3.5 利用增值稅稅收優(yōu)惠政策的稅收籌劃

3.5.1 稅收優(yōu)惠籌劃的基本內(nèi)涵

3.5.1.1 稅收優(yōu)惠籌劃的含義及特點(diǎn)

稅收優(yōu)惠籌劃是指納稅人充分合法利用稅法中現(xiàn)有的各種稅收政策信息達(dá)到不繳稅或者少納稅目的的一種經(jīng)濟(jì)行為。在稅法允許的范圍之內(nèi)，當(dāng)存在許多納稅方案可供選擇時(shí)，納稅人有權(quán)以稅收負(fù)擔(dān)最低的方式來處理財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)、交易等事項(xiàng)。納稅人出于稅務(wù)動(dòng)機(jī)選擇有利于自己的經(jīng)營(yíng)方式，并且這種選擇與立法精神不相矛盾，這就是稅收優(yōu)惠籌劃法。

可以用來籌劃的稅收政策信息主要為稅法中的特殊條款、優(yōu)惠措施等規(guī)定。由于這些特殊條款和優(yōu)惠措施的存在，客觀上為納稅人的稅收籌劃提供了空間和機(jī)會(huì)，納稅人可以避重就輕，設(shè)計(jì)和利用自己的最佳納稅方案。

由此可見，稅收優(yōu)惠籌劃具有合法性、政策導(dǎo)向性和超前策劃性的特點(diǎn)。

3.5.1.2 稅收優(yōu)惠籌劃的意義

（1）有助于抑制納稅人的逃稅行為，增強(qiáng)納稅人的法律意識(shí)。作為納稅人，從主觀上講都希望減輕自己的稅負(fù)，然而減輕稅負(fù)的方法和手段是多種多樣的，任何違法的方法和手段都是要付出代價(jià)的。所以納稅人應(yīng)在法律允許的框架內(nèi)進(jìn)行納稅。

（2）有助于優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和資源配置。納稅人利用國(guó)家的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠、鼓勵(lì)政策，進(jìn)行籌資決策、投資決策、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策和利潤(rùn)分配決策。盡管在主觀上是為了減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，使自己的利益最大化，但在客觀上卻是在國(guó)家稅收杠桿的作用下，進(jìn)行產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，優(yōu)化資源的配置，這體現(xiàn)了國(guó)家的產(chǎn)業(yè)政策，是符合國(guó)家的發(fā)展方向的。

（3）有助于提高納稅人的經(jīng)營(yíng)管理水平和會(huì)計(jì)管理水平。資金、成本、利潤(rùn)是納稅人經(jīng)營(yíng)管理和會(huì)計(jì)管理的基本要素，稅收優(yōu)惠籌劃有助于實(shí)現(xiàn)納稅人資金、成本、利潤(rùn)的最佳結(jié)合。這不僅能使企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平不斷躍上新臺(tái)階，而且也有利于提高企業(yè)的會(huì)計(jì)管理水平。

（4）從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，稅收優(yōu)惠籌劃有助于增加國(guó)家稅收總量。在目前國(guó)家減稅政策有限的情況下，納稅人利用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行籌劃，降低了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，這對(duì)企業(yè)的生存發(fā)展十分有利。雖然在短期內(nèi)稅收籌劃減少了國(guó)家的財(cái)政收入，但是由于這符合國(guó)家的宏觀調(diào)控政策，是有利于實(shí)現(xiàn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康、有序地發(fā)展的，所以隨著產(chǎn)業(yè)布局的逐步合理、資源的進(jìn)一步優(yōu)化配置，可以促進(jìn)生產(chǎn)進(jìn)一步發(fā)展。企業(yè)發(fā)展了，稅源增加了，這樣上繳給國(guó)家的稅款也會(huì)獲得同步增長(zhǎng)。

3.5.2 減免稅稅收優(yōu)惠政策的利用

由于增值稅是多環(huán)節(jié)征稅，因此納稅人在利用增值稅減免稅政策時(shí)，必須考慮自身在納稅鏈中所處的位置。

如果納稅人購(gòu)入免稅產(chǎn)品，除以專用收購(gòu)憑證收購(gòu)免稅農(nóng)產(chǎn)品可以按照10%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅以外，其余均不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。這樣，這個(gè)環(huán)節(jié)的銷項(xiàng)稅額實(shí)際上成了應(yīng)納稅款，納稅人的稅收負(fù)擔(dān)反而增加了。如果本環(huán)節(jié)生產(chǎn)免稅產(chǎn)品，產(chǎn)品銷售時(shí)免征增值稅，不能開具增值稅專用發(fā)票，可能影響納稅人的產(chǎn)品銷售，因?yàn)橘?gòu)買方無(wú)法取得增值稅專用發(fā)票，減少其進(jìn)項(xiàng)稅抵扣額，同時(shí)納稅人之間購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅也不能抵扣。因此，如果納稅人處于中間環(huán)節(jié)，建議放棄申請(qǐng)免稅。

如果納稅人應(yīng)稅產(chǎn)品與免稅產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法劃分時(shí)，則應(yīng)按比例分?jǐn)偡ㄓ?jì)算。納稅人兼營(yíng)減免稅項(xiàng)目時(shí)，其應(yīng)稅產(chǎn)品、減稅產(chǎn)品、免稅產(chǎn)品應(yīng)分別設(shè)置賬簿，分別核算；否則，不得減免稅款。

3.5.3 創(chuàng)造稅收優(yōu)惠條件，達(dá)到減免稅要求

在增值稅有關(guān)減免稅規(guī)定中，有的是特定產(chǎn)品的減免，有的是對(duì)符合條件產(chǎn)品的減免。因此，納稅人為了降低稅負(fù)，應(yīng)積極主動(dòng)地創(chuàng)造條件，使其符合減免稅要求。

（1）利用環(huán)保優(yōu)惠政策進(jìn)行稅收籌劃。

稅法規(guī)定，建材產(chǎn)品生產(chǎn)，如果其原材料中摻有不少于30%的粉煤灰、煤矸石、燒煤鍋爐的爐底渣（不包括高爐低渣），則可以免繳增值稅。這是國(guó)家利用稅收杠桿手段鼓勵(lì)企業(yè)對(duì)“三廢”進(jìn)行的綜合利用，在減輕納稅人稅負(fù)的同時(shí)，有利于環(huán)保。

【例3-17】某鋼鐵企業(yè)擁有固定資產(chǎn)7億元，員工4000多人，主要生產(chǎn)鋼材。該企業(yè)處于該市區(qū)郊區(qū)，在生產(chǎn)鋼材的過程中，每天產(chǎn)生近40噸的廢煤渣（爐底渣），隨之也出現(xiàn)了較大的污染問題。煤渣的排放使周圍的水質(zhì)受到很大的影響，導(dǎo)致附近居民嚴(yán)重不滿。環(huán)保部門也多次對(duì)其警告和罰款，累進(jìn)罰款30多萬(wàn)元。該廠要想維持正常生產(chǎn)，樹立良好的社會(huì)形象，必須下決心治污。該廠根據(jù)有關(guān)專家的建議，擬定了兩個(gè)方案：方案1，把煤渣的排放交給當(dāng)?shù)卮迕裎瘑T會(huì)處理，但每年要支付給村民委員會(huì)20萬(wàn)元的處理費(fèi)用；方案2，投資100萬(wàn)元興建墻體材料廠，利用排放的廢煤渣生產(chǎn)防火材料。

【工作要求】請(qǐng)對(duì)鋼鐵企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)進(jìn)行稅收籌劃。

【稅法依據(jù)】《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)（資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠目錄）的通知》（財(cái)稅〔2015〕78號(hào)）規(guī)定，自2015年7月1日起，納稅人銷售自產(chǎn)的資源綜合利用產(chǎn)品和提供資源綜合利用勞務(wù)，可以享受增值稅即征即退政策。

【籌劃思路】建材企業(yè)應(yīng)充分利用環(huán)保稅收優(yōu)惠政策，對(duì)資源進(jìn)行綜合利用，充分利用廢渣生產(chǎn)，并參考《資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠目錄》，實(shí)現(xiàn)企業(yè)與社會(huì)的共贏。

【籌劃過程】

方案1：把企業(yè)每年排放的煤渣交給當(dāng)?shù)卮迕裎瘑T會(huì)處理，盡管能夠解決污染問題，但是企業(yè)每年都必須支付20萬(wàn)元給當(dāng)?shù)卮迕裎瘑T會(huì)，這是一筆不小的開支，且每年都要支付。這是傳統(tǒng)的“就事論事”思維，沒有考慮企業(yè)的稅收問題，不會(huì)產(chǎn)生節(jié)稅的效果，相應(yīng)會(huì)增加企業(yè)每年的經(jīng)營(yíng)成本。

方案2：投資100萬(wàn)元興建墻體材料廠，利用排放的廢煤渣生產(chǎn)防火材料，但必須使用鋼鐵企業(yè)生產(chǎn)排放的廢煤渣生產(chǎn)的防火材料中的廢煤渣的比例不能低于70%。這樣既解決了污染問題，又追求了企業(yè)價(jià)值最大化，降低了企業(yè)的增值稅稅負(fù)。

【籌劃結(jié)論】方案2較方案1更加優(yōu)越，因此鋼鐵企業(yè)應(yīng)選擇方案2。

【籌劃點(diǎn)評(píng)】通過創(chuàng)造條件來滿足稅收優(yōu)惠政策的要求，從而享受相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，這是稅收籌劃的一個(gè)重要思路。但是納稅人必須到國(guó)家相關(guān)部門辦理相關(guān)手續(xù)。

（2）利用農(nóng)產(chǎn)品免稅優(yōu)惠政策進(jìn)行稅收籌劃。

我國(guó)增值稅法的有關(guān)規(guī)定是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免繳增值稅，增值稅一般納稅人向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購(gòu)買免稅農(nóng)產(chǎn)品或者向小規(guī)模納稅人購(gòu)買的農(nóng)產(chǎn)品，準(zhǔn)予按照買價(jià)10%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中扣除。

【例3-18】某乳品廠長(zhǎng)期以來一直實(shí)行大而全的經(jīng)營(yíng)模式，內(nèi)部設(shè)有牧場(chǎng)和乳品加工兩個(gè)分廠，牧場(chǎng)生產(chǎn)的原奶經(jīng)乳品分廠制成奶制品后出售。該乳品廠每年喂養(yǎng)奶牛所需草料一部分是支付50萬(wàn)元從當(dāng)?shù)剞r(nóng)民手中收購(gòu)，其余草料來自牧場(chǎng)自產(chǎn)；每年支付水電費(fèi)、修理配件合計(jì)50萬(wàn)元（不含稅）；全年銷售奶制品500萬(wàn)元（不含稅）。公司經(jīng)過幾年運(yùn)行后發(fā)現(xiàn)增值稅負(fù)較高。

【工作要求】請(qǐng)對(duì)乳品廠的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)進(jìn)行稅收籌劃。

【稅法依據(jù)】根據(jù)我國(guó)增值稅法的有關(guān)規(guī)定，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免繳增值稅，增值稅一般納稅人向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購(gòu)買免稅農(nóng)產(chǎn)品或者向小規(guī)模納稅人購(gòu)買的農(nóng)產(chǎn)品，準(zhǔn)予按照買價(jià)10%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中扣除。

【籌劃思路】乳品廠重新構(gòu)建業(yè)務(wù)流程，即將整個(gè)生產(chǎn)流程分為牧場(chǎng)和乳品加工廠兩個(gè)獨(dú)立核算的納稅人。分開后，牧場(chǎng)專門飼養(yǎng)奶牛生產(chǎn)原奶，然后銷售給乳品加工廠；乳品加工廠購(gòu)進(jìn)原奶，生產(chǎn)奶制品對(duì)外銷售。

【籌劃過程】

實(shí)施籌劃前，乳品廠全年應(yīng)納增值稅額為：

應(yīng)納增值稅額＝500×16%-50×10%-50×16%＝67（萬(wàn)元）

實(shí)施籌劃后，牧場(chǎng)免征增值稅，假設(shè)牧場(chǎng)銷售給乳品廠的原奶每年350萬(wàn)元，每年支付水電費(fèi)30萬(wàn)元（不含稅），其他資料不變，則

乳品廠應(yīng)納增值稅額＝500×16%-350×10%-30×16%＝40.2（萬(wàn)元）

【籌劃結(jié)論】實(shí)施籌劃后節(jié)稅（增值稅）67-40.2＝26.8萬(wàn)元。所以乳品廠應(yīng)當(dāng)分散業(yè)務(wù)，成立牧場(chǎng)和乳品廠兩個(gè)獨(dú)立納稅人。

【籌劃點(diǎn)評(píng)】由于原奶價(jià)格遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于草料收購(gòu)價(jià)格，這樣加大了增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。需要注意的是，由于牧場(chǎng)與乳品加工廠存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，牧場(chǎng)賣給乳品加工廠的原奶的價(jià)格必須按照獨(dú)立企業(yè)之間交易的正常價(jià)。否則稅務(wù)機(jī)關(guān)將依法調(diào)整乳品加工廠的進(jìn)項(xiàng)稅。

（3）利用農(nóng)民專業(yè)合作社國(guó)家稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行稅收籌劃。

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于農(nóng)民專業(yè)合作社有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2008〕81號(hào)）明確規(guī)定依照《中華人民共和國(guó)農(nóng)民專業(yè)合作社法》規(guī)定設(shè)立和登記的農(nóng)民專業(yè)合作社，自2008年7月1日起享受如下有關(guān)稅收優(yōu)惠政策：一是對(duì)農(nóng)民專業(yè)合作社銷售本社成員生產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品，視同農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，免征增值稅；二是增值稅一般納稅人從農(nóng)民專業(yè)合作社購(gòu)進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品，可按13%（現(xiàn)為10%）的扣除率計(jì)算抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額；三是對(duì)農(nóng)民專業(yè)合作社向本社成員銷售的農(nóng)膜、種子、種苗、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機(jī)，免征增值稅；四是對(duì)農(nóng)民專業(yè)合作社與本社成員簽訂的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品和農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料購(gòu)銷合同，免征印花稅。為此，納稅人可以利用該稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行稅收籌劃。

當(dāng)納稅人從農(nóng)民手中購(gòu)買并銷售農(nóng)產(chǎn)品時(shí)，可以吸收當(dāng)?shù)剞r(nóng)民，成立農(nóng)民專業(yè)合作社，采用“社員+社員”或“公司+農(nóng)戶”的經(jīng)營(yíng)模式，具備農(nóng)民專業(yè)合作社的規(guī)模經(jīng)營(yíng)條件。這樣，銷售本社成員的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，免征增值稅，從而增加了社員的分紅比例，帶動(dòng)了社員共同致富。

目前，農(nóng)民專業(yè)合作社的組建形式主要包括四種：①農(nóng)民中的能人在某一個(gè)產(chǎn)業(yè)帶領(lǐng)農(nóng)民創(chuàng)辦合作社；②鄉(xiāng)村干部利用手中的資源領(lǐng)辦合作社；③鄉(xiāng)鎮(zhèn)基層機(jī)關(guān)創(chuàng)辦合作社；④農(nóng)產(chǎn)品深加工企業(yè)通過發(fā)展產(chǎn)業(yè)鏈領(lǐng)辦合作社。

（4）利用殘疾人稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行稅收籌劃。

為了發(fā)揮稅收政策促進(jìn)殘疾人就業(yè)作用，進(jìn)一步保障殘疾人權(quán)益，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，決定對(duì)促進(jìn)殘疾人就業(yè)的增值稅政策進(jìn)行調(diào)整完善。財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合頒發(fā)了《關(guān)于促進(jìn)殘疾人就業(yè)增值稅優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅〔2016〕52號(hào)），對(duì)有關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行了進(jìn)一步完善。明確自2016年5月1日起執(zhí)行如下政策：對(duì)安置殘疾人的單位和個(gè)體工商（以下稱納稅人），實(shí)行由稅務(wù)機(jī)關(guān)按納稅人安置殘疾人的人數(shù)，限額即征即退增值稅的辦法；安置的每位殘疾人每月可退還增值稅具體限額，由縣級(jí)以上的稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人所在區(qū)縣（含縣級(jí)市、旗、，下同）適用的經(jīng)省（含自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市，下同）人民政府批準(zhǔn)的月最低工資標(biāo)準(zhǔn)的4倍確定。

因此，納稅人在利用這項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策時(shí)，可以結(jié)合自身的情況，吸收一些殘疾人員到本公司工作，這樣既解決了殘疾人的工作問題，獲得了社會(huì)效應(yīng)，又降低了增值稅稅負(fù)。

但是，安置殘疾人就業(yè)的納稅人享受該項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策時(shí)，必須滿足安置殘疾人及待遇的條件和納稅人涉稅管理的條件。

安置殘疾人及待遇的條件包括：①納稅人（除盲人按摩機(jī)構(gòu)）月安置的殘疾人占職工人數(shù)的比例不低于25%（含25%），并且安置的殘疾人人數(shù)不少于10人（含10人）；盲人按摩機(jī)構(gòu)月安置的殘疾人占在職職工人數(shù)的比例不低于25%（含25%），并且安置的殘疾人人數(shù)不少于5人（含5人）。②依法與安置的每位殘疾人簽訂了一年以上（含一年）的勞動(dòng)合同或服務(wù)協(xié)議。③為安置的每位殘疾人按月足額繳納了基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)和生育保險(xiǎn)等社會(huì)保險(xiǎn)。④通過銀行等金融機(jī)構(gòu)向安置的每位殘疾人按月支付了不低于納稅人所在區(qū)縣適用的、經(jīng)省人民政府批準(zhǔn)的月最低工資標(biāo)準(zhǔn)的工資。

納稅人涉稅管理?xiàng)l件包括：①納稅人應(yīng)當(dāng)分別核算享受稅收優(yōu)惠政策和不得享受稅收優(yōu)惠政策的業(yè)務(wù)的銷售額，不能分別核算的，不得享受稅收優(yōu)惠政策。②對(duì)待特殊教育學(xué)校創(chuàng)辦的企業(yè)，只要符合安置殘疾人及其待遇條件，即可享受限額即征即退的增值稅優(yōu)惠政策。③納稅人中的納稅信用等級(jí)為稅務(wù)機(jī)關(guān)評(píng)定的C級(jí)或者D級(jí)的，不得享受限額即征即退增值稅的優(yōu)惠政策。④納稅人按照納稅期限向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還增值稅。

本章小結(jié)：

增值稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)銷售貨物、提供加工、修理修配勞務(wù)（稱為“應(yīng)稅勞務(wù)”）、銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的企業(yè)單位和個(gè)人，就其貨物銷售或提供勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)的增值額和貨物進(jìn)口金額為計(jì)稅依據(jù)而課征的一種稅。

根據(jù)增值稅的特點(diǎn)，其稅收籌劃主要包括：利用增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人稅負(fù)平衡點(diǎn)的定量分析方法有利于幫助納稅人選擇合適的納稅主體；合理利用銷售方式、結(jié)算方式、經(jīng)濟(jì)合同、市場(chǎng)定價(jià)自主權(quán)、計(jì)稅方法對(duì)增值稅銷項(xiàng)稅進(jìn)行稅收籌劃；合理利用進(jìn)項(xiàng)稅抵扣時(shí)間、購(gòu)貨方選擇、農(nóng)產(chǎn)品免稅政策、計(jì)稅方法對(duì)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行稅收籌劃；合理利用兼營(yíng)、混合銷售對(duì)增值稅稅率的使用進(jìn)行稅收籌劃；合理利用國(guó)家關(guān)于增值稅稅收優(yōu)惠的政策進(jìn)行稅收籌劃，也有利于降低納稅人的稅負(fù)。

關(guān)鍵術(shù)語(yǔ)：

增值稅

折扣銷售

增值稅一般納稅人

還本銷售

增值稅小規(guī)模納稅人

以物易物方式銷售

以舊換新銷售

直接收款

委托收款

委托代銷

混合銷售

托收承付

甲供材

分期收款

甲供工程

預(yù)收款銷售

兼營(yíng)

思考題

1．簡(jiǎn)述選擇增值稅身份應(yīng)考慮的因素。

2．如何進(jìn)行增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人稅負(fù)平衡點(diǎn)的定量分析。

3．簡(jiǎn)述增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的籌劃思路與方法。

4．簡(jiǎn)述增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的籌劃思路與方法。

5．簡(jiǎn)述兼營(yíng)的稅務(wù)處理。

6．簡(jiǎn)述混合銷售的稅務(wù)處理。

7．簡(jiǎn)述稅收優(yōu)惠籌劃的含義及特點(diǎn)。

8．簡(jiǎn)述利用稅收優(yōu)惠籌劃的意義。