總序

會計對經(jīng)濟的發(fā)展雖然起著十分重要的作用，但是從深層次上來看，會計的發(fā)展始終依賴于經(jīng)濟環(huán)境的變化。我國會計制度的改革就是為滿足國企改革的需要而啟動和展開的，是我國體制轉(zhuǎn)軌中的一項基礎性制度建設（馬駿，2005）。20世紀80年代開始的我國經(jīng)濟體制改革，采取的是一種漸進和穩(wěn)健的方式，這就決定了我國會計制度的變遷也只能是漸進的，即逐步推進、分步到位。對外開放、引進外資點燃了我國會計制度改革的導火線；而現(xiàn)代企業(yè)制度和資本市場的建立則引發(fā)了我國的會計風暴；加入世界貿(mào)易組織（WTO），使我國會計制度進一步向國際慣例靠攏。2006年2月，財政部出臺了新的企業(yè)會計準則，標志著我國會計準則與國際會計準則的趨同已取得實質(zhì)性進展。在經(jīng)濟與會計變遷中，會計的職能與角色也隨之演化。

一、對外開放、引進外資是點燃我國會計制度改革的導火索

1978年，黨的十一屆三中全會召開，確立了以經(jīng)濟建設和經(jīng)濟體制改革為全黨的工作中心。我國建國30年來高度集權的計劃經(jīng)濟體制，嚴重制約了企業(yè)的活力和勞動者的積極性，與加強經(jīng)濟建設、發(fā)展生產(chǎn)力的要求不相適應。改革經(jīng)濟管理體制、擴大企業(yè)自主權成為當務之急。基于這樣的政治與經(jīng)濟背景，為適應經(jīng)濟環(huán)境變革的需要，一系列相關的法律制度與政策出臺了。1979年7月，第五屆全國人民代表大會第二次會議審議通過了《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)法》；1980年9月，第五屆全國人民代表大會第三次會議通過了《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》，由此拉開了我國對外開放、引進外資的經(jīng)濟改革的序幕。

會計制度改革是經(jīng)濟發(fā)展與經(jīng)濟環(huán)境變遷的必然結果。隨著經(jīng)濟改革的推進，為保證和促進經(jīng)濟體制改革的順利進行，保證和促進對外開放的進一步擴大，財政部于1980年在總結歷史經(jīng)驗和廣泛調(diào)查研究的基礎上，對當時涉及面廣、影響大、會計業(yè)務相對復雜且具有普遍性的《國營工業(yè)企業(yè)會計制度》進行修訂。此后，為適應經(jīng)濟體制改革的需要，財政部先后于1985年和1988年對《國營工業(yè)企業(yè)會計制度》進行了兩次重大的修訂。修訂的重點內(nèi)容是調(diào)整與增加會計科目和改革會計報表，使其滿足經(jīng)濟體制改革對企業(yè)會計核算的要求。

隨著我國對外開放的發(fā)展，引進外商直接投資的工作有了較大進展，中外合資經(jīng)營企業(yè)、中外合作經(jīng)營企業(yè)和外資企業(yè)出現(xiàn)了蓬勃發(fā)展的局面。這些企業(yè)的出現(xiàn)突破了傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟體制，其經(jīng)營方式與計劃經(jīng)濟體制下的國營企業(yè)大不相同，其會計核算的要求也與計劃經(jīng)濟體制下國營企業(yè)會計核算的要求大相徑庭。為適應對外開放、引進外資的需要，財政部于1985年正式發(fā)布并實施《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》《中外合資經(jīng)營工業(yè)企業(yè)會計科目和會計報表》。這是一部具有劃時代意義的會計制度，它的制定與實施，標志著我國會計制度邁開了與國際會計慣例協(xié)調(diào)的步伐。實際上，它是我國對社會主義商品經(jīng)濟乃至社會主義市場經(jīng)濟會計制度模式進行的一次積極的探索，是我國市場經(jīng)濟體制下企業(yè)會計制度改革的先導。

二、現(xiàn)代企業(yè)制度和資本市場的建立是引發(fā)我國會計風暴的基本動因

我國雖然根據(jù)經(jīng)濟體制改革的實際情況，對傳統(tǒng)的會計核算體系進行了一系列改革和完善，但是傳統(tǒng)的企業(yè)會計核算體系和管理模式并沒有根本性改變。時至1989年的會計制度改革，我國會計核算規(guī)范主要是國家統(tǒng)一發(fā)布的，按各種所有制形式、部門制定的會計制度。隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的確立，這種會計制度模式已日益顯露出其局限性和不適應性。市場經(jīng)濟的發(fā)展與完善，對會計制度的全面改革提出了越來越緊迫的要求。

1992年經(jīng)國務院批準，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則》《企業(yè)財務通則》以及13個行業(yè)的企業(yè)會計制度和財務制度，簡稱“兩則兩制”，并于1993年7月1日起實行。故1993年被稱為掀起“會計風暴”之年。《企業(yè)會計準則》在借鑒和參考國際會計經(jīng)驗，總結我國會計核算實踐經(jīng)驗的基礎上，改革了會計等式，即將我國傳統(tǒng)會計中應用了30年的會計等式“資金占用=資金來源”改為國際通行的“資產(chǎn)=負債+所有者權益”的會計等式，明確了會計核算的基本前提和一般原則，規(guī)定了資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用、利潤等會計要素的確認與計量方法以及財務會計報告的編寫要求等。13個行業(yè)會計制度則一改以往我國按照所有制成分，分不同部門或行業(yè)來設計和制定會計制度的模式，根據(jù)企業(yè)會計準則的要求，結合各行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的不同特點及不同的管理要求，將國民經(jīng)濟各部門劃分為若干個行業(yè)并分別制定會計制度，從而形成了一個比較完整的企業(yè)會計核算制度體系。隨著經(jīng)濟體制改革的全面展開，股份制也悄然出現(xiàn)于經(jīng)濟體制改革實踐之中。1984年7月，北京天橋百貨股份有限公司成立，1984年11月，上海飛樂音響股份有限公司首次向社會公開發(fā)行股票50多萬元。1990年，上海證券交易所成立，延中實業(yè)等幾家企業(yè)在上海證券交易所上市，成為中華人民共和國成立以來首批上市公司。1991年4月，深圳證券交易所宣告成立。1992年10月，國務院證券委員會和中國證券監(jiān)督管理委員會成立。為推動股份制試點工作的健康發(fā)展，規(guī)范上市公司會計核算及其會計信息的披露，財政部于1992年5月制定并發(fā)布《股份制試點企業(yè)會計制度》。這一會計制度一改傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟體制下的會計制度模式，是一次企業(yè)會計制度改革的成功探索。1993年6月底，證監(jiān)會又發(fā)布與修訂多項《公開發(fā)行股票公司信息披露內(nèi)容與格式準則》，以規(guī)范公開發(fā)行股票公司的信息披露行為。隨著經(jīng)濟體制改革的進一步深化，企業(yè)制度改革的進一步深入，財政部于1998年1月制定并發(fā)布《股份有限公司會計制度》。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立、資本市場的快速發(fā)展，為適應市場經(jīng)濟發(fā)展的新需求，規(guī)范會計行為，保證會計信息的真實完整，提高經(jīng)濟效益，維護市場經(jīng)濟秩序，全國人民代表大會常務委員會于1999年10月31日審議通過了新修訂的《中華人民共和國會計法》（以下簡稱《會計法》）。新修訂的《會計法》突出強調(diào)了單位負責人對本單位會計工作和會計資料真實性、完整性的責任，進一步加強會計監(jiān)督的要求，并進一步完善了會計核算規(guī)則。為了配合新修訂的《會計法》的實施，規(guī)范企業(yè)財務報告，保證會計報告的真實與完整，財政部于2000年12月制定并發(fā)布《企業(yè)會計制度》。《企業(yè)會計制度》在總結現(xiàn)有會計制度實踐經(jīng)驗的基礎上，對資產(chǎn)、負債、收入、費用等規(guī)定了統(tǒng)一的確認和計量標準，促進了我國會計核算標準與國際會計準則的充分協(xié)調(diào)。

三、加入世界貿(mào)易組織使我國會計制度進一步向國際慣例靠攏

2001年，中國加入WTO，這對我國經(jīng)濟管理體制、政治體制和價值觀念的改革等都產(chǎn)生了巨大的影響，對我國會計制度形成了“剛性約束”，并使我國會計制度變遷的路徑依賴得到了擺脫（溫美琴，2002）。諾斯曾指出，制度變遷中存在較強的路徑依賴，人們過去的選擇往往決定了他們現(xiàn)在可能的選擇。沿著既定的路徑，制度變遷可能進入良性循環(huán)的軌道，也可能順著原來的錯誤路徑往下滑。要從既定的路徑中擺脫出來，就必須引入外生變量。加入WTO正是我國會計制度變遷中的外生變量，為我國會計制度從傳統(tǒng)的具有中國特色的制度變遷路徑中擺脫出來提供了機會，同時進一步加速了我國會計標準國際化的進程。隨著我國經(jīng)濟體制改革和對外開放的深入，我國資本市場得到快速發(fā)展，經(jīng)濟的國際化程度不斷提高。而全球經(jīng)濟一體化與資本市場國際化的迅猛發(fā)展則要求作為國際商業(yè)語言的會計提供具有國際可比性的會計信息。正是基于這樣的經(jīng)濟背景，為適應我國資本市場發(fā)展的要求，促進市場經(jīng)濟體制的完善與對外開放，以及實現(xiàn)我國會計標準國際化的需要，2006年2月，財政部出臺了新的企業(yè)會計準則。財政部這次頒布的新會計準則體系由1項基本準則、38項具體準則組成。該會計準則體系于2007年1月1日起在上市公司實施，并鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行；2008年在國有大中型企業(yè)中執(zhí)行；2009年，在所有中型以上企業(yè)執(zhí)行。作為企業(yè)會計準則體系重要組成部分的《企業(yè)會計準則——應用指南》已于2006年10月出臺。該指南由兩部分組成，第一部分為各項會計準則的解釋，第二部分為會計科目和主要賬務處理。由財政部會計司編寫組編寫的《企業(yè)會計準則講解》已于2007年4月出版，其主要內(nèi)容是對會計準則更細致的解釋，其中結合了大量實例，使得會計準則的運用更具可操作性。

四、新會計準則的特點

新會計準則的特點主要體現(xiàn)在以下幾個方面。

第一，向國際慣例尤其是國際會計準則靠攏，實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同。我國新會計準則在資產(chǎn)負債觀的運用、公允價值的運用以及基本計量的要求上都趨同于國際會計準則，但由于中國特有的經(jīng)濟、政治與法律環(huán)境，新會計準則在資產(chǎn)減值、關聯(lián)方披露、企業(yè)合并、退休福利、企業(yè)持有以備出售的流動資產(chǎn)、終止經(jīng)營以及惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的財務報告等方面與國際會計準則還存在一定的差異。

第二，新會計準則形成了一個可單獨實施的較為完善的準則與核算體系，并與會計制度相分離。財政部在1992年發(fā)布了《企業(yè)會計準則——基本會計準則》，而在1993年又頒布了13個行業(yè)會計制度，從此，企業(yè)基本上都是依據(jù)行業(yè)會計制度來進行核算。因此，1992年的準則并沒有什么實際意義，更多的是一種象征性的準則。但隨著資本市場的快速發(fā)展，一系列新的問題暴露出來，尤其是瓊民源事件——有關關聯(lián)方收入確認方面的問題。于是，1997年，財政部發(fā)布了第一個具體會計準則《企業(yè)會計準則——關聯(lián)方關系及其交易的披露》。之后，隨著問題的出現(xiàn)又陸續(xù)發(fā)布了15個具體會計準則，故有人把這些準則稱為“救火式”準則。因此，原有的基本會計準則和16個具體會計準則并不是一個完整的準則體系，實際上從屬于《企業(yè)會計制度》，對會計制度起補充作用。而新會計準則體系與國際會計準則體系基本相同，形成了一個較為完善的準則與核算體系，也標志著我國會計準則建設走上了一個新臺階。

第三，按公允價值計量是此次新準則的一個亮點，使決策有用性的目標得以充分體現(xiàn)，確立了資產(chǎn)負債表觀的核心地位，并突出會計信息的價值相關性。但根據(jù)我國的實際情況，公允價值的使用還存在一定的限制。本套新準則體系主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務重組以及非貨幣性資產(chǎn)交換等方面采用公允價值。

第四，將表外項目引入表內(nèi)。例如，2006年修訂后的《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》，要求當被購買方的或有負債預計很可能發(fā)生并且其公允價值能夠可靠計量時，確認為對合并成本的調(diào)整。這就改變了過去對或有事項在報表附注中披露的做法，將表外項目引入表內(nèi)。又如衍生金融工具、股份的支付、合并報表外延的擴大等。表外業(yè)務表內(nèi)化，有利于及時、充分反映企業(yè)該類業(yè)務所隱含的風險及其對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的影響。

第五，引入開發(fā)費用資本化制度，完善成本補償制度；要求正確核算職工薪酬，改變成本中低人工費用的格局；將企業(yè)承擔的社會責任納入會計體系；預計棄置費用計入固定資產(chǎn)成本；提高信息透明度，突出充分披露原則等。

五、新會計準則對財務會計教學的影響

新會計準則對財務會計教學的影響，主要體現(xiàn)在以下兩個方面。

首先，是教材的編寫。在新會計準則頒布之前，有關財務會計的教材都是依據(jù)企業(yè)會計制度、原有會計準則以及相關的法律法規(guī)制度來編寫的。而新會計準則是一套可單獨實施的、與國際準則趨同的會計準則體系，并且執(zhí)行新會計準則的企業(yè)，不再執(zhí)行原有準則、《企業(yè)會計制度》《金融企業(yè)會計制度》及各項專業(yè)核算辦法和問題解答。這表明原有財務會計的教材已過時和落后于現(xiàn)有經(jīng)濟與會計的發(fā)展，根據(jù)新會計準則體系重新編寫一套財務會計教材乃當務之急。

其次，是教學的安排。由上述新會計準則的特點可知，新會計準則體系與原有準則及相關會計制度發(fā)生了較大的變化，這要求財務會計的教學也應隨之進行改變。如財務會計的基本框架、學時安排、各課程間的銜接、教學重點與難點等。同時還應加強法律與職業(yè)意識的培養(yǎng)，加強職業(yè)判斷與職業(yè)道德的培養(yǎng)。另外，還有一點值得重視的是，在財務會計的教學中應該加強我國會計準則（CAS）與國際會計準則（IAS，IFRS）之間的比較與銜接，關注國際會計準則的最新發(fā)展動向，并引導學生學會把握準則，進而達到可直接根據(jù)準則對經(jīng)濟業(yè)務進行核算的目標。因為國際會計準則體系中并沒有規(guī)定會計科目，企業(yè)要根據(jù)準則再結合自身的特點來設計適合本企業(yè)的會計科目。新會計準則體系考慮到我國會計人員整體素質(zhì)較低、對原有做法與習慣的依賴性等，在《企業(yè)會計準則——應用指南》的附錄部分附上了會計科目和主要賬務處理。但隨著會計標準國際化的進一步深入，這一做法可能會逐步取消而采用國際慣例的做法。因此，財務會計教學有義務和責任培養(yǎng)學生直接準確地把握會計準則的能力。

六、財務會計各門課程安排的初步設想

新會計準則體系的出臺與實施標志著我國會計準則與國際會計準則的趨同已取得實質(zhì)性進展，從而使得依據(jù)新會計準則體系所編教材的內(nèi)容，不僅在質(zhì)上而且在量上也發(fā)生了較大變化。財務會計學按其程度可分為初級財務會計（會計學原理）、中級財務會計與高級財務會計。而這三門課程的內(nèi)容設計以及相互之間的銜接則是一個值得重視的問題。

有關這三門課程具體的內(nèi)容安排及每門課程課時安排的初步設想如下。

初級財務會計（會計學原理）是財務會計的入門課程，重點講述會計核算的基本程序與方法。與傳統(tǒng)做法不同的是，我們在這門課程中將結合企業(yè)組織（獨資、合伙、公司）、企業(yè)類型（服務業(yè)、商業(yè)、制造業(yè)）和經(jīng)濟業(yè)務（購進、生產(chǎn)、銷售）講解會計處理的程序與方法。例如，在講述貨幣資產(chǎn)、應收款項時與銷售業(yè)務結合起來；講述成本時，與生產(chǎn)過程、企業(yè)的經(jīng)濟活動類型（服務業(yè)、商業(yè)、制造業(yè)）結合起來；講述所有者權益時，與企業(yè)組織（獨資、合伙、公司）結合起來。使學生在學會記賬的同時，又能將會計信息與企業(yè)組織、經(jīng)濟活動類型與經(jīng)濟業(yè)務有機聯(lián)系起來。初級財務會計（會計學原理）的具體內(nèi)容如圖1所示。

注：收入一章，主要包括收入的類型、收入的確認時間等；

成本一章，先講公司的類型（服務企業(yè)、商業(yè)企業(yè)、制造企業(yè)）以及各種類型企業(yè)成本的特點；

所有者權益一章，主要講述公司組織形式（獨資、合伙與公司制）及各種組織形式所有者權益的特點；

會計學原理以講解會計科目的運用為主，按主要經(jīng)濟業(yè)務的類型進行講解。

中級財務會計主要圍繞編制一般通用財務報告展開，內(nèi)容包括六大會計要素的會計處理，另外，納入所得稅會計、租賃會計、養(yǎng)老金會計、會計變更與會計差錯等。后面這些內(nèi)容在我國原來的財務會計教材體系中差異較大，有的將其中部分內(nèi)容放入高級財務會計，有的放在中級財務會計。我們則按照國際流行的做法，將這些內(nèi)容放在中級財務會計中。中級財務會計和會計學原理在體系上有重復的內(nèi)容，但在不同課程中同樣內(nèi)容講解的側(cè)重點是不一樣的。如貨幣資金和應收款項，初級財務會計（會計學原理）與中級財務會計講解的區(qū)別主要體現(xiàn)在，前者著重講述核算，而后者主要講述貨幣資金的管理與控制、結算、壞賬準備的計提、應收票據(jù)的貼現(xiàn)。另外，初級財務會計（會計學原理）與中級財務會計相同的部分是前者著重會計科目的介紹與運用，后者則重點依照會計準則的規(guī)定講述。中級財務會計的具體內(nèi)容如圖2所示。

注：中級財務會計主要按準則的規(guī)定進行講述。

一般而言，中級財務會計講述的是通用財務報告的編制，針對一般企業(yè)的基本經(jīng)濟業(yè)務。而高級財務會計則是講述中級財務會計沒有涉及的一些內(nèi)容。這些內(nèi)容的特點可以用三個字來概括，就是“難”“特”和“新”。“難”體現(xiàn)在會計處理的復雜性上，一般認為，高級財務會計中存在三大難點：合并會計、外幣業(yè)務與外幣報表折算、物價變動會計，后來隨著衍生工具的大量出現(xiàn)，衍生工具會計成為高級財務會計的又一大難點。“特”主要體現(xiàn)在兩個方面，一是特殊組織會計，如合伙會計、政府與非營利組織會計；二是特殊業(yè)務，如企業(yè)重組與破產(chǎn)會計、遺產(chǎn)與信托會計等。“新”則體現(xiàn)在一些前沿領域，如人力資源會計、綠色會計（又稱環(huán)境會計）、社會責任會計等。教材一個約定俗成的寫法是將在理論研究中已經(jīng)形成比較一致的觀點，以及在實務中已經(jīng)有了相應制度規(guī)范的內(nèi)容進行闡述。由于高級財務會計本身帶有一些探索的意味，因此，一些編者會將還處于爭議階段的內(nèi)容納入高級財務會計中，但另一些編者則不采用這種做法，這就導致我們看到的國內(nèi)高級財務會計的體系出入很大。我們采用一種穩(wěn)健的做法，不將尚存爭議的內(nèi)容包括進來。高級財務會計的具體內(nèi)容如圖3所示。

注：企業(yè)合并的難點問題及衍生工具更復雜的會計問題等可以作為研究生的教學內(nèi)容。

上市公司信息披露以中國證券監(jiān)督管理委員會相關信息披露規(guī)定為主。

一些還沒有準則規(guī)范的內(nèi)容借鑒國際會計準則和國際慣例進行講解。

此外，根據(jù)三門財務會計課程內(nèi)容的多少以及難易程度，我們建議初級財務會計（會計學原理）安排50～60學時；由于中級財務會計講述了一個企業(yè)的基本經(jīng)濟業(yè)務的會計核算，內(nèi)容較多，一般需安排60～80學時；高級財務會計重點講述難點業(yè)務與特殊業(yè)務的會計核算，難度較大，課時安排為50～60學時。在中級和高級財務會計課程中基本涉及新會計準則的大部分準則（請參見圖2和圖3的準則號標注），但仍有一部分特殊行業(yè)和特殊業(yè)務準則未能涉及，這部分內(nèi)容則由專門的特種會計課程來講述，如生物資產(chǎn)（CAS5）、原保險合同（CAS25）、再保險合同（CAS26）、石油天然氣開采（CAS27）。

總的來說，會計是國際通用的商業(yè)語言，趨同是大勢所趨。但會計準則畢竟只是一個提供與生產(chǎn)會計信息的技術規(guī)范，它解決的是“該如何辦”的問題（樓繼偉，2006），對會計準則的實施，則需要會計人員直接對其進行應用與操作。要想達到準則的目標，會計人員能較好地把握會計準則是必不可少的條件。眾所周知，我國會計人員整體素質(zhì)有待提高，而高等院校培養(yǎng)的會計學專業(yè)的學生是未來會計人員隊伍的主力軍和領軍力量。因此，為保證新會計準則的順利實施，根據(jù)新會計準則體系來展開財務會計改革及教學乃當務之急。

為了推動新會計準則的實施，我們按照上述設想，依據(jù)新會計準則編寫出版了財務會計系列教材，分別是《會計學原理》《中級財務會計》和《高級財務會計》。為了方便教學和自學，我們相應配套出版了《〈會計學原理〉學習指導書》《〈中級財務會計〉學習指導書》和《〈高級財務會計〉學習指導書》。后來我們增加了一本涵蓋財務會計初、中、高三個層次的《會計教學案例》。

本系列教材主要對象為大學本科學生、會計從業(yè)人員和CPA考試人員等。

暨南大學財務會計系列教材編寫組

2007年9月