權屬于出租人，但出租人實際上是為承租人獲得租賃物的使用權提供了購買租賃物的融資服務，租賃物并沒有發生實質性的轉讓或出售，這一點從國家稅務總局《關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局2010年第13號公告）中就可以看出，該公告規定：“……融資性售后回租業務中承租方出售資產時，資產所有權以及與資產所有權有關的全部報酬和風險并未完全轉移。……融資性售后回租業務中承租方出售資產的行為，不屬于增值稅和營業稅征收范圍，不征收增值稅和營業稅?！谫Y性售后回租業務中，承租人出售資產的行為，不確認為銷售收入，對融資性租賃的資產，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊……”而且，目前財政部關于海洋和陸上石油政策中均明確租賃進口物資符合免稅進口物資清單范圍的準予免稅。有關減免稅審批工作不存在要求設備最終產權屬于國內項目單位所有，僅以商品屬性為依據，以商品是否屬于直接用于開采作業的設備、儀器零附件、專用工具為判斷標準，解決了石油開采過程中涉及大量租賃進口稅收問題。毫無疑問，《海關總署關于明確減免稅政策執行中若干問題的通知》（署稅發［2003］172號）中對租賃進口貨物減免稅的規定已經不符合目前形勢發展的要求和《海關法》的立法原意。[6]

二、融資租賃法律關系的本質分析

第一，融資租賃看似“買賣+租賃”，實則是一種金融交易行為。

在《合同法》中，融資租賃合同以單獨一章的形式出現，既不從屬于買賣合同，也不從屬于租賃合同，這就說明其“與眾不同”的特殊屬性。融資租賃看似由出租人買進商品再租給承租人，但根據《合同法》的規定，買何種商品應由承租人確定，出租人根據承租人的選擇訂立買賣合同，出賣人直接向承租人交付標的物；融資租賃合同中的租金不是根據使用價值確定的，而是根據租賃物的大部分或者全部成本以及出租人的合理利潤確定；租賃期限屆滿如雙方無特殊約定，租賃物所有權歸出租人。從這些規定不難看出，融資租賃實際是一種金融交易行為：真正的買家是承租人，出租人對商品本身并無需求，僅是在為承租人提供購買商品的貸款，支付租金租用商品實際是承租人向出租人償還貸款。撥開紛繁復雜的表象，洞悉融資租賃法律關系的實質，就可以理解特定減免稅貨物在國內進行融資租賃與直接融資租賃進口并無本質不同。切不可將融資租賃機械地分割為“先售”和“后租”兩個環節，買賣完全是為了租賃而存在的，企業將特定減免稅貨物“出售”給專業租賃公司只是為了求得其資金支持，并非為了追求轉讓設備獲得利潤，與《海關法》、《進出口關稅條例》等法律法規所規范的在監管期限內轉讓特定減免稅貨物的行為有本質區別。

第二，融資租賃看似由出租人享有租賃物的所有權，實則歸承租人使用支配。

《合同法》規定“出租人享有租賃物的所有權”，這是否意味著特定減免稅貨物就不再“用于特定地區、特定企業或者特定用途”？非也。首先，在融資租賃交易中，租賃物的所有權雖歸于出租人，但處于一種不完整狀態。《物權法》所規定的所有權“占有、使用、收益、處分”四項權能中，前三項都由承租人行使，也就是由享有特定減免稅資質的企業來行使，仍舊是“用于特定地區、特定企業或者特定用途”。其次，出租人對租賃物的處分權也是受到嚴格限制的?！逗贤ā芬幎ā俺鲎馊藨敱ＷC承租人對租賃物的占有和使用”，承租人在租賃期間，對租賃物擁有獨占使用權，出租人不得任意干涉、隨意處分?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P于審理融資租賃合同糾紛案件若干問題的規定》規定“在融資租賃合同有效期內，出租人非法干預承租人對租賃物的正常使用或者擅自取回租賃物，而造成承租人損失的，出租人應承擔賠償責任”。實踐中，租賃物對出租人毫無實用價值，出租人的興趣在于租金而非租賃物本身，極少可能出現前述263號文中所稱出租人違法處置減免稅貨物的情形。也就是說租賃公司的處分權是有條件的處分權，租賃公司也根本得不到債權以外的資金。因此在回租的過程中，租賃公司只購買了處分權，而不是包括用益權的各項權利。由此視租賃公司擁有全部所有權的思維方式是不符合《物權法》的規定，也不符合新經濟的要求。

第三，融資租賃看似法律主體多元復雜，實則清晰明確。

融資租賃涉及出租人、承租人、出賣人等多個法律主體，但真正與海關監管發生關系、履行相應義務的法律主體是清晰而明確的。如前文所述，相關政策法規早已肯定在租賃進口設備過程中承租人是設備使用單位，減免稅政策待遇由承租人享受，相應法律責任由承租人承擔。特定減免稅貨物在國內進行融資租賃，只是出租人由國外改為國內，主要的海關監管義務以及法律責任仍應由租賃使用特定減免稅貨物的承租人承擔。此外，以“出租人不是海關管理相對人，如果其違法處置減免稅貨物，海關難以進行處罰”為由不允許融資租賃，同樣較為牽強。首先，任何人都有遵守《海關法》的義務，未經海關許可都不得擅自處置海關監管貨物，違者必須承擔法律責任。其次，完全可以通過立法方式明確享有減免稅貨物所有權的出租人必須向海關提交書面保證，承諾如處置貨物則優先償付稅款，從而將其納入海關監管范圍之內。

綜上，筆者認為海關要處罰的是實質意義上的轉讓特定減免稅設備的行為，也即不僅僅轉讓形式上的所有權，而且更為重要的是轉讓占有權、收益權特別是使用權，這才是海關應當監管和關注的重點所在。海關監管的基本要求是什么？首先，應當是管住實實在在的“物”，即特定減免稅設備。其次，應關注“物”的實際狀態，即特定減免稅貨物是否用在特定地區、特定企業、特定用途。在交易形式日趨多元、物權歸屬日益復雜的當代社會，海關不應該也沒有能力糾纏于海關監管貨物到底歸誰所有，不能想當然地認為海關監管貨物所有權的轉讓必然造成監管秩序的破壞?！逗ｊP法》第57條第2款之所以規定“減征或免征關稅進口的貨物，只能用于特定地區、特定企業或者特定用途”，而不是表述為“只能歸特定企業所有”，立法者的用意可見一斑。我們應當對《海關行政處罰實施條例》第18條第1款第1項規定的“擅自轉讓”行為作出目的性限縮的理解和解釋，應當認為不影響《海關法》第57條第2款規定的特定減免稅設備應用于“特定地區、特定企業或者特定用途”的實質性要求的形式轉讓（如本案中的“出售回租”）不構成違法。因此，筆者認為本案當事人金猴鋁業有限公司的“出售回租”行為不應當受到處罰。在另一個類似的案件中，有執法者也認為，這種所有權的抽象轉讓或形式轉讓，對承租人直接占有并按照批準的用途使用特定減免稅設備不會產生任何影響，這一行為沒有違反有關特定減免稅的政策精神及法律規定，因此不應認定為屬于違反海關法的擅自轉讓行為。

三、相關判例中法院所持態度

在上海紫正印刷器材有限公司訴殷志敏特定減免稅設備所有權糾紛案（屬于融資租賃的情形）中，法院認為：“上訴人另稱，朱偉敏在海關監管期內，未經海關許可將涉訴膠印機轉讓給殷志敏，違反了《合同法》及《海關法》的強制性規定，該轉讓行為應為無效。本院認為，《海關法》的該項規定并非效力性規范，而是管理性規范，且海關也未對其買賣行為作出否認性的行政行為，因此，對上訴人的該項主張，本院亦難以支持?！?a class="footnote_quote" href="../Text/txt001_0004.xhtml#footnote_content_txt001_7" id="footnote_quote_txt001_7">[7]這里涉及一個比較重要的問題就是：“海關監管期間海關管理相對人將海關監管貨物轉讓給他人的行為是否無效？”我們應當看到，違反管理性強制規范的行為并非當然無效?！逗贤ā返?2條規定，“有下列情形之一的，合同無效：……（五）違反法律、行政法規的強制性規定”。最高人民法院《關于適用〈中華人民共和國合同法〉若干問題的解釋（二）》第14條規定，“《合同法》第52條第5項規定的‘強制性規定’，是指效力性強制性規定”。對于僅僅違反管理性規范或取締性規范等強制性法律規范的合同，不應當依據《合同法》第52條第5項的規定認定為無效合同。只有違反效力性規范的合同才會被認定為無效，而違反管理性規范則不會導致合同當然無效。《海關法》第37條第1款規定，海關監管貨物，未經海關許可，不得開拆、提取、交付、發運、調換、改裝、抵押、質押、留置、轉讓、更換標記、移作他用或者進行其他處置。從《海關法》該條的規定來看，目的是規范進口貨物在海關放行之前，禁止貨物的實際轉移，避免當事人通過轉移貨物權利逃避監管，實際上屬于管理性規范范疇。因此，《海關法》并未明確規定在海關監管期間的轉讓行為一律無效。再從該條的條文隱含的含義看，并非海關監管期間的轉讓即無效，只是須“經海關許可”。

與上述判例類似的情形還有不少，再如成都經緯公司訴華融金融租賃股份有限公司保證合同糾紛案（也屬于融資租賃的情形）中，法院認為：“華融公司與普天公司、經緯公司等簽訂的《回租物品轉讓協議》、《融資租賃合同》、《保證金協議書》、《信用互助金協議》、《保證合同》均系各方當事人的真實意思表示。雖然華融公司與普天公司簽訂《回租物品轉讓協議》、《融資租賃合同》時，該回租物品尚處于海關監管期間，根據我國海關法規定，海關監管貨物如需處置應經海關許可，并辦結海關手續，因此屬于海關監管的貨物，只要辦理了手續即可由當事人進行處置。故華融公司與普天公司簽訂的《回租物品轉讓協議》、《融資租賃合同》并非自始當然無效。經緯公司認為主合同無效及保證合同也無效的上訴理由，本院不予采納?！?a class="footnote_quote" href="../Text/txt001_0004.xhtml#footnote_content_txt001_8" id="footnote_quote_txt001_8">[8]

雖然上述判決皆為《民事判決書》，但其中法院對海關監管貨物所持態度值得重視，上述法院并不認為未經海關許可的擅自轉讓特定減免稅設備的行為絕對歸于無效，由此也可以推知法院對于這類行為是否屬于違法以及海關在特定減免稅設備的拍賣或變賣抵債過程中是否享有稅款或罰沒款項的優先受償權等問題上還是留下了很大的余地及探討空間的。

四、探討一種可行的方案

融資租賃作為一種新型交易方式，較之抵押貸款具有更大、更明顯的優勢：首先是融資成本低，對出租人而言，融資租賃交易中，融資的用途已經限定——用設備進行生產，這使出租人對承租人信任度加深，從而增強了承租人的盈利能力和還款能力；其次，融資金額大，抵押貸款的金額通常僅占到抵押物價值的一小部分，而融資租賃則可以按照租賃物全額價值進行融資；最后，融資期限長，融資租賃可以參考設備的經濟使用年限設定融資期限，租金還款的模式也可以根據設備運營所產生的現金流狀況靈活設置，使承租人的財務風險大大降低。正因為具備了上述好處，融資租賃尤其是在國內進行的融資租賃受到廣大進出口企業的歡迎，有著現實而強烈的需求。那么如何找尋一種既符合海關監管要求又滿足廣大企業融資租賃需求的方案呢？與類似事物進行比較是一種簡單有效的分析方法，我們不妨以特定減免稅貨物的抵押行為作為參照，看看特定減免稅貨物融資租賃能否符合海關監管要求。特定減免稅貨物的抵押與融資租賃有許多共同之處：兩者都是一種金融融資行為；都是以特定減免稅貨物作為融資的工具；抵押人和承租人都對設備擁有占有、使用、收益的權利。對于抵押，《海關法》第37條第1款規定：“海關監管貨物未經海關許可，不得開拆、提取、交付、發運、調換、改裝、抵押、質押、留置、轉讓、更換、標記、移作他用或者進行其他處置”，也就是說經過海關許可便可以抵押。從1999年開始，海關總署陸續出臺允許減免稅設備用于抵押貸款的文件，如《海關總署關于明確特定減免稅貨物向金融機構設定抵押貸款若干問題的通知》等，直至《海關進出口貨物減免稅管理辦法》的施行，實現了對減免稅貨物抵押貸款從個案審批到全面實施的“大開放”。[9]綜合分析相關政策法規，海關允許抵押的理由在于：抵押企業作為特定減免稅貨物的申請人和進口貨物收貨人，對進口關稅有特定義務，是明確的海關管理相對人；抵押企業須向海關提交擔保；銀行等金融機構作為抵押權人，對被抵押物即減免稅貨物有處置權，且非海關管理相對人，但須承諾如果處置應優先償付稅款，負有明確的法定義務；減免稅貨物仍由抵押企業使用，完全符合減免稅貨物用于特定地區、特定企業、特定用途的監管要求。這些條件對于融資租賃同樣已經具備或者可以具備。既然如此，特定減免稅貨物在國內進行融資租賃又有何不可呢？

因此，筆者建議修訂《海關進出口貨物減免稅管理辦法》等相關法律法規，規定進口特定減免稅貨物可進行融資租賃。比照已有的關于減免稅貨物抵押的規定，明確以下要點：首先，減免稅貨物融資租賃必須經海關批準；其次，向海關提交符合法定形式的擔保，或者由其與出租人共同向海關作出承諾，保證一旦需處置減免稅貨物，則優先償付稅款；最后，融資租賃合同應在海關進行備案。目前海關總署關稅司下發的《海關總署關于加強對國內航空公司進口飛機減免稅管理的通知》（署稅發［2011］88號）已經對進口減免稅飛機辦理融資租賃的條件和手續問題進行了規范，但仍未完全解決其他減免稅貨物所涉及的融資租賃問題，建議海關總署明確其他減免稅貨物的融資租賃也可照此辦理。

五、對承租企業的專業提示

第一，在依法辦理了融資租賃各種手續之后，應當按照規定的使用者范圍及規定的用途來使用特定減免稅設備，否則可能構成海關法意義上的擅自將特定減免稅設備“移作他用”的違規行為。

第二，密切關注本企業的資金流，切實關注資金安全及經營風險，不宜將本企業的融資資金用于非生產經營的活動當中。

第三，若本企業在融資租賃期間無法支付租賃款時，經海關批準，有關減免稅設備可做以下處理：1.若該設備仍在海關監管期內的，經出租人與承租人協商同意可以依法作出以下任意一種處理：（1）將減免稅設備退運出境（但承租人已扣減的用匯額度不予返還）；（2）將設備轉給另一家企業開展融資租賃業務，對于符合海關減免稅設備結轉要求的，可辦理結轉手續，對于不符合海關減免稅設備結轉要求的，需由原承租人辦理提前解除監管手續；（3）將設備轉為國內銷售的，由原承租人辦理提前解除監管手續。完成上述審批后，海關出具解除監管證明。2.若該設備海關監管期限已經屆滿，則可由出租人自行處理。