第二章 會計要素與會計科目

第一節 會計要素

一、會計要素的確認

會計要素是對會計對象進行的基本分類，是會計核算對象的具體化，是對資金運動第二層次的劃分。這些基本要素在會計上都有特定的含義和特征，為會計分類核算提供了基礎，也為會計報表構筑了基本框架，因而會計要素也稱為會計報表要素。會計工作就是圍繞著會計要素的確認、計量、記錄和報告展開的。依據《企業會計準則》，企業的會計對象劃分為資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六大會計要素。其中，資產、負債和所有者權益三項會計要素，是資金運動的靜態表現，反映企業的財務狀況，是資產負債表的基本要素；收入、費用和利潤三項會計要素，是資金運動的動態表現，反映企業的經營成果，是利潤表的基本要素。

（一）資產

1．資產的定義

資產，是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。根據資產的定義，它具有以下幾個方面的特征：

（1）資產應為企業擁有或者控制的資源。資產作為一項資源，應當由企業擁有或者控制，具體是指企業享有某項資源的所有權，或者雖然不享有某項資源的所有權，但該資源能夠被企業所控制。

企業享有資產的所有權，通常表明企業能夠排他性地從資產中獲取經濟利益。但是在有些情況下，資產雖然不為企業所擁有，即企業并不享有其所有權，但是控制了這些資產，這同樣表明企業能夠從該資產中獲取經濟利益，符合會計上對資產的定義。如企業以融資租賃方式租入固定資產，雖然不擁有其所有權，但由于租賃時間較長，接近于該資產的使用壽命，表明企業控制了該資產的使用及其所能帶來的經濟利益，應當將其作為資產予以確認、計量和報告。

（2）資產預期會給企業帶來經濟利益。這里是指資產具有直接或者間接導致現金和現金等價物流入企業的潛力。資產預期能給企業帶來經濟利益是資產的重要特征。如果某一項目預期不能給企業帶來經濟利益，就不能將其確認為企業的資產。前期已經確認為資產的項目，如果不能再給企業帶來經濟利益，也不能再確認為企業的資產。例如，商品、機器設備是企業的資產；如果是不能繼續使用的變質或毀損材料，已經無法用于生產經營過程，在市場上也不能變現，不能給企業帶來經濟利益，就不能作為企業資產。

（3）資產是由企業過去的交易或者事項形成的。資產應當由企業過去的交易或者事項形成，過去的交易或者事項包括購買、生產、建造行為或者其他交易或事項。即只有過去發生的交易或者事項才能形成資產，企業預期在未來發生的交易或者事項不形成資產。

2．資產的分類

資產按照其變現或耗用時間的長短可以分為流動資產和非流動資產。流動資產是指可以在一年或超過一年的一個營業周期內變現或耗用的資產，包括庫存現金、銀行存款、交易性金融資產、應收票據、應收賬款、預付賬款、應收利息、應收股利、其他應收款和存貨等。除流動資產以外的資產屬于非流動資產，非流動資產是指超過一年或者一個營業周期以上變現或者耗用的資產，如長期股權投資、固定資產、無形資產和其他非流動資產等。

（二）負債

1．負債的定義

負債，是指企業過去的交易或者事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業的現時義務。根據負債的定義，它具有以下幾個方面的特征：

（1）負債是企業承擔的現時義務。負債必須是企業承擔的現時義務，它是負債的一個基本特征。現時義務，是指企業在現行條件下已承擔的義務。未來發生的交易或者事項形成的義務，不屬于現時義務，不應當確認為負債。例如，某年5月，企業擬于2個月后購入一臺機器，價款5萬元，該年5月不能將應付的5萬元作為企業負債。

現時義務可以是法定義務，也可以是推定義務。其中，法定義務是指具有約束力的合同或者法律、法規規定的義務，通常在法律意義上需要強制執行。推定義務是指根據企業多年的習慣做法、公開的承諾或者公開宣布的政策而導致企業將承擔的責任，這些責任也使有關各方形成了企業將履行義務解脫責任的合理預期。

（2）負債的清償預期會導致經濟利益流出企業。只有企業在履行義務時會導致經濟利益流出企業的，才符合負債的定義。在履行現時義務清償負債時，導致經濟利益流出企業的形式多種多樣。例如，用現金償還或以實物資產償還，以提供勞務償還，以部分轉移資產、部分提供勞務償還，將負債轉為資本，等等。在某些情況下，現時義務也可能以其他方式解除。例如，債權人放棄或者喪失了其要求清償的權利等。在這種情況下，盡管現時義務的履行最終沒有導致經濟利益的流出，但是在現時義務發生時，仍然應當根據預計將要清償的金額將其確認為負債。

（3）負債是由企業過去的交易或者事項形成的。負債應當由企業過去的交易或者事項形成，過去的交易或者事項包括購買貨物、使用勞務、接受銀行貸款等。即只有過去發生的交易或者事項才形成負債，企業將在未來發生的承諾、簽訂的合同等交易或者事項，不形成負債。

2．負債的分類

負債按其流動性分為流動負債和非流動負債。流動負債是指在一年（含一年）或者超過一年的一個營業周期內償還的債務，包括短期借款、應付票據、應付賬款、預收賬款、應付職工薪酬、應付股利、應交稅費、其他應付款和一年內到期的長期借款等。非流動負債是指償還期在一年或者超過一年的一個營業周期的負債，包括長期借款、應付債券、長期應付款等。

負債按償還方式分為貨幣性負債和非貨幣性負債。貨幣性負債是指未來需要以貨幣資金償還的債務，如應付賬款、應付票據、應付職工薪酬、應付股利、應交稅費、短期借款、長期借款等。非貨幣性負債是指將來需要以提供勞務或商品的方式償還的債務，如預收賬款等。

（三）所有者權益

1．所有者權益的定義

所有者權益，是指企業資產扣除負債后，由所有者享有的剩余權益。所有者權益又稱為股東權益。所有者權益反映了所有者對企業資產的剩余索取權，是企業資產中扣除債權人權益后應由所有者享有的部分。

所有者權益的確認和計量主要取決于資產、負債、收入、費用等其他會計要素的確認和計量。

2．所有者權益的分類

所有者權益按其來源主要分為所有者投入的資本、直接計入所有者權益的利得和損失、留存收益等，通常劃分為實收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤等項目。

所有者投入的資本，是指所有者投入企業的資本部分，它既包括構成企業注冊資本或者股本部分的金額，也包括投入資本超過注冊資本或者股本部分的金額，即資本溢價或者股本溢價。這部分投入資本在我國企業會計準則體系中被計入資本公積，并在資產負債表“資本公積”項目下反映。

直接計入所有者權益的利得和損失，是指不應計入當期損益、會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失。其中，利得，是指由企業非日常活動形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入；損失，是指由企業非日常活動產生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出。直接計入所有者權益的利得和損失主要包括可供出售金融資產的公允價值變動額、現金流量套期中套期工具利得或損失屬于有效套期的部分等。

留存收益，是企業歷年實現的凈利潤留存于企業的部分，主要包括計提的盈余公積和未分配利潤。

（四）收入

1．收入的定義

收入，是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。根據收入的定義，它具有以下幾個方面的特征：

（1）收入應當是企業在日常活動中形成的。其中，日常活動，是指企業為完成其經營目標所從事的經常性活動以及與之相關的活動。明確界定日常活動是為了將收入與利得相區分，因為企業非日常活動形成的經濟利益的流入不能確認為收入，而應當計入利得。例如，企業制造產品售出，獲得10萬元，應當確認為收入。

（2）收入應當會導致經濟利益的流入，該流入不包括所有者投入的資本。收入應當會導致經濟利益的流入，從而導致資產的增加。但是，企業經濟利益的流入有時是由所有者投入資本的增加導致的，所有者投入資本的增加不應當確認為收入，而應當將其直接確認為所有者權益。因此，與收入相關的經濟利益的流入應當將所有者投入的資本排除在外。

（3）收入應當最終會導致所有者權益的增加。與收入相關的經濟利益的流入應當最終會導致所有者權益的增加，不會導致所有者權益增加的經濟利益的流入不符合收入的定義，不應確認為收入。

2．收入的分類

按照企業所從事的日常活動的性質，收入可以分為銷售收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入。銷售收入通過銷售商品、產品獲得；提供勞務收入通過提供服務獲得；讓渡資產使用權收入通過提供貸款、對外投資或對外出租活動獲得。

按照日常活動在企業中所處的地位，收入可分為主營業務收入和其他業務收入。劃分主營業務收入和其他業務收入，主要遵循重要性原則，目的是在充分提供信息的同時，減少核算成本和核算工作量。

上述所定義的收入為狹義收入，即營業收入。它主要包括主營業務收入、其他業務收入。廣義收入既包括企業從日常經營活動中獲得的收入，又包括從偶發的其他活動中獲得的收入，包括營業收入和營業外收入等。

（五）費用

1．費用的定義

費用，是指企業在日常活動中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。根據費用的定義，它具有以下幾個方面的特征：

（1）費用應當是企業在日常活動中發生的。這些日常活動的界定與收入定義中涉及的日常活動一致。將費用界定為日常活動中形成的，目的是將其與損失進行區分，因企業非日常活動形成的經濟利益的流出不能確認為費用，應當計入損失。

（2）費用應當會導致經濟利益的流出，該流出不包括向所有者分配的利潤。費用導致經濟利益流出，從而導致資產的減少或者負債的增加（最終也會導致資產的減少），其表現形式包括：現金或者現金等價物的流出，存貨、固定資產和無形資產等的流出或者消耗等。鑒于企業向所有者分配利潤也會導致經濟利益的流出，而該經濟利益的流出屬于所有者權益的抵減項目，因而不應確認為費用，應當將其排除在費用之外。

（3）費用應當最終會導致所有者權益的減少。與費用相關的經濟利益的流出應當最終會導致所有者權益的減少，不會導致所有者權益減少的經濟利益的流出不符合費用的定義，不應確認為費用。

2．費用的分類

費用與收入相對應，沒有收入就沒有費用。因此，一定期間的費用與收入應當相互配比。

（1）按照日常活動在企業中所處的地位，費用可以分為主要經營費用和其他業務費用，主要經營費用是為取得主營業務收入而發生的費用，其他業務費用是為取得其他業務收入而發生的費用。按照重要性的要求，對主要經營費用應分項進行會計核算，并了解其構成；對其他業務費用則合并進行會計核算。

（2）按照費用與收入的關系，費用可以分為營業成本和期間費用。其中，營業成本是指按照因果關系配比確定的已銷售商品和提供勞務的成本，與其所獲得的收入相對應，營業成本分為主營業務成本和其他業務成本。期間費用是按照時間關系配比確定的費用。期間費用與生產產品無直接關系，不能予以對象化，應由其會計期間取得的收入負擔。期間費用包括管理費用、銷售費用和財務費用。

上述定義的費用是狹義的費用，僅指與商品或勞務的提供相聯系的耗費。廣義的費用概念還包括營業外支出和所得稅費用。

（六）利潤

1．利潤的定義

利潤，是指企業在一定會計期間的經營成果。利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等。因此利潤的確認主要依賴于收入和費用，以及利得和損失的確認。通常情況下，如果企業實現了利潤，表明企業的所有者權益將增加，業績得到了提升；反之，如果企業發生了虧損，表明企業的所有者權益將減少，業績出現了下滑。利潤通常是評價企業管理層業績的一項重要指標，也是投資者等財務報告使用者進行決策的重要參考。

2．利潤的分類

利潤的構成包括營業利潤、投資凈收益和營業外收支凈額。

（1）營業利潤是指主營業務收入減去主營業務成本和營業稅金及附加，加上其他業務利潤，減去銷售費用、管理費用和財務費用后的凈額。

（2）投資凈收益是指企業對外投資取得的收益，減去發生的投資損失和計提的投資損失準備后的凈額。

（3）營業外收支凈額是各種營業外收入減去各種營業外支出后的凈額。

二、會計要素的計量

會計計量，是為了將符合確認條件的會計要素登記入賬，并列報于財務報表而確定其金額的過程。企業應當按照規定的會計計量屬性進行計量，確定相關金額。會計計量屬性反映的是會計要素金額的確定基礎，它主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等。

（一）歷史成本

歷史成本，又稱為實際成本，是指取得或制造某項財產物資時實際支付的現金或現金等價物。在歷史成本計量下，資產按照購置時支付的現金或者現金等價物的金額，或者按照購置時所付出對價的公允價值計量；負債按照其因承擔現時義務而實際收到的款項或者資產的金額，或者承擔現時義務的合同金額，或者按照日常活動中為償還負債預期需要支付的現金或者現金等價物的金額計量。

歷史成本計量，要求對企業資產、負債和所有者權益等項目的計量，基于經濟業務的實際交易成本，而不考慮隨后市場價格變動的影響。例如，在企業外購固定資產的計量中，外購固定資產的成本包括購買價款、相關稅費及使固定資產達到預定可使用狀態前發生的可歸屬于該項資產的包裝費、運輸費、裝卸費、安裝費等。

（二）重置成本

重置成本，又稱為現行成本，是指按照當前市場條件，重新取得同樣一項資產所需支付的現金或現金等價物的金額。在重置成本計量下，資產按照現在購買相同或者相似資產所需支付的現金或者現金等價物的金額計量；負債按照現在償付該項債務所需支付的現金或者現金等價物的金額計量。重置成本是現在時點的成本，它強調站在企業主體的角度，以投入到某項資產上的價值作為重置成本。在實務中，重置成本多應用于盤盈固定資產的計量等。

（三）可變現凈值

可變現凈值是指在正常生產經營過程中，以預計售價減去進一步加工成本和預計銷售費用以及相關稅費后的凈值。在可變現凈值計量下，資產按照其正常對外銷售所能收到現金或者現金等價物的金額扣減該資產至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額計量。可變現凈值是在不考慮資金時間價值的情況下，計量資產在正常生產經營過程中可帶來的預期凈現金流入或流出。可變現凈值通常應用于存貨等資產減值情況下的后續計量。

（四）現值

現值是對未來現金流量以恰當的折現率折現后的價值，是考慮資金時間價值的一種計量屬性。在現值計量下，資產按照預計從其持續使用和最終處置中產生的未來凈現金流入量的折現金額計量；負債按照預計期限內需要償還的未來凈現金流出量的折現金額計量。會計計量中使用現值的目的是盡可能地捕捉和反映各種不同類型的未來現金流量之間的經濟差異。

（五）公允價值

公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。公允價值獨立于企業主體之外，站在市場的角度以交易雙方達成的市場價格作為公允價值，是對資產和負債以當前市場情況為依據進行價值計量的結果。公允價值主要應用于交易性金融資產、可供出售金融資產的計量。