1.4　《國家稅務總局關于異常增值稅扣稅憑證管理等有關事項的公告》政策解讀與應用

《國家稅務總局關于異常增值稅扣稅憑證管理等有關事項的公告》（國家稅務總局公告　2019年第38號）解讀與應用。

1.4.1　政策要點與解讀

（1）符合下列情形之一的增值稅專用發票，列入異常憑證范圍。

①納稅人丟失、被盜稅控專用設備中未開具或已開具未上傳的增值稅專用發票。

解讀：此條針對的是發票的電子信息，如果設備中的發票是未開具的狀態或者是已開具而未上傳的狀態，那么這些發票都屬于異常憑證。這是由于稅控專用設備丟失后，若被他人拾取，其利用稅控專用設備既可開具未開具的發票，也可修改已開具未上傳的發票的開具信息，若用于非法用途，將給國家造成損失。

提示：稅控專用設備是指金稅卡、IC卡、讀卡器和其他設備。

針對此情形的風險應對措施如下。

a．首次取得稅控設備后，應及時修改初始密碼，以防設備丟失后信息被盜用。

b．開具發票盡量使用在線開具方式。若因特殊原因未上傳的，也應盡快上傳。

c．稅控專用設備應由專人保管，若因特殊原因由他人領用的，應履行審批流程并明確歸還時間。

②非正常戶納稅人未向稅務機關申報或未按規定繳納稅款的增值稅專用發票。

解讀：非正常戶納稅人因生產經營狀態不正常而開具發票的真實合法性會大大降低，因此，稅務人員對此應進行重點關注、核查，及時避免虛開發票的情況出現。

針對此情形的風險應對措施：財務人員在取得發票時，除了需要查驗發票的真偽外，還需要查詢開票企業，尤其是不經常發生業務往來的企業的經營狀態，應當查詢該企業是否是正常戶。當然，高水平的財務管理人員常在業務發生前就已經查詢過相關信息了。

③增值稅發票管理系統稽核比對發現“比對不符”“缺聯”“作廢”的增值稅專用發票。

解讀：此情況是企業財務人員非常容易發現的一種情況，但同樣要求企業及時將發票錄入稽核比對系統。

④經稅務總局、省稅務局大數據分析發現，納稅人開具的增值稅專用發票存在涉嫌虛開、未按規定繳納消費稅等情形的。

解讀：之所以新增此種情況，在一定程度上是因為考慮到當前部分地方煉油企業為逃避國家消費稅的監管，將出產的油品以化工產品的名義進行對外銷售的現象。鑒于此類情況愈演愈烈，必須要依托大數據分析技術，充分發揮信息管稅威力，推動整體行業稅收秩序趨于規范。

⑤屬于《國家稅務總局關于走逃（失聯）企業開具增值稅專用發票認定處理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第76號）第二條第（一）項規定情形的增值稅專用發票。

解讀：《國家稅務總局關于走逃（失聯）企業開具增值稅專用發票認定處理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第76號）第二條第（一）項規定：走逃（失聯）企業存續經營期間發生下列情形之一的，所對應屬期開具的增值稅專用發票列入異常增值稅扣稅憑證（以下簡稱“異常憑證”）范圍。

a．商貿企業購進、銷售貨物名稱嚴重背離的；生產企業無實際生產加工能力且無委托加工，或生產能耗與銷售情況嚴重不符，或購進貨物并不能直接生產其銷售的貨物且無委托加工的。

b．直接走逃失蹤不納稅申報，或雖然申報但通過填列增值稅納稅申報表相關欄次，規避稅務機關審核比對，進行虛假申報的。

（2）增值稅一般納稅人申報抵扣異常憑證，同時符合下列情形的，其對應開具的增值稅專用發票列入異常憑證范圍。

①異常憑證進項稅額累計占同期全部增值稅專用發票進項稅額70%（含）以上的。

解讀：在計算相關比例時，分子的范圍比分母的范圍要廣泛：分子為異常憑證進項稅額累計，包含全部納入異常憑證范圍的進項稅額；分母只包括同期進項稅額中專用發票中的進項稅額。

②異常憑證進項稅額累計超過5萬元的。

納稅人尚未申報抵扣、尚未申報出口退稅或已作進項稅額轉出的異常憑證，其涉及的進項稅額不計入異常憑證進項稅額的計算。

解讀：雖然分子的范圍比較廣，但又明確了不計入異常憑證進項稅額的范圍，因此財務人員在取得發票后，如果進行了查詢，分析判斷出該發票屬于異常發票，可以將其作為普通發票使用，不進行抵扣，以此來避免稅務機關的核查。

和國家稅務總局公告2016年第76號公告相比，國家稅務總局公告2019年第38號公告進一步擴大了異常憑證范圍，將間接異常憑證也納入了監管范圍。這里需要注意的是，國家稅務總局公告2019年第38號公告對于此類異常憑證進項稅額進行了嚴格限制，必須同時符合比例和金額的雙重要求，才能將其納入異常憑證范圍。這是為了在最大限度精準打擊虛開行為的同時，避免誤傷無辜企業。

（3）增值稅一般納稅人取得的增值稅專用發票列入異常憑證范圍的，應按照以下規定處理。

①尚未申報抵扣增值稅進項稅額的，暫不允許抵扣。已經申報抵扣增值稅進項稅額的，除另有規定外，一律作進項稅額轉出處理。

解讀：此項所說的“另有規定”，指的是A級納稅信用級別的納稅人可以先提出核實申請。

②尚未申報出口退稅或者已申報但尚未辦理出口退稅的，除另有規定外，暫不允許辦理出口退稅。適用增值稅免抵退稅辦法的納稅人已經辦理出口退稅的，應根據列入異常憑證范圍的增值稅專用發票上注明的增值稅額作進項稅額轉出處理；適用增值稅免退稅辦法的納稅人已經辦理出口退稅的，稅務機關應按照現行規定對列入異常憑證范圍的增值稅專用發票對應的已退稅款追回。

納稅人因騙取出口退稅停止出口退（免）稅期間取得的增值稅專用發票列入異常憑證范圍的，按照本條第①項規定執行。

解讀：納稅人因騙取出口退稅停止出口退（免）稅期間的稅款計算、發票的處理是按照增值稅一般納稅人的方式進行處理，此條明確了異常發票的處理也是一樣的。

③消費稅納稅人以外購或委托加工收回的已稅消費品為原料連續生產應稅消費品，尚未申報扣除原料已納消費稅稅款的，暫不允許抵扣；已經申報抵扣的，沖減當期允許抵扣的消費稅稅款，當期不足沖減的應當補繳稅款。

解讀：此條的推出不容小覷。這很可能意味著未來稅收監管思路的調整，即在堅持以票控稅的前提下，以信息技術為支撐，加強不同稅種的協同聯動管理，打破以往各稅種管理的信息孤島狀況，最大限度保護國家稅收收入安全。未來各稅種聯動管理極有可能擴展至其他方面。

此條的內容需要放在整個文件中進行理解，也就是做限制性解釋，適用的情況是“經稅務總局、省稅務局大數據分析發現，納稅人開具的增值稅專用發票存在涉嫌虛開、未按規定繳納消費稅等情形的”，即購買方無法判斷是否屬于此情況，但稅務機關通過大數據分析后，相應結果會傳遞至接收票據方的主管稅務機關，購買方接到稅務機關的通知做出暫不扣除消費稅的處理。

④納稅信用A級納稅人取得異常憑證且已經申報抵扣增值稅、辦理出口退稅或抵扣消費稅的，可以自接到稅務機關通知之日起10個工作日內，向主管稅務機關提出核實申請。經稅務機關核實，符合現行增值稅進項稅額抵扣、出口退稅或消費稅抵扣相關規定的，可不作進項稅額轉出、追回已退稅款、沖減當期允許抵扣的消費稅稅款等處理。納稅人逾期未提出核實申請的，應于期滿后按照本條第①項、第②項、第③項規定作相關處理。

解讀：根據信用等級給出了區別對待，對于納稅信用等級A級納稅人給予了特殊待遇。這里需要注意用聯系的觀點去看待這個條款。政策導向十分明確，與《國家稅務總局關于納稅信用修復有關事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第37號）相關規定構成了“組合拳”，分別從不同層面推動納稅信用等級管理，讓納稅人切實感受到了納稅信用等級的重要性。

此條是針對A級信用級別的納稅人實施的特別措施，從近幾年下發的文件來看，稅務機關對于信用等級高的納稅人給予了越來越多的優待并進行了寬松管理，因此企業一定要高度重視納稅信用的保持。

⑤納稅人對稅務機關認定的異常憑證存有異議，可以向主管稅務機關提出核實申請。經稅務機關核實，符合現行增值稅進項稅額抵扣或出口退稅相關規定的，納稅人可繼續申報抵扣或者重新申報出口退稅；符合消費稅抵扣規定且已繳納消費稅稅款的，納稅人可繼續申報抵扣消費稅稅款。

解讀：國家稅務總局公告2019年第38號公告延續了國家稅務總局公告2016年第76號公告的思路，只是暫時凍結了納稅人對異常憑證的抵扣權，并沒有直接消滅其抵扣權，反而給出了明確出路，避免了“一刀切”的做法給守法企業造成“誤傷”。

同樣是提出核實申請，A級納稅人不用接到通知就可以轉出進項稅額，可以先提出核實申請，經稅務局核實后看是否需要轉出；而其他級別的納稅人雖然也可以提出核實申請，但是需要先按照稅務機關的要求作進項稅額轉出處理，等稅務機關的核實結果出來后，如果可以抵扣再進行抵扣。

（4）經稅務總局、省稅務局大數據分析發現存在涉稅風險的納稅人，不得離線開具發票，其開票人員在使用開票軟件時，應當按照稅務機關指定的方式進行人員身份信息實名驗證。

解讀：此條針對所有納稅人，稅務機關分析發現存在涉稅風險的納稅人，不得離線開具發票。該文件出臺后，未來的執行方式為：當金稅三期系統分析發現風險后，通過信息化手段自動關聯開票軟件的離線開票功能，存在涉稅風險的納稅人的離線開票功能將直接被停用。與此同時，在使用開票軟件時，需要進行實名驗證，意味著納稅人每次登錄開票系統時都需要進行驗證，但文件暫未規定指定的方式是什么，這應當也是考慮到各地信息化水平的不同。

（5）新辦理增值稅一般納稅人登記的納稅人，自首次開票之日起3個月內不得離線開具發票，按照有關規定不使用網絡辦稅或不具備風險條件的特定納稅人除外。

解讀：此條針對的是所有新辦理的一般納稅人。需要注意的是，若一般納稅人轉登記為小規模納稅人后，又登記為一般納稅人，也可能屬于新辦理的一般納稅人的情況，因此企業在登記時需要考慮這個因素。

針對少數不法分子利用辦稅便利化措施，注冊沒有實際經營業務、只為虛開發票的“假企業”騙領增值稅專用發票，惡意逃避稅收監管的行為，新辦理的增值稅一般納稅人必須在互聯網連接狀態下在線使用增值稅發票管理新系統開具發票，自動上傳已開具的發票明細數據。其中設定的3個月期限無疑是一個考驗期，有點類似對于小型商貿批發企業實施的納稅輔導期管理，可以將其理解為行之有效的傳統監管政策的平移。因為在實踐過程中，虛開犯罪作案時間非常短，往往只有數月，甚至更短。暫時凍結新辦理的增值稅一般納稅人的離線開票權，有助于稅務部門充分發揮信息管稅威力，及時發現問題納稅人，最大限度壓縮暴力虛開空間。

（6）本公告自2020年2月1日起施行。《國家稅務總局關于走逃（失聯）企業開具增值稅專用發票認定處理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第76號）第二條第（二）項、《國家稅務總局關于建立增值稅失控發票快速反應機制的通知》（國稅發〔2004〕123號文件印發，國家稅務總局公告2018年第31號修改）、《國家稅務總局關于金稅工程增值稅征管信息系統發現的涉嫌違規增值稅專用發票處理問題的通知》（國稅函〔2006〕969號）第一條第（二）項和第二條、《國家稅務總局關于認真做好增值稅失控發票數據采集工作有關問題的通知》（國稅函〔2007〕517號）、《國家稅務總局關于失控增值稅專用發票處理的批復》（國稅函〔2008〕607號）、《國家稅務總局關于外貿企業使用增值稅專用發票辦理出口退稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第22號）第二條第（二）項同時廢止。

（7）公告出臺的背景。

近年來，稅務系統持續推進“放管服”改革，優化營商環境，使市場主體創業創新活力得到進一步激發，廣大納稅人的獲得感不斷提升。但與此同時，少數不法分子利用辦稅便利化措施，注冊沒有實際經營業務、只為虛開發票的“假企業”以騙領增值稅專用發票，并在實施違法虛開行為后快速走逃（失聯），惡意逃避稅收監管，既嚴重擾亂了稅收秩序，也極大損害了守法經營納稅人的權益。為推進稅收治理體系和治理能力現代化，健全稅收監管體系，進一步遏制虛開發票行為，維護稅收秩序，優化營商環境，保護納稅人合法權益，特制定本公告。

1.4.2　政策應用

案例　某制造業企業購進價值500萬元以下設備的稅務處理。

某制造業企業2019年4月1日購進生產用乙設備1臺，含稅價452萬元，用銀行存款支付，已取得增值稅專用發票，該設備可以按規定抵扣進項稅額。

該設備預計可使用年限為10年，預計凈殘值率為2%、凈殘值為8萬元，會計上按直線法計提折舊，稅法上按照相關優惠政策計提折舊。企業所得稅稅率為25%，增值稅稅率為13%。（若無特別說明，本書中分錄金額單位均為“元”）

（1）2019年4月1日購進乙設備，賬務處理如下。

借：固定資產——生產用固定資產（乙設備）　4 000 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）　520 000

貸：銀行存款　4 520 000

（2）每月計提折舊時，賬務處理如下。

每月計提折舊額=3 920 000÷10÷12=32 666.67（元），故2019年剩余8個月計提折舊額合計=32 666.67×8=261 333.36（元）。

借：制造費用　32 666.67

貸：累計折舊　32 666.67

（3）納稅調整時，賬務處理如下。

①稅法上2019年按優惠政策計提折舊400萬元，因計提折舊產生的稅法與會計處理差異應調減應納稅所得額=4 000 000-261 333.36=3 738 666.64（元）。

②乙設備期末賬面價值=4 000 000-261 333.36=3 738 666.64（元），計稅基礎=4 000 000-4 000 000=0（萬元），賬面價值大于計稅基礎，屬于應納稅暫時性差異。

應確認遞延所得稅負債＝3 738 666.64×25%＝934 666.66（元）。

借：所得稅費用　934 666.66

貸：遞延所得稅負債　934 666.66

（4）以后各期調整時，賬務處理如下。

以后年度每年都會涉及納稅調整，遞延所得稅負債會隨著折舊的完成而最終結平。

第2年因計提折舊而應調整的遞延所得稅負債=3 920 000÷10×25%＝98 000（元）。

借：遞延所得稅負債　98 000

貸：所得稅費用　98 000