第三節 政府與非營利組織會計規范體系

會計規范是指導和約束會計工作的法律、規則、制度和政策的總稱。完善的會計規范體系是組織和從事會計工作的規范和準繩。我國政府與非營利組織現行的會計規范按層次可劃分為會計法律、會計行政法規和會計規章。

一、會計法律

會計法律是指由全國人民代表大會及其常務委員會制定和頒布的有關調整會計關系的規范性文件。如《中華人民共和國會計法》（以下簡稱《會計法》）、《中華人民共和國預算法》（以下簡稱《預算法》）等。

《會計法》是會計法律制度中最高的法律規范，是制定其他會計法規的依據，也是指導會計工作的根本法。它以法律的形式確立了會計工作的地位、作用、管理體制，會計核算、會計監督、會計機構、會計人員職責以及會計工作必須達到的標準。

二、會計行政法規

會計行政法規是指由國務院或者國務院有關部門依據憲法和國家法律與法規的規定，根據授權制定與頒布的，調整某些方面會計關系的規范性文件。如以國務院名義頒布的《國務院關于修改和廢止部分行政法規的決定》（國務院令第698號）等。

三、會計規章

會計規章是財政部和國務院其他部委依據會計法律、會計行政法規頒布的具有法律效力的有關會計方面的規范性文件。如以財政部名義頒布實施的《財政總預算會計制度》《行政事業單位內部控制規范（試行）》《政府會計準則——基本準則》等。

（一）財政總預算會計制度體系

《財政總預算會計制度》是財政部1997年6月25日頒布的，包括總則、一般原則、會計要素、會計科目、會計報表的編審、會計電算化、會計監督等內容。隨著我國預算管理體制改革的不斷推進，《財政總預算會計制度》已經難以滿足各方面需要，為彌補其缺陷，財政部陸續出臺了若干輔助會計規范，不斷對政策進行完善。如2001年發布的《財政部關于〈財政總預算會計制度〉暫行補充規定的通知》《財政部關于印發〈財政國庫管理制度改革試點會計核算暫行辦法〉的通知》; 2007年發布的《財政部關于國有資本經營預算收支會計核算的通知》; 2009年發布的《財政部關于印發〈財政部代理發行地方政府債券財政總預算會計核算辦法〉的通知》; 2010年發布的《財政部關于將按預算外資金管理的收入納入預算管理的通知》《關于預算外資金納入預算管理后涉及有關財政專戶管理資金會計核算問題的通知》; 2015年10月10日，財政部對《財政總預算會計制度》進行修訂發布，并于2016年1月1日起實施。

（二）行政事業單位內部控制規范

《行政事業單位內部控制規范（試行）》是以財政部的名義頒布的、于2014年1月1日起實施的規章，包括總則、風險評估和控制方法、單位層面內部控制、業務層面內部控制、評價與監督、附則六章；主要內容涉及內部控制的目標、建立與實施內部控制原則、風險評估和控制方法、內部監督檢查和自我評價等。

（三）行政事業單位會計制度體系

現行的行政事業單位會計制度體系是預算會計制度體系的重要組成部分，包括《政府會計準則——基本準則》和《政府會計制度——行政事業單位會計科目和財務報表》。

我國政府會計核算標準體系基本上形成于1998年前后，主要涵蓋財政總預算會計、行政單位會計與事業單位會計，包括《財政總預算會計制度》《行政單位會計制度》《事業單位會計準則》《事業單位會計制度》，醫院、基層醫療衛生機構、高等學校、中小學校、科學事業單位、彩票機構等行業事業單位會計制度，以及國有建設單位會計制度等。

2014年新修訂的《預算法》對各級政府提出按年度編制以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告的新要求。現行政府會計標準體系一般采用收付實現制，主要以提供反映預算收支執行情況的決算報告為目的，無法準確、完整地反映政府資產、負債和政府的運行成本等情況，難以滿足編制權責發生制政府綜合財務報告的信息需求。另外，現行政府會計領域多項制度并存，體系繁雜、內容交叉、核算口徑不一，易造成不同部門、單位的會計信息可比性不高，通過匯總、調整編制的政府財務報告信息質量較低。因此，必須對現行政府會計標準體系進行改革，制定適用于各級、各類行政事業單位的統一的會計制度，不再對行政單位和事業單位進行單獨劃分?！墩畷嫓蕜t——基本準則》和《政府會計制度——行政事業單位會計科目和財務報表》等政策法規應運而生。

1．《政府會計準則——基本準則》

現行的《政府會計準則——基本準則》由財政部于2015年10月23日頒布，自2017年1月1日起施行?！墩畷嫓蕜t——基本準則》，第一章為總則，規定了立法目的和制定依據、適用范圍、政府會計體系與核算基礎、基本準則定位、報告目標和使用者、會計基本假設和記賬方法等。第二章為政府會計信息質量要求，明確了政府會計信息應當滿足的7個方面質量要求，即可靠性、全面性、相關性、及時性、可比性、可理解性和實質重于形式。第三章為政府預算會計要素，規定了預算收入、預算支出和預算結余3個預算會計要素的定義、確認和計量標準以及列示要求。第四章為政府財務會計要素，規定了資產、負債、凈資產、收入和費用5個財務會計要素的定義、確認標準、計量屬性和列示要求。第五章為政府決算報告和財務報告，規定了政府決算報告、政府財務報告和財務報表的定義、主要內容和構成。第六章為附則，規定了相關基本概念的定義，明確了施行日期。

《政府會計準則——基本準則》是多年來我國政府會計理論研究和改革成果的重要體現，其重大制度理論創新主要體現在五個方面。

①構建了政府預算會計和財務會計適度分離并相互銜接的政府會計核算體系。相對于實行多年的預算會計核算體系，《政府會計準則——基本準則》強化了政府財務會計核算，即政府會計由預算會計和財務會計構成，前者一般實行收付實現制，后者實行權責發生制。通過預算會計核算形成決算報告，通過財務會計核算形成財務報告，全面、清晰地反映政府預算執行信息和財務信息。

②確立了“3+5要素”的會計核算模式?！墩畷嫓蕜t——基本準則》規定預算收入、預算支出和預算結余3個預算會計要素和資產、負債、凈資產、收入和費用5個財務會計要素。其中，首次提出收入、費用兩個要素，有別于現行預算會計中的收入和支出要素，主要是為了準確反映政府會計主體的運行成本，科學評價政府的資源管理能力和績效。同時，按照政府會計改革最新理論成果對資產、負債要素進行了重新定義。

③科學界定了會計要素的定義和確認標準?！墩畷嫓蕜t——基本準則》針對每個會計要素，規范了其定義和確認標準，為在政府會計具體準則和政府會計制度層面規范政府發生的經濟業務或事項的會計處理提供了基本原則，保證了政府會計標準體系的內在一致性?！墩畷嫓蕜t——基本準則》對政府資產和負債進行界定時，充分考慮了當前財政管理的需要，比如，在界定政府資產時，特別強調了“服務潛力”，除了自用的固定資產等以外，將公共基礎設施、政府儲備資產、文化文物資產、保障性住房和自然資源資產等納入政府會計核算范圍；對政府負債進行界定時，強調了“現時義務”，將政府因承擔擔保責任而產生的預計負債也納入了會計核算范圍。

④明確了資產和負債的計量屬性及其應用原則?！墩畷嫓蕜t——基本準則》提出，資產的計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、現值、公允價值和名義金額，負債的計量屬性主要包括歷史成本、現值和公允價值。同時，《政府會計準則——基本準則》強調了歷史成本計量原則，即政府會計主體在對資產和負債進行計量時，一般應當采用歷史成本。采用其他計量屬性的，應當保證所確定的金額能夠持續、可靠計量。這樣規定既體現了資產、負債計量的前瞻性，也充分考慮了政府會計實務的現狀。

⑤構建了政府財務報告體系?！墩畷嫓蕜t——基本準則》要求政府會計主體除按財政部要求編制決算報表外，至少還應編制資產負債表、收入費用表和現金流量表，并按規定編制合并財務報表。同時強調，政府財務報告包括政府綜合財務報告和政府部門財務報告，構建了滿足現代財政制度需要的政府財務報告體系。

新頒布的《政府會計準則——基本準則》確立了政府預算會計和財務會計適度分離又相互銜接的政府會計體系，要求政府會計主體同時提供決算報告和財務報告，能夠全面、清晰反映政府預算執行信息和財務狀況，顯著提升財政透明度，滿足權力機關、社會公眾等對政府財政、財務信息全面性、準確性和及時性的需求，從而有利于進一步規范政府行為和提高政府決策能力，促進國家治理能力的現代化。

2．《政府會計制度——行政事業單位會計科目和財務報表》

《政府會計制度——行政事業單位會計科目和財務報表》由財政部于2017年10月24日發布、自2019年1月1日起施行，由正文和附錄組成，其中，正文包括五部分內容。

正文第一部分為總說明，主要規范《政府會計制度——行政事業單位會計科目和財務報表》的制定依據、適用范圍、會計核算模式和會計要素、會計科目設置要求、報表編制要求、會計信息化工作要求和施行日期等內容。

正文第二部分為會計科目名稱和編號，主要列出了財務會計和預算會計兩類科目表，共計103個一級會計科目，其中，財務會計下資產、負債、凈資產、收入和費用5個要素共77個一級科目，預算會計下預算收入、預算支出和預算結余3個要素共26個一級科目。

正文第三部分為會計科目使用說明，主要對103個一級會計科目的核算內容、明細核算要求、主要賬務處理等進行詳細規定。本部分內容是《政府會計制度——行政事業單位會計科目和財務報表》的核心內容。

正文第四部分為報表格式，主要規定財務報表和預算會計報表的格式，其中，財務報表包括資產負債表、收入費用表、凈資產變動表、現金流量表及報表附注，預算會計報表包括預算收入支出表、預算結轉結余變動表和財政撥款預算收入支出表。

正文第五部分為報表編制說明，主要規定了第四部分列出的7張報表的編制說明，以及報表附注應披露的內容。

附錄為主要業務和事項賬務處理舉例，采用列表方式，以《政府會計制度——行政事業單位會計科目和財務報表》第三部分規定的會計科目使用說明為依據，按照會計科目順序對單位通用業務或共性業務和事項的賬務處理進行舉例說明。

《政府會計制度——行政事業單位會計科目和財務報表》與過去相比的重大變化與創新主要表現在八個方面。

（1）重構政府會計核算模式

在系統總結分析傳統單系統預算會計體系利弊的基礎上，構建了“財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式。

所謂“適度分離”，是指適度分離政府預算會計和財務會計功能、決算報告和財務報告功能，全面反映政府會計主體的預算執行信息和財務信息。主要體現在以下幾個方面：一是“雙功能”，在同一會計核算系統中實現財務會計和預算會計雙重功能，通過資產、負債、凈資產、收入、費用五個要素進行財務會計核算，通過預算收入、預算支出和預算結余三個要素進行預算會計核算。二是“雙基礎”，財務會計采用權責發生制，預算會計采用收付實現制，國務院另有規定的，依照其規定。三是“雙報告”，通過財務會計核算形成財務報告，通過預算會計核算形成決算報告。

所謂“相互銜接”，是指在同一會計核算系統中政府預算會計要素和相關財務會計要素相互協調，決算報告和財務報告相互補充，共同反映政府會計主體的預算執行信息和財務信息。主要體現在：一是對納入部門預算管理的現金收支進行“平行記賬”。對于納入部門預算管理的現金收支業務，在進行財務會計核算的同時也應當進行預算會計核算。對于其他業務，僅需要進行財務會計核算。二是財務報表與預算會計報表之間存在勾稽關系。通過編制“本期預算結余與本期盈余差異調節表”并在附注中進行披露，反映單位財務會計和預算會計因核算基礎和核算范圍不同所產生的本年盈余數（即本期收入與費用之間的差額）與本年預算結余數（本年預算收入與預算支出的差額）之間的差異，從而揭示財務會計和預算會計的內在聯系。這種會計核算模式既兼顧了現行部門決算報告制度的需要，又能滿足部門編制權責發生制財務報告的要求，對于規范政府會計行為、夯實政府會計主體預算和財務管理基礎、強化政府績效管理具有深遠的影響。

（2）統一現行各項單位會計制度

《政府會計制度——行政事業單位會計科目和財務報表》有機整合了《行政單位會計制度》《事業單位會計制度》和醫院、基層醫療衛生機構、高等學校、中小學校、科學事業單位、彩票機構、地勘單位、測繪單位、林業（苗圃）等行業事業單位會計制度的內容。在科目設置、科目和報表項目說明中，一般情況下，不再區分行政單位和事業單位，也不再區分行業事業單位；在核算內容方面，基本保留了現行各項制度中的通用業務和事項，同時根據改革需要增加各級各類行政事業單位的共性業務和事項；在會計政策方面，對同類業務盡可能作出同樣的處理規定。會計制度的統一，大大提高了政府各部門、各單位會計信息的可比性，為合并單位、部門財務報表和逐級匯總編制部門決算奠定了堅實的制度基礎。

（3）強化財務會計功能

《政府會計制度——行政事業單位會計科目和財務報表》在財務會計核算中全面引入了權責發生制，在會計科目設置和賬務處理說明中著力強化財務會計功能，如增加了收入和費用兩個財務會計要素的核算內容，并原則上要求按照權責發生制進行核算；增加了應收款項和應付款項的核算內容，對長期股權投資采用權益法核算，確認自行開發形成的無形資產的成本，要求對固定資產、公共基礎設施、保障性住房和無形資產計提折舊或攤銷，引入壞賬準備等減值概念，確認預計負債、待攤費用和預提費用等。在政府會計核算中強化財務會計功能，對于科學編制權責發生制政府財務報告、準確反映單位財務狀況和運行成本等情況具有重要的意義。

（4）擴大政府資產、負債核算范圍

《政府會計制度——行政事業單位會計科目和財務報表》在現行制度基礎上，擴大了資產、負債的核算范圍。除按照權責發生制核算原則增加有關往來賬款的核算內容，在資產方面，增加了公共基礎設施、政府儲備物資、文物文化資產、保障性住房和受托代理資產的核算內容，以全面核算單位控制的各類資產；增加了“研發支出”科目，以準確反映單位自行開發無形資產的成本。在負債方面，增加了預計負債、受托代理負債等核算內容，以全面反映單位承擔的現時義務。此外，為了準確反映單位資產扣除負債之后的凈資產狀況，《政府會計制度——行政事業單位會計科目和財務報表》立足單位會計核算需要、借鑒國際公共部門會計準則相關規定，將凈資產按照主要來源分為累計盈余和專用基金，并根據凈資產其他來源設置了權益法調整、無償調撥凈資產等會計科目。資產、負債核算范圍的擴大，有利于全面規范政府單位各項經濟業務和事項的會計處理，準確反映政府“家底”信息，為相關決策提供更加有用的信息。

（5）完善預算會計功能

根據《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》要求，《政府會計制度——行政事業單位會計科目和財務報表》對預算會計科目及其核算內容進行了調整和優化，以進一步完善預算會計功能。在核算內容上，預算會計僅需核算預算收入、預算支出和預算結余。在核算基礎上，預算會計除按《預算法》要求的權責發生制事項外，均采用收付實現制核算，有利于避免在現有制度下存在的虛列預算收支的問題。在核算范圍上，為了體現新《預算法》的精神和部門綜合預算的要求，《政府會計制度——行政事業單位會計科目和財務報表》將依法納入部門預算管理的現金收支均納入預算會計核算范圍，如增設了債務預算收入、債務還本支出、投資支出等。經調整完善后的預算會計，能夠更好地貫徹落實《預算法》的相關規定，更加準確地反映部門和單位預算收支情況，更加滿足部門、單位預算和決算管理的需要。

（6）整合基建會計核算

按照現行制度規定，單位對基本建設投資的會計核算除遵循相關會計制度規定外，還應當按照國家有關基本建設會計核算的規定單獨建賬、單獨核算，但同時應將基建賬相關數據按期并入單位“大賬”?！墩畷嬛贫取姓聵I單位會計科目和財務報表》依據《基本建設財務規則》和相關預算管理規定，在充分吸收《國有建設單位會計制度》合理內容的基礎上對單位建設項目會計核算進行了規定。單位對基本建設投資按照本制度規定統一進行會計核算，不再單獨建賬，大大簡化了單位基本建設業務的會計核算，有利于提高單位會計信息的完整性。

（7）完善報表體系和結構

《政府會計制度——行政事業單位會計科目和財務報表》將報表分為預算會計報表和財務報表兩大類。預算會計報表由預算收入表、預算結轉結余變動表和財政撥款預算收入支出表組成，是編制部門決算報表的基礎。財務報表由會計報表和附注構成，會計報表由資產負債表、收入費用表、凈資產變動表和現金流量表組成，其中，單位可自行選擇編制現金流量表。此外，《政府會計制度——行政事業單位會計科目和財務報表》針對新的核算內容和要求對報表結構進行了調整和優化，對報表附注應當披露的內容進行了細化，對會計報表重要項目說明提供了可參考的披露格式、要求按經濟分類披露費用信息、要求披露本年預算結余和本年盈余的差異調節過程等。經調整完善后的報表體系，對于全面反映單位財務信息和預算執行信息，提高部門、單位會計信息的透明度和決策有用性具有重要的意義。

（8）增強制度的可操作性

《政府會計制度——行政事業單位會計科目和財務報表》在附錄中采用列表方式，以《政府會計制度——行政事業單位會計科目和財務報表》中規定的會計科目使用說明為依據，按照會計科目順序對單位通用業務或共性業務和事項的賬務處理進行了舉例說明。在舉例說明時，對同一項業務或事項，在表格中列出財務會計分錄的同時，平行列出相對應的預算會計分錄。通過對經濟業務和事項的舉例說明，能夠充分反映《政府會計制度——行政事業單位會計科目和財務報表》所要求的財務會計和預算會計“平行記賬”的核算要求，有利于會計人員學習和理解政府會計八要素的記賬規則，也有利于單位會計核算信息系統的開發或升級改造。

（四）民間非營利組織會計制度體系

現行的《民間非營利組織會計制度》（財會〔2004〕7號）是財政部于2004年8月18日發布、自2005年1月1日起實施的，包括總則、會計科目名稱和編號、附則，《民間非營利組織會計制度》主要規定了如下內容。

①《民間非營利組織會計制度》的制定依據。

②《民間非營利組織會計制度》的適用范圍：適用于在中華人民共和國境內依法設立的符合本制度規定特征的民間非營利組織，包括依照國家法律、行政法規登記的社會團體、基金會、民辦非企業單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂等。

③4個會計核算的基本假設。

④會計核算基礎?！睹耖g非營利組織會計制度》規定民間非營利組織應當采用權責發生制作為會計核算基礎。

⑤12條會計核算的一般原則。

⑥5個會計要素，以及對各會計要素的確認與計量所作的具體規定。在堅持以歷史成本為計量基礎的同時，對一些特殊的交易事項，如捐贈、政府補助等，引入了公允價值等計量基礎。

⑦會計科目?！睹耖g非營利組織會計制度》規定了應使用的會計科目，以使其更具有可操作性。

⑧對財務會計報告的內容的規定。