第二節 外幣交易的會計處理

一、外幣交易

外幣交易是指以外幣計價或者結算的交易。此處所指的外幣是企業記賬本位幣以外的貨幣。常見的外幣交易包括以下幾種。

（1）外幣兌換，即一種貨幣兌換成另一種貨幣。

（2）買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務。

（3）借入或者借出外幣資金。

（4）其他以外幣計價或者結算的交易，如接受外幣資金投資業務。

二、外幣交易的記賬方法

外幣交易的記賬方法有外幣統賬制和外幣分賬制兩種，企業可根據實際情況加以選擇。

（一）外幣統賬制

外幣統賬制，是指企業在發生外幣業務時，均按照業務發生時的即期匯率或即期匯率的近似匯率折算為記賬本位幣入賬，除了外幣兌換業務外，平時不確認匯兌損益，月末再將各外幣賬戶的外幣余額按月末匯率折合為記賬本位幣金額，折合后的記賬本位幣金額與賬面記賬本位幣金額的差額，確認為匯兌損益。目前，我國絕大多數企業采用這種記賬方法。

（二）外幣分賬制

外幣分賬制，是指企業在發生外幣業務時，直接按照原幣種記賬，不需要按一定的匯率折算成記賬本位幣，月末再將所有原幣的發生額按一定的市場匯率折算為記賬本位幣，并確認匯兌損益。采用這種方法，需要按幣種分設賬戶，分幣種核算損益。這種方法既減少了日常會計核算的工作量，又可及時、準確地反映外幣業務情況，一般適用于外幣交易頻繁、外幣幣種較多的企業。目前，我國許多金融類企業采用這種記賬方法。

三、外幣交易會計處理的基本方法

外幣商品購銷交易中，如果貨物的交易和款項的結算沒有同時進行，采用什么方法進行會計處理，取決于企業在記錄外幣交易業務時所選擇的觀點，即單一交易觀點和兩項交易觀點。

（一）單一交易觀點

單一交易觀點亦稱一筆業務交易觀點，是指企業將發生的購貨或銷貨業務以及以后的賬款結算視為一項交易的兩個階段。在這種觀點下，匯率變動的影響應作為原入賬營業收入或購貨成本的調整，即按記賬本位幣計量的銷售收入和購貨成本，最終取決于結算日的匯率。

這種方法的會計處理如下。

（1）在交易發生日，按當日匯率將交易發生的外幣金額折合為記賬本位幣入賬。

（2）在資產負債表日，如果交易尚未結算，應按資產負債表日的匯率將交易發生額折算為記賬本位幣金額，并對有關外幣資產、負債、收入、成本賬戶進行調整。

（3）在交易結算日，按照結算日匯率將交易發生額折算為記賬本位幣金額，并對有關外幣資產、負債、收入、成本賬戶進行調整。

單一交易觀點要求購入的資產成本未結算前隨資產負債表日匯率變動要不斷調整，當存貨在資產負債表日前已售出的情況下，資產負債表日與結算日的差額如何調整是個難以解決的問題。另外，在單一交易觀點下，無法單獨反映外幣的風險程度，亦即無法向企業管理當局提供決策的有用信息。

（二）兩項交易觀點

兩項交易觀點亦稱兩筆業務交易觀點，是指對企業發生的購貨或銷貨業務，將交易的發生和以后的貨款結算視為兩項交易。在這種觀點下，購貨成本或營業收入均按照交易日的匯率確定，即確認的購貨成本或營業收入取決于交易日的匯率，而與結算日的匯率無關。在交易中形成的應收或應付外幣賬款將承受匯率變動的風險。

在兩項交易觀點下，對于結算日前的資產負債表日，由于匯率變動產生的匯兌損益有兩種處理方法。第一種方法是作為已實現的損益，計入“財務費用”，列入當期利潤表；第二種方法是作為未實現損益進行遞延處理，計入“遞延匯兌損益”，列入資產負債表，待到結算日再作為已實現的匯兌損益入賬，轉入“財務費用”，列入利潤表。

兩項交易觀點已為大多數國家的會計準則所采用。《國際會計準則第21號——匯率變動的影響》（IAS 21）規定，原則上采用兩項交易觀點的第一種方法，但也未完全否定第二種方法。我國基本上采用兩項交易觀點的第一種方法。

四、外幣交易的會計處理

（一）賬戶的設置

在外幣統賬制的記賬方法下，對外幣交易采用兩項交易觀點的第一種方法進行會計核算不必單獨設置科目，對外幣交易金額因匯率變動而產生的差額可在“財務費用”賬戶下設置二級賬戶“匯兌損益”反映。該賬戶借方反映因匯率變動而產生的匯兌損失，貸方反映因匯率變動而產生的匯兌收益，期末轉入“本年利潤”賬戶后一般無余額。

（二）外幣交易會計核算的基本程序

企業外幣交易會計核算的基本程序如下。

第一，將外幣金額按照交易日的即期匯率或即期匯率的近似匯率折算為記賬本位幣金額，按照折算后的記賬本位幣金額登記有關賬戶；在登記有關記賬本位幣賬戶的同時，按照外幣金額登記相應的外幣賬戶。

第二，期末（指月末、季末或年末，下同），將所有外幣貨幣性項目的外幣余額，按照期末即期匯率折算為記賬本位幣金額，并與原記賬本位幣金額相比較，其差額記入“財務費用——匯兌損益”賬戶。

第三，結算外幣貨幣性項目時，將其外幣結算金額按照當日即期匯率折算為記賬本位幣金額，并與原記賬本位幣金額相比較，其差額記入“財務費用——匯兌損益”賬戶。

（三）外幣交易初始確認的會計處理

企業發生外幣交易在初始確認時，采用交易日的即期匯率或即期匯率的近似匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額。這里的即期匯率可以是外匯牌價的買入價或賣出價，也可以是中間價。在不與銀行進行貨幣兌換的情況下，一般以中間價作為即期匯率。

中國人民銀行每日僅公布銀行間外匯市場人民幣兌美元、歐元、日元、港元的中間價。企業發生的外幣交易只涉及人民幣與這4種貨幣之間折算的，可直接采用公布的人民幣匯率的中間價作為即期匯率進行折算；企業發生的外幣交易涉及人民幣與其他貨幣之間折算的，根據美元對人民幣的基準匯率和國家外匯管理局提供的紐約外匯市場美元對其他主要外幣的匯率進行套算，按照套算后的匯率作為折算匯率；企業發生的外幣交易涉及人民幣以外的貨幣之間折算的，可直接采用國家外匯管理局提供的紐約外匯市場美元對其他主要外幣的匯率進行套算，按套算后的匯率作為折算匯率。

1. 外幣兌換業務

外幣兌換業務，是指企業從銀行買入外幣或將外幣賣給銀行以及將一種外幣兌換為另一種外幣經濟業務。

（1）企業將外幣賣給銀行

企業按規定將持有的外幣賣給銀行，即結匯業務，銀行買進外匯并按其買入價兌付人民幣給企業。企業應按實際收到的人民幣金額借記“銀行存款——人民幣戶”賬戶，按向銀行結售的外幣與企業選定的折算匯率折合的人民幣金額貸記“銀行存款——外幣戶”，將兩者之間的差額記入“財務費用——匯兌損益”賬戶。

【例1-1】M公司以人民幣為記賬本位幣，對外幣交易采用交易日的即期匯率折算。2015年6月2日，將100 000美元到銀行兌換為人民幣，銀行當日的美元買入價為1美元=6.81元人民幣，中間價為1美元=6.83元人民幣。

（2）企業從銀行買入外幣

企業因業務需要從銀行買入外幣，銀行售匯時按其賣出價向企業計算收取人民幣，企業應按選定的折算匯率折合的人民幣金額借記“銀行存款——外幣戶”賬戶，按實際付出的人民幣金額貸記“銀行存款——人民幣戶”賬戶，將兩者之間的差額記入“財務費用——匯兌損益”賬戶。

【例1-2】M公司以人民幣為記賬本位幣，對外幣交易采用交易日的即期匯率折算。2015年6月4日，因外幣支付需要，從銀行購入100 000歐元，銀行當日的歐元賣出價為1歐元=9.71元人民幣，當日的中間價為1歐元=9.64元人民幣。

有關會計分錄如下。

2. 外幣購銷業務

【例1-3】M公司屬于增值稅一般納稅企業，選擇確定的記賬本位幣為人民幣，其外幣交易采用交易日即期匯率折算。2015年6月5日，從美國N公司購入某種工業原料500噸，每噸價格為4 000美元，當日的即期匯率為1美元=6.8元人民幣，進口關稅為1 360 000元人民幣，支付進口增值稅2 543 200元人民幣，貨款尚未支付，進口關稅及增值稅由銀行存款支付。

有關會計分錄如下。

【例1-4】M公司的記賬本位幣為人民幣，對外幣交易采用交易日的即期匯率折算。2015年6月8日，向N公司出口銷售商品12 000件，銷售合同規定的銷售價格為每件200美元，當日的即期匯率為1美元=6.77元人民幣。假設不考慮相關稅費，貨款尚未收到。

有關會計分錄如下。

【例1-5】M公司的記賬本位幣為人民幣，對外幣交易采用交易日的即期匯率折算。2015年6月13日，從境外丙公司購入不需要安裝的設備一臺，設備價款為200 000美元，購入該設備當日的即期匯率為1美元=6.72元人民幣，適用的增值稅稅率為17%，款項尚未支付，增值稅以銀行存款支付。

有關會計分錄如下。

3. 外幣借款業務

【例1-6】M公司的記賬本位幣是人民幣，對外幣交易采用交易日即期匯率折算。2015年6月20日，M公司從中國銀行借入150 000美元，期限為6個月，借入的美元暫存銀行，本金及利息到期一次償還。借入當日的即期匯率為1美元=6.74元人民幣。

有關會計分錄如下。

4. 接受外幣資本投資業務

企業收到投資者以外幣投入的資本，無論是否有合同約定匯率，均不得采用合同約定匯率和即期匯率的近似匯率折算，而是采用交易日即期匯率折算，這樣，外幣投入資本與相應的貨幣性項目的記賬本位幣金額相等，不產生外幣資本折算差額。

【例1-7】M公司的記賬本位幣為人民幣，對外幣交易采用交易日的即期匯率折算。根據其與外商簽訂的投資合同，外商將分兩次投入外幣資本，投資合同約定的匯率是1美元=7.00元人民幣。2015年6月25日，M公司第一次收到外商投入資本300 000美元，當日即期匯率為1美元=6.78元人民幣。

有關會計分錄如下。

雖然“股本（或實收資本）”賬戶的金額不能反映股權比例，但并不改變企業分配和清算的約定比例，這一約定比例通常已經包括在合同中。

（四）外幣交易余額的期末調整

期末，企業應將外幣交易余額分為外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目進行會計處理。

1. 貨幣性項目的處理

貨幣性項目是企業持有的貨幣和將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產或者償付的負債。貨幣性項目分為貨幣性資產和貨幣性負債，貨幣性資產包括現金、銀行存款、應收賬款、其他應收款及長期應收款等；貨幣性負債包括應付賬款、其他應付款、短期借款、應付債券、長期借款、長期應付款等。

在資產負債表日，對于外幣貨幣性項目的賬戶外幣余額，應以當日即期匯率折算為記賬本位幣，由于期末即期匯率不同于該項目初始入賬時的匯率或前一期末的即期匯率而產生的與原賬面記賬本位幣余額之間的差額，作為匯兌損益，記入“財務費用”或相關賬戶。外幣貨幣性項目的期末調整程序如下（假定記賬本位幣是人民幣）。

（1）根據各外幣貨幣性賬戶賬面記錄計算出各自的期末外幣余額和原賬面人民幣余額，將原賬面人民幣余額作為調整前人民幣余額。

（2）將各外幣貨幣性賬戶的期末外幣余額，按照期末即期匯率折算出人民幣余額，作為調整后人民幣余額。

（3）比較調整后人民幣余額與調整前人民幣余額，計算出二者的差額作為匯兌差額。

（4）對外幣貨幣性賬戶期末賬面余額，根據各賬戶的性質及其匯兌差額進行調整的賬務處理，并確認匯兌損益記入“財務費用”或相關賬戶。

外幣貨幣性項目的期末調整可以逐項分別進行，也可以如【例1-8】綜合進行，兩種方法的結果相同。

【例1-8】假定M公司2015年5月31日外幣貨幣性項目余額如表1-1所示。

2015年6月30日即期匯率如下。

1美元=6.75元人民幣；1歐元=9.6元人民幣；1港元=0.92元人民幣

【例1-1】～【例1-7】為M公司2015年6月發生的所有外幣業務，沿用【例1-1】～【例1-7】的資料，2015年6月30日M公司可編制外幣貨幣性項目期末余額調整計算表如表1-2所示。

據表1-2進行期末調整分錄如下。

【例1-9】沿用【例1-4】有關資料，假定M公司2015年7月20日收到上述貨款，兌換成人民幣后直接存入銀行，當日銀行的美元買入價為1美元=6.82元人民幣。

有關會計分錄如下。

【例1-10】沿用【例1-7】有關資料，假定M公司2016年2月3日第二次收到外商投入資本300 000美元，當日即期匯率為1美元=6.6元人民幣。

有關會計分錄如下。

2. 非貨幣性項目

非貨幣性項目是貨幣性項目以外的項目，如存貨、長期股權投資、交易性金融資產（股票、基金）、固定資產、無形資產、實收資本（股本）等。

（1）對于以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，已在交易發生日按當日即期匯率折算，構成這些項目的歷史成本，資產負債表日不應再做調整改變其原記賬本位幣金額，故不產生匯兌損益。

（2）對于以成本與可變現凈值孰低計量的存貨，如果其可變現凈值以外幣確定，在計提存貨跌價準備時應當考慮匯率變動的影響。即在確定存貨的期末價值時，應先將可變現凈值折算為記賬本位幣，再與以記賬本位幣反映的存貨賬面價值進行比較，計算確定存貨跌價準備的計提。

【例1-11】M公司以人民幣為記賬本位幣。2015年11月6日，M公司從美國W公司采購國內市場尚無的A商品10 000件，每件價格為1 000美元，當日即期匯率為1美元=6.7元人民幣。2015年12月31日，尚有1 000件A商品未銷售出去，國內市場仍無A商品供應，A商品在國際市場的價格降至900美元。12月31日的即期匯率是1美元=6.8元人民幣。假定不考慮增值稅等相關稅費。

本例中，期末，在計算庫存商品——A商品的可變現凈值時，在國內沒有相應產品的價格，因此，只能依據A商品的國際市場價格為基礎確定其可變現凈值，但需要考慮匯率變動的影響，期末，以國際市場價格為基礎確定的可變現凈值應按照期末匯率折算，再與庫存A商品的記賬本位幣成本相比較，確定其應提的跌價準備。因此，該公司應做會計分錄如下。

11月6日，購入A商品

12月31日，計提存貨跌價準備

1 000×1 000×6.7-1 000×900×6.8=580 000（元人民幣）

（3）對于以公允價值計量的股票、基金等非貨幣性項目，如果期末的公允價值以外幣反映，則應當先將該外幣按照公允價值確定當日的即期匯率折算為記賬本位幣金額，再與原記賬本位幣金額進行比較，其差額作為公允價值變動損益，計入當期損益。如屬于可供出售金融資產項目的，形成的匯兌損益計入其他綜合收益。

【例1-12】M公司的記賬本位幣為人民幣。2015年12月20日以每股1.5美元的價格購入N公司B股10 000股作為交易性金融資產，當日匯率為1美元=6.75元人民幣，款項已付。2015年12月31日由于市價變動，當月購入的N公司B股的市價變為每股1美元，當日匯率為1美元=6.8元人民幣。假定不考慮相關稅費的影響。

2015年12月20日，該公司應對上述交易做以下處理。

根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》，交易性金融資產以公允價值計量。由于該項交易性金融資產是以外幣計價，在資產負債表日，不僅應考慮股票市價的變動，還應考慮美元與人民幣之間匯率變動的影響，上述交易性金融資產在資產負債表日的人民幣金額以68 000元（即10 000×1×6.8）入賬，與原賬面價值101 250元的差額為33 250元人民幣，計入公允價值變動損益。相應的會計分錄如下。

33 250人民幣既包含M公司所購N公司B股股票公允價值變動的影響，又包含人民幣與美元之間匯率變動的影響。

2016年1月15日，M公司將所購N公司B股股票按當日市價每股1.2美元全部售出，所得價款為12 000美元，按當日匯率1美元=6.5元人民幣折算為人民幣金額為78 000元，與其原賬面價值人民幣金額68 000元的差額為10 000元人民幣，對于匯率的變動和股票市價的變動不進行區分，均作為投資收益進行處理。因此，售出當日，N公司應做如下會計分錄。