1.2 稅法構(gòu)成要素

稅法的構(gòu)成要素是指國(guó)家對(duì)每種稅種誰(shuí)有義務(wù)納稅、應(yīng)向誰(shuí)征稅、征稅依據(jù)及征多少等內(nèi)容所做的具體規(guī)定。稅法的構(gòu)成要素一般包括總則、納稅義務(wù)人、征稅對(duì)象、稅目、稅率、計(jì)稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點(diǎn)、減稅免稅、違章處理、附則等項(xiàng)目。其中，納稅人、征稅對(duì)象、稅率是構(gòu)成稅法的三個(gè)最基本的要素，稅率是稅法的核心要素。另外，總則主要包括立法依據(jù)、立法目的、適用原則等，附則一般都是與稅法緊密相關(guān)的內(nèi)容如稅法的解釋權(quán)、生效時(shí)間等。本節(jié)不再對(duì)總則、附則另作介紹，對(duì)其他稅法構(gòu)成要素將一一作詳細(xì)闡述。

1.2.1 納稅義務(wù)人

（1）納稅義務(wù)人

納稅義務(wù)人，簡(jiǎn)稱為納稅人，又稱納稅主體，指稅法規(guī)定的直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人。不同的稅種有不同的納稅人。納稅人既可以是自然人，也可以是法人或其他社會(huì)組織；但并不是所有的單位或個(gè)人都是納稅人，一個(gè)經(jīng)濟(jì)單位或個(gè)人能否成為納稅人，需要由稅法規(guī)定和企業(yè)或個(gè)人所處的經(jīng)濟(jì)地位來(lái)決定。

名師指導(dǎo)——自然人與法人

所謂自然人，是指依法享有民事權(quán)利，并承擔(dān)民事義務(wù)的公民個(gè)人，包括本國(guó)公民，也包括外國(guó)人和無(wú)國(guó)籍的人。

所謂法人，是指依法成立，能夠獨(dú)立地支配財(cái)產(chǎn)，并能以自己的名義享受民事權(quán)利和承擔(dān)民事義務(wù)的社會(huì)組織。我國(guó)法人主要有四種：機(jī)關(guān)法人、事業(yè)法人、企業(yè)法人和社會(huì)團(tuán)體。

具備法人資格的四個(gè)條件：依法成立，即經(jīng)有關(guān)部門(mén)登記并批準(zhǔn)，為法律所承認(rèn)；有一定的財(cái)產(chǎn)和資金，并能獨(dú)立地進(jìn)行核算；有自己的名稱、機(jī)構(gòu)和場(chǎng)所；能夠獨(dú)立承擔(dān)民事上的財(cái)產(chǎn)義務(wù)以及能以自己的名義參加民事活動(dòng)和訴訟。

（2）扣繳義務(wù)人

稅法對(duì)某些稅種還規(guī)定了扣繳義務(wù)人，目的是便于征收管理，從源頭控制稅款，降低稅收成本，減少稅款流失。

扣繳義務(wù)人是指按照稅法規(guī)定在其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中負(fù)有代扣稅款并向國(guó)庫(kù)繳納義務(wù)的單位和個(gè)人，包括代扣代繳義務(wù)人和代收代繳義務(wù)人。代扣代繳義務(wù)人是指稅法規(guī)定有義務(wù)從納稅人收入中扣除其應(yīng)納稅額并代為繳納的單位和個(gè)人。代收代繳義務(wù)人是指稅法規(guī)定有義務(wù)從納稅人收取應(yīng)納稅額并代為繳納的單位和個(gè)人。

扣繳義務(wù)人須嚴(yán)格履行扣繳義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)不履行扣繳義務(wù)的扣繳義務(wù)人，應(yīng)施以處罰并責(zé)令其補(bǔ)繳稅款，但納稅人的責(zé)任并不因此而免除。對(duì)于納稅人已經(jīng)補(bǔ)繳稅款的情形，扣繳義務(wù)人不必再補(bǔ)繳，但仍然要受到相應(yīng)的處罰。

1.2.2 征稅對(duì)象

征稅對(duì)象，又稱課稅對(duì)象或課稅客體，指稅收法律關(guān)系中征納雙方權(quán)利義務(wù)所指向的物或行為，即征稅標(biāo)的物。

不同的稅種有著不同的課稅對(duì)象，征稅對(duì)象體現(xiàn)了不同稅種課稅的基本范圍和界限，是一個(gè)稅種區(qū)別于另一個(gè)稅種的主要標(biāo)志。征稅對(duì)象還反映了國(guó)家征收這種稅的目的和意義，同時(shí)決定了對(duì)誰(shuí)征稅以及如何征收等內(nèi)容。

名師指導(dǎo)——納稅人與負(fù)稅人

納稅人與負(fù)稅人是兩個(gè)既有聯(lián)系又有區(qū)別的概念。納稅人是直接向國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款的單位和個(gè)人，負(fù)稅人是實(shí)際負(fù)擔(dān)稅款的單位與個(gè)人；納稅人是由國(guó)家稅法規(guī)定的，而負(fù)稅人則是經(jīng)濟(jì)上的納稅主體。納稅人如果能夠通過(guò)一定途徑將稅款轉(zhuǎn)嫁或者轉(zhuǎn)移出去，納稅人就不再是負(fù)稅人，否則，納稅人也是負(fù)稅人。

1.2.3 稅目和稅率

（1）稅目

稅目是征稅對(duì)象在范圍上的具體化，指稅法中對(duì)征稅對(duì)象分類規(guī)定的具體征稅品種和項(xiàng)目，代表征稅的廣度。凡是列入稅目的就要征稅，沒(méi)有列入稅目的就不征稅。

確定稅目的方法主要有列舉法和概括法。

① 列舉法

列舉法是按照征稅對(duì)象的經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目或收入項(xiàng)目等分別設(shè)計(jì)稅目，必要時(shí)可以在稅目之下劃分若干個(gè)子目。列舉法的優(yōu)點(diǎn)是界限明晰，容易掌握；缺點(diǎn)是稅目過(guò)多，查找不便。列舉法一般適用于稅源大、界限清楚的課稅對(duì)象。

② 概括法

概括法是按照征稅對(duì)象的類別如不同商品或不同行業(yè)設(shè)計(jì)稅目。概括法的優(yōu)點(diǎn)是稅目較少，查找方便；缺點(diǎn)是稅目過(guò)粗，不利于體現(xiàn)國(guó)家的特定政策。概括法一般適用于品種類別繁雜、界限不易劃清的課稅對(duì)象。

在實(shí)際工作中應(yīng)將這兩種方法結(jié)合起來(lái)靈活運(yùn)用。

（2）稅率

稅率是稅法規(guī)定的應(yīng)納稅額與征稅對(duì)象數(shù)量即計(jì)稅依據(jù)之間的比例，是計(jì)算應(yīng)納稅額的尺度，它體現(xiàn)了征稅的深度。在征稅對(duì)象既定的情況下，稅率的高低是衡量稅負(fù)輕重與否的重要標(biāo)志，是稅法的核心要素，直接體現(xiàn)著國(guó)家的稅收政策。

我國(guó)現(xiàn)行的稅率主要有比例稅率、定額稅率和累進(jìn)稅率三種。

① 比例稅率

比例在稅率是指對(duì)同一征稅對(duì)象或同一稅目，不分?jǐn)?shù)量多少與數(shù)額大小，只規(guī)定一個(gè)固定的征收比例。我國(guó)采用比例稅率的有增值稅、營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和企業(yè)所得稅等。具體運(yùn)用時(shí)可以細(xì)分為：

A.單一比例稅率。指對(duì)同一征稅對(duì)象的所有納稅人都適用同一比例稅率。如我國(guó)車(chē)輛購(gòu)置稅暫行條例規(guī)定的稅率為10%。

B.差別比例稅率。指一個(gè)稅種根據(jù)不同稅目設(shè)置兩個(gè)以上的比例稅率。我國(guó)現(xiàn)行稅制中差別比例稅率有三種類型：一是產(chǎn)品差別比例稅率，即對(duì)不同的產(chǎn)品適用不同的比例稅率，如消費(fèi)稅等；二是行業(yè)差別比例稅率，即對(duì)不同的行業(yè)適用不同的比例稅率，如營(yíng)業(yè)稅等；三是地區(qū)差別比例稅率，即對(duì)同一征稅對(duì)象按其所在地區(qū)分別設(shè)置稅率，如城市維護(hù)建設(shè)稅等。

C.幅度比例稅率。指在稅法規(guī)定的稅率幅度內(nèi)，由財(cái)稅部門(mén)或地方政府根據(jù)實(shí)際情況確定適用的具體稅率，如營(yíng)業(yè)稅、土地使用稅等。

② 定額稅率

定額稅率也稱固定稅額，是稅率的一種特殊形式，是根據(jù)征稅對(duì)象的計(jì)量單位規(guī)定固定的征稅數(shù)額，課稅對(duì)象的計(jì)量單位可以是重量、數(shù)量、面積、體積等自然單位，也可以是專門(mén)規(guī)定的復(fù)合單位。按定額稅率征稅，稅額多少只同課稅對(duì)象的數(shù)量有關(guān)，同價(jià)格無(wú)關(guān)；當(dāng)價(jià)格普遍上漲或者下跌時(shí)，仍按固定稅額計(jì)稅。適用于從量計(jì)征的稅種，如資源稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車(chē)船稅等。

③ 累進(jìn)稅率

累進(jìn)稅率，指按照征稅對(duì)象數(shù)額或相對(duì)率的大小劃分為若干等級(jí)，每個(gè)等級(jí)由低到高規(guī)定相應(yīng)的稅率，征稅對(duì)象數(shù)額越大，稅率越高。所以，累進(jìn)稅率是由若干個(gè)逐漸升高的一組稅率構(gòu)成的。累進(jìn)稅率可分為以下兩種：

A.超額累進(jìn)稅率。指按征稅對(duì)象數(shù)額大小劃分為若干等級(jí)，每個(gè)等級(jí)由低到高規(guī)定相應(yīng)的稅率。在超額累進(jìn)稅率下，納稅人應(yīng)納稅額是將納稅人的全部應(yīng)納稅所得額分別按不同等級(jí)的稅率計(jì)算稅額后各級(jí)稅額相加之和。目前我國(guó)采用超額累進(jìn)稅率的只有個(gè)人所得稅。

B.超率累進(jìn)稅率。指按征稅對(duì)象數(shù)額的相對(duì)率劃分若干等級(jí)，目前我國(guó)只有土地增值稅使用超率累進(jìn)稅率。

1.2.4 計(jì)稅依據(jù)與納稅環(huán)節(jié)

（1）計(jì)稅依據(jù)

計(jì)稅依據(jù)，又稱稅基，是稅法規(guī)定的計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)。不同稅種的計(jì)稅依據(jù)是不同的，我國(guó)增值稅的計(jì)稅依據(jù)一般是貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的增值額，企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)則是企業(yè)所得。

計(jì)稅依據(jù)是征稅對(duì)象在量上的具體化，包括價(jià)值量和實(shí)物量。價(jià)值量是以征稅對(duì)象的價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)，在這種情況下，征稅對(duì)象和計(jì)稅依據(jù)是一致的，如所得稅的征稅對(duì)象是所得額，計(jì)稅依據(jù)也是所得額。實(shí)物量是以征稅對(duì)象的重量、數(shù)量、面積、體積等作為計(jì)稅依據(jù)，在這種情況下，征稅對(duì)象和計(jì)稅依據(jù)一般是不一致的，如我國(guó)車(chē)船使用稅的征稅對(duì)象是各種車(chē)輛、船舶，而計(jì)稅依據(jù)則是車(chē)船的噸位。據(jù)此可以將計(jì)稅依據(jù)分為從價(jià)計(jì)征、從量計(jì)征、復(fù)合計(jì)征三種類型。其中，從價(jià)計(jì)征是以征稅對(duì)象的價(jià)值量作為計(jì)稅依據(jù)，從量計(jì)征以征稅對(duì)象的實(shí)物量（如平方米、立方米、噸等）作為計(jì)稅依據(jù)，復(fù)合計(jì)征是把從價(jià)計(jì)征和從量計(jì)征結(jié)合起來(lái)的一種計(jì)稅方式。

征稅對(duì)象與計(jì)稅依據(jù)的關(guān)系是：征稅對(duì)象是指征稅的目的物，計(jì)稅依據(jù)是指在目的物已經(jīng)確定的前提下，對(duì)目的物據(jù)以計(jì)算稅款的依據(jù)或者標(biāo)準(zhǔn)；征稅對(duì)象是從質(zhì)的方面對(duì)征稅所作的規(guī)定，而計(jì)稅依據(jù)是從量的方面對(duì)征稅所作的規(guī)定，是征稅對(duì)象量的表現(xiàn)。

（2）納稅環(huán)節(jié)

納稅環(huán)節(jié)是指稅法規(guī)定的征稅對(duì)象在其生產(chǎn)、分配、交換、消費(fèi)等多環(huán)節(jié)的流轉(zhuǎn)過(guò)程中應(yīng)當(dāng)繳納稅款的環(huán)節(jié)。如流轉(zhuǎn)稅一般在生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)納稅，所得稅在分配環(huán)節(jié)納稅。

1.2.5 納稅期限與納稅地點(diǎn)

（1）納稅期限

納稅期限是指納稅人發(fā)生納稅義務(wù)后向國(guó)家繳納稅款的法定期限，是稅收固定性、強(qiáng)制性在時(shí)間上的具體體現(xiàn)。各個(gè)稅種由于自身的特點(diǎn)不同，具體的納稅期限也不一樣。納稅期限的確定，要根據(jù)不同的稅種和國(guó)民經(jīng)濟(jì)各部門(mén)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的不同特點(diǎn)來(lái)確定。

納稅期限包括納稅結(jié)算期和稅款繳庫(kù)期。

① 納稅結(jié)算期

納稅結(jié)算期是指法律、行政法規(guī)規(guī)定的或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)規(guī)定，納稅人據(jù)以計(jì)算應(yīng)納稅額的期限。

② 稅款繳庫(kù)期

稅款繳庫(kù)期，也稱入庫(kù)期限，是指稅法規(guī)定的納稅結(jié)算期滿后納稅人或扣繳義務(wù)人報(bào)繳稅款的期限。

我國(guó)現(xiàn)行稅制的納稅期限有以下三種形式：

A.按期納稅。是根據(jù)納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間，通過(guò)確定納稅間隔期，實(shí)行按日納稅。按期納稅的納稅間隔期分為1日、3日、5日、10日、15日、1個(gè)月和1個(gè)季度，納稅人的具體納稅間隔期限由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際情況分別核定。以一個(gè)月、1個(gè)季度為一期納稅的，自納稅結(jié)算期滿后15日內(nèi)報(bào)繳稅款，其余的在期滿后5日內(nèi)報(bào)繳稅款。

B.按次納稅。是根據(jù)納稅行為的發(fā)生次數(shù)確定納稅期限。如臨時(shí)經(jīng)營(yíng)者可以采取按次納稅的辦法。

C.按年計(jì)征，分期預(yù)繳。是指按規(guī)定的期限預(yù)繳稅款，年度結(jié)束后匯算清繳，多退少補(bǔ)。這是對(duì)按年度計(jì)算稅款的稅種為了及時(shí)、均衡地取得財(cái)政收入而采取的一種納稅期限。分期預(yù)繳一般是按月或按季預(yù)繳。例如，企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅等。

無(wú)論采取哪種形式，如納稅申報(bào)期的最后一天遇公休或節(jié)假日，都可以順延。

（2）納稅地點(diǎn)

納稅地點(diǎn)是稅法規(guī)定的納稅人發(fā)生納稅義務(wù)后申報(bào)納稅的具體地點(diǎn)。一般在納稅人或扣繳義務(wù)人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所在地納稅，除此之外還有行為發(fā)生地納稅、集中納稅等。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在考慮各稅種不同的征稅環(huán)節(jié)和加強(qiáng)稅源管控的基礎(chǔ)上規(guī)定納稅人的具體納稅地點(diǎn)。

1.2.6 減稅與免稅

減稅和免稅，即稅收優(yōu)惠，是對(duì)某些納稅人和征稅對(duì)象通過(guò)減少征稅或免予征稅的方式給予鼓勵(lì)和照顧的特殊政策規(guī)定。減稅是從應(yīng)征稅款中減征部分稅款，免稅是免征全部稅款。減稅和免稅規(guī)定是為了解決按稅制規(guī)定的稅率征稅時(shí)不能解決的具體問(wèn)題而采取的一項(xiàng)措施，是在一定時(shí)期內(nèi)給予納稅人的一種稅收優(yōu)惠，同時(shí)也是稅收統(tǒng)一性和靈活性相結(jié)合的具體體現(xiàn)。減稅、免稅可以分為三種基本形式：稅基式減免、稅率式減免和稅額式減免。

（1）稅基式減免

稅基式減免是通過(guò)直接縮小計(jì)稅依據(jù)的方式實(shí)現(xiàn)的減稅免稅。具體包括起征點(diǎn)、免征額、項(xiàng)目扣除以及跨期結(jié)轉(zhuǎn)等。其中，起征點(diǎn)是稅法規(guī)定的對(duì)征稅對(duì)象開(kāi)始征稅的數(shù)量界限，如果征稅對(duì)象的數(shù)額沒(méi)有達(dá)到規(guī)定起征點(diǎn)的則不征稅，達(dá)到或超過(guò)起征點(diǎn)的就征稅對(duì)象的全部數(shù)額征稅。免征額是稅法規(guī)定的征稅對(duì)象總額中免予征稅的數(shù)額，征稅對(duì)象中的免征額部分不征稅，只對(duì)超過(guò)免征額的數(shù)額計(jì)征稅款。項(xiàng)目扣除是指在征稅對(duì)象中扣除一定項(xiàng)目的數(shù)額，以其余額作為依據(jù)計(jì)算稅額。跨期結(jié)轉(zhuǎn)是將以前納稅年度的經(jīng)營(yíng)虧損等在本納稅年度經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)中扣除，從而縮小稅額的優(yōu)惠。

（2）稅率式減免

稅率式減免是通過(guò)直接降低稅率的方式實(shí)行的減稅免稅。具體包括重新確定稅率、選用其他稅率、零稅率等形式。

（3）稅額式減免

稅額式減免是通過(guò)直接減少應(yīng)納稅額的方式實(shí)行的減稅免稅，具體包括全部免征、減半征收、核定減免率以及另定減征稅額等。

1.2.7 違章處理

違章處理是對(duì)納稅人違反稅法的行為采取的處罰措施，是稅收強(qiáng)制性特征的具體體現(xiàn)，它包括稅收違章行為及應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任兩部分。根據(jù)《稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則，主要的違章表現(xiàn)及其處理辦法如下：