第二章 會計要素與會計科目

第一節(jié) 會計要素

一、會計要素的確認(rèn)

會計要素是對會計對象進(jìn)行的基本分類，是會計核算對象的具體化，是對資金運動第二層次的劃分。這些基本要素在會計上都有特定的含義和特征，為會計分類核算提供了基礎(chǔ)，也為會計報表構(gòu)筑了基本框架，因而會計要素也稱為會計報表要素。會計工作就是圍繞著會計要素的確認(rèn)、計量、記錄和報告展開的。依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，企業(yè)的會計對象劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤六大會計要素。其中，資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益三項會計要素，是資金運動的靜態(tài)表現(xiàn)，反映企業(yè)的財務(wù)狀況，是資產(chǎn)負(fù)債表的基本要素；收入、費用和利潤三項會計要素，是資金運動的動態(tài)表現(xiàn)，反映企業(yè)的經(jīng)營成果，是利潤表的基本要素。

（一）資產(chǎn)

1．資產(chǎn)的定義

資產(chǎn)，是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。根據(jù)資產(chǎn)的定義，它具有以下幾個方面的特征：

（1）資產(chǎn)應(yīng)為企業(yè)擁有或者控制的資源。資產(chǎn)作為一項資源，應(yīng)當(dāng)由企業(yè)擁有或者控制，具體是指企業(yè)享有某項資源的所有權(quán)，或者雖然不享有某項資源的所有權(quán)，但該資源能夠被企業(yè)所控制。

企業(yè)享有資產(chǎn)的所有權(quán)，通常表明企業(yè)能夠排他性地從資產(chǎn)中獲取經(jīng)濟(jì)利益。但是在有些情況下，資產(chǎn)雖然不為企業(yè)所擁有，即企業(yè)并不享有其所有權(quán)，但是控制了這些資產(chǎn)，這同樣表明企業(yè)能夠從該資產(chǎn)中獲取經(jīng)濟(jì)利益，符合會計上對資產(chǎn)的定義。如企業(yè)以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)，雖然不擁有其所有權(quán)，但由于租賃時間較長，接近于該資產(chǎn)的使用壽命，表明企業(yè)控制了該資產(chǎn)的使用及其所能帶來的經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)當(dāng)將其作為資產(chǎn)予以確認(rèn)、計量和報告。

（2）資產(chǎn)預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。這里是指資產(chǎn)具有直接或者間接導(dǎo)致現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入企業(yè)的潛力。資產(chǎn)預(yù)期能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益是資產(chǎn)的重要特征。如果某一項目預(yù)期不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，就不能將其確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)。前期已經(jīng)確認(rèn)為資產(chǎn)的項目，如果不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，也不能再確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)。例如，商品、機(jī)器設(shè)備是企業(yè)的資產(chǎn)；如果是不能繼續(xù)使用的變質(zhì)或毀損材料，已經(jīng)無法用于生產(chǎn)經(jīng)營過程，在市場上也不能變現(xiàn)，不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，就不能作為企業(yè)資產(chǎn)。

（3）資產(chǎn)是由企業(yè)過去的交易或者事項形成的。資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)由企業(yè)過去的交易或者事項形成，過去的交易或者事項包括購買、生產(chǎn)、建造行為或者其他交易或事項。即只有過去發(fā)生的交易或者事項才能形成資產(chǎn)，企業(yè)預(yù)期在未來發(fā)生的交易或者事項不形成資產(chǎn)。

2．資產(chǎn)的分類

資產(chǎn)按照其變現(xiàn)或耗用時間的長短可以分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)。流動資產(chǎn)是指可以在一年或超過一年的一個營業(yè)周期內(nèi)變現(xiàn)或耗用的資產(chǎn)，包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、交易性金融資產(chǎn)、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、應(yīng)收利息、應(yīng)收股利、其他應(yīng)收款和存貨等。除流動資產(chǎn)以外的資產(chǎn)屬于非流動資產(chǎn)，非流動資產(chǎn)是指超過一年或者一個營業(yè)周期以上變現(xiàn)或者耗用的資產(chǎn)，如長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他非流動資產(chǎn)等。

（二）負(fù)債

1．負(fù)債的定義

負(fù)債，是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。根據(jù)負(fù)債的定義，它具有以下幾個方面的特征：

（1）負(fù)債是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)。負(fù)債必須是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)，它是負(fù)債的一個基本特征。現(xiàn)時義務(wù)，是指企業(yè)在現(xiàn)行條件下已承擔(dān)的義務(wù)。未來發(fā)生的交易或者事項形成的義務(wù)，不屬于現(xiàn)時義務(wù)，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為負(fù)債。例如，某年5月，企業(yè)擬于2個月后購入一臺機(jī)器，價款5萬元，該年5月不能將應(yīng)付的5萬元作為企業(yè)負(fù)債。

現(xiàn)時義務(wù)可以是法定義務(wù)，也可以是推定義務(wù)。其中，法定義務(wù)是指具有約束力的合同或者法律、法規(guī)規(guī)定的義務(wù)，通常在法律意義上需要強(qiáng)制執(zhí)行。推定義務(wù)是指根據(jù)企業(yè)多年的習(xí)慣做法、公開的承諾或者公開宣布的政策而導(dǎo)致企業(yè)將承擔(dān)的責(zé)任，這些責(zé)任也使有關(guān)各方形成了企業(yè)將履行義務(wù)解脫責(zé)任的合理預(yù)期。

（2）負(fù)債的清償預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。只有企業(yè)在履行義務(wù)時會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的，才符合負(fù)債的定義。在履行現(xiàn)時義務(wù)清償負(fù)債時，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的形式多種多樣。例如，用現(xiàn)金償還或以實物資產(chǎn)償還，以提供勞務(wù)償還，以部分轉(zhuǎn)移資產(chǎn)、部分提供勞務(wù)償還，將負(fù)債轉(zhuǎn)為資本，等等。在某些情況下，現(xiàn)時義務(wù)也可能以其他方式解除。例如，債權(quán)人放棄或者喪失了其要求清償?shù)臋?quán)利等。在這種情況下，盡管現(xiàn)時義務(wù)的履行最終沒有導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出，但是在現(xiàn)時義務(wù)發(fā)生時，仍然應(yīng)當(dāng)根據(jù)預(yù)計將要清償?shù)慕痤~將其確認(rèn)為負(fù)債。

（3）負(fù)債是由企業(yè)過去的交易或者事項形成的。負(fù)債應(yīng)當(dāng)由企業(yè)過去的交易或者事項形成，過去的交易或者事項包括購買貨物、使用勞務(wù)、接受銀行貸款等。即只有過去發(fā)生的交易或者事項才形成負(fù)債，企業(yè)將在未來發(fā)生的承諾、簽訂的合同等交易或者事項，不形成負(fù)債。

2．負(fù)債的分類

負(fù)債按其流動性分為流動負(fù)債和非流動負(fù)債。流動負(fù)債是指在一年（含一年）或者超過一年的一個營業(yè)周期內(nèi)償還的債務(wù)，包括短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付股利、應(yīng)交稅費、其他應(yīng)付款和一年內(nèi)到期的長期借款等。非流動負(fù)債是指償還期在一年或者超過一年的一個營業(yè)周期的負(fù)債，包括長期借款、應(yīng)付債券、長期應(yīng)付款等。

負(fù)債按償還方式分為貨幣性負(fù)債和非貨幣性負(fù)債。貨幣性負(fù)債是指未來需要以貨幣資金償還的債務(wù)，如應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付股利、應(yīng)交稅費、短期借款、長期借款等。非貨幣性負(fù)債是指將來需要以提供勞務(wù)或商品的方式償還的債務(wù)，如預(yù)收賬款等。

（三）所有者權(quán)益

1．所有者權(quán)益的定義

所有者權(quán)益，是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后，由所有者享有的剩余權(quán)益。所有者權(quán)益又稱為股東權(quán)益。所有者權(quán)益反映了所有者對企業(yè)資產(chǎn)的剩余索取權(quán)，是企業(yè)資產(chǎn)中扣除債權(quán)人權(quán)益后應(yīng)由所有者享有的部分。

所有者權(quán)益的確認(rèn)和計量主要取決于資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用等其他會計要素的確認(rèn)和計量。

2．所有者權(quán)益的分類

所有者權(quán)益按其來源主要分為所有者投入的資本、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等，通常劃分為實收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤等項目。

所有者投入的資本，是指所有者投入企業(yè)的資本部分，它既包括構(gòu)成企業(yè)注冊資本或者股本部分的金額，也包括投入資本超過注冊資本或者股本部分的金額，即資本溢價或者股本溢價。這部分投入資本在我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中被計入資本公積，并在資產(chǎn)負(fù)債表“資本公積”項目下反映。

直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，是指不應(yīng)計入當(dāng)期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失。其中，利得，是指由企業(yè)非日常活動形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入；損失，是指由企業(yè)非日常活動產(chǎn)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。直接計入所有者權(quán)益的利得和損失主要包括可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動額、現(xiàn)金流量套期中套期工具利得或損失屬于有效套期的部分等。

留存收益，是企業(yè)歷年實現(xiàn)的凈利潤留存于企業(yè)的部分，主要包括計提的盈余公積和未分配利潤。

（四）收入

1．收入的定義

收入，是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。根據(jù)收入的定義，它具有以下幾個方面的特征：

（1）收入應(yīng)當(dāng)是企業(yè)在日常活動中形成的。其中，日常活動，是指企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動以及與之相關(guān)的活動。明確界定日常活動是為了將收入與利得相區(qū)分，因為企業(yè)非日常活動形成的經(jīng)濟(jì)利益的流入不能確認(rèn)為收入，而應(yīng)當(dāng)計入利得。例如，企業(yè)制造產(chǎn)品售出，獲得10萬元，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入。

（2）收入應(yīng)當(dāng)會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流入，該流入不包括所有者投入的資本。收入應(yīng)當(dāng)會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流入，從而導(dǎo)致資產(chǎn)的增加。但是，企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流入有時是由所有者投入資本的增加導(dǎo)致的，所有者投入資本的增加不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入，而應(yīng)當(dāng)將其直接確認(rèn)為所有者權(quán)益。因此，與收入相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入應(yīng)當(dāng)將所有者投入的資本排除在外。

（3）收入應(yīng)當(dāng)最終會導(dǎo)致所有者權(quán)益的增加。與收入相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入應(yīng)當(dāng)最終會導(dǎo)致所有者權(quán)益的增加，不會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的經(jīng)濟(jì)利益的流入不符合收入的定義，不應(yīng)確認(rèn)為收入。

2．收入的分類

按照企業(yè)所從事的日常活動的性質(zhì)，收入可以分為銷售收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。銷售收入通過銷售商品、產(chǎn)品獲得；提供勞務(wù)收入通過提供服務(wù)獲得；讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入通過提供貸款、對外投資或?qū)ν獬鲎饣顒荧@得。

按照日常活動在企業(yè)中所處的地位，收入可分為主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入。劃分主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入，主要遵循重要性原則，目的是在充分提供信息的同時，減少核算成本和核算工作量。

上述所定義的收入為狹義收入，即營業(yè)收入。它主要包括主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入。廣義收入既包括企業(yè)從日常經(jīng)營活動中獲得的收入，又包括從偶發(fā)的其他活動中獲得的收入，包括營業(yè)收入和營業(yè)外收入等。

（五）費用

1．費用的定義

費用，是指企業(yè)在日常活動中發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。根據(jù)費用的定義，它具有以下幾個方面的特征：

（1）費用應(yīng)當(dāng)是企業(yè)在日常活動中發(fā)生的。這些日常活動的界定與收入定義中涉及的日常活動一致。將費用界定為日常活動中形成的，目的是將其與損失進(jìn)行區(qū)分，因企業(yè)非日常活動形成的經(jīng)濟(jì)利益的流出不能確認(rèn)為費用，應(yīng)當(dāng)計入損失。

（2）費用應(yīng)當(dāng)會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出，該流出不包括向所有者分配的利潤。費用導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出，從而導(dǎo)致資產(chǎn)的減少或者負(fù)債的增加（最終也會導(dǎo)致資產(chǎn)的減少），其表現(xiàn)形式包括：現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的流出，存貨、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等的流出或者消耗等。鑒于企業(yè)向所有者分配利潤也會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出，而該經(jīng)濟(jì)利益的流出屬于所有者權(quán)益的抵減項目，因而不應(yīng)確認(rèn)為費用，應(yīng)當(dāng)將其排除在費用之外。

（3）費用應(yīng)當(dāng)最終會導(dǎo)致所有者權(quán)益的減少。與費用相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出應(yīng)當(dāng)最終會導(dǎo)致所有者權(quán)益的減少，不會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的經(jīng)濟(jì)利益的流出不符合費用的定義，不應(yīng)確認(rèn)為費用。

2．費用的分類

費用與收入相對應(yīng)，沒有收入就沒有費用。因此，一定期間的費用與收入應(yīng)當(dāng)相互配比。

（1）按照日常活動在企業(yè)中所處的地位，費用可以分為主要經(jīng)營費用和其他業(yè)務(wù)費用，主要經(jīng)營費用是為取得主營業(yè)務(wù)收入而發(fā)生的費用，其他業(yè)務(wù)費用是為取得其他業(yè)務(wù)收入而發(fā)生的費用。按照重要性的要求，對主要經(jīng)營費用應(yīng)分項進(jìn)行會計核算，并了解其構(gòu)成；對其他業(yè)務(wù)費用則合并進(jìn)行會計核算。

（2）按照費用與收入的關(guān)系，費用可以分為營業(yè)成本和期間費用。其中，營業(yè)成本是指按照因果關(guān)系配比確定的已銷售商品和提供勞務(wù)的成本，與其所獲得的收入相對應(yīng)，營業(yè)成本分為主營業(yè)務(wù)成本和其他業(yè)務(wù)成本。期間費用是按照時間關(guān)系配比確定的費用。期間費用與生產(chǎn)產(chǎn)品無直接關(guān)系，不能予以對象化，應(yīng)由其會計期間取得的收入負(fù)擔(dān)。期間費用包括管理費用、銷售費用和財務(wù)費用。

上述定義的費用是狹義的費用，僅指與商品或勞務(wù)的提供相聯(lián)系的耗費。廣義的費用概念還包括營業(yè)外支出和所得稅費用。

（六）利潤

1．利潤的定義

利潤，是指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果。利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失等。因此利潤的確認(rèn)主要依賴于收入和費用，以及利得和損失的確認(rèn)。通常情況下，如果企業(yè)實現(xiàn)了利潤，表明企業(yè)的所有者權(quán)益將增加，業(yè)績得到了提升；反之，如果企業(yè)發(fā)生了虧損，表明企業(yè)的所有者權(quán)益將減少，業(yè)績出現(xiàn)了下滑。利潤通常是評價企業(yè)管理層業(yè)績的一項重要指標(biāo)，也是投資者等財務(wù)報告使用者進(jìn)行決策的重要參考。

2．利潤的分類

利潤的構(gòu)成包括營業(yè)利潤、投資凈收益和營業(yè)外收支凈額。

（1）營業(yè)利潤是指主營業(yè)務(wù)收入減去主營業(yè)務(wù)成本和營業(yè)稅金及附加，加上其他業(yè)務(wù)利潤，減去銷售費用、管理費用和財務(wù)費用后的凈額。

（2）投資凈收益是指企業(yè)對外投資取得的收益，減去發(fā)生的投資損失和計提的投資損失準(zhǔn)備后的凈額。

（3）營業(yè)外收支凈額是各種營業(yè)外收入減去各種營業(yè)外支出后的凈額。

二、會計要素的計量

會計計量，是為了將符合確認(rèn)條件的會計要素登記入賬，并列報于財務(wù)報表而確定其金額的過程。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會計計量屬性進(jìn)行計量，確定相關(guān)金額。會計計量屬性反映的是會計要素金額的確定基礎(chǔ)，它主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等。

（一）歷史成本

歷史成本，又稱為實際成本，是指取得或制造某項財產(chǎn)物資時實際支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。在歷史成本計量下，資產(chǎn)按照購置時支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額，或者按照購置時所付出對價的公允價值計量；負(fù)債按照其因承擔(dān)現(xiàn)時義務(wù)而實際收到的款項或者資產(chǎn)的金額，或者承擔(dān)現(xiàn)時義務(wù)的合同金額，或者按照日常活動中為償還負(fù)債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。

歷史成本計量，要求對企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益等項目的計量，基于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實際交易成本，而不考慮隨后市場價格變動的影響。例如，在企業(yè)外購固定資產(chǎn)的計量中，外購固定資產(chǎn)的成本包括購買價款、相關(guān)稅費及使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的包裝費、運輸費、裝卸費、安裝費等。

（二）重置成本

重置成本，又稱為現(xiàn)行成本，是指按照當(dāng)前市場條件，重新取得同樣一項資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的金額。在重置成本計量下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量；負(fù)債按照現(xiàn)在償付該項債務(wù)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。重置成本是現(xiàn)在時點的成本，它強(qiáng)調(diào)站在企業(yè)主體的角度，以投入到某項資產(chǎn)上的價值作為重置成本。在實務(wù)中，重置成本多應(yīng)用于盤盈固定資產(chǎn)的計量等。

（三）可變現(xiàn)凈值

可變現(xiàn)凈值是指在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以預(yù)計售價減去進(jìn)一步加工成本和預(yù)計銷售費用以及相關(guān)稅費后的凈值。在可變現(xiàn)凈值計量下，資產(chǎn)按照其正常對外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額計量。可變現(xiàn)凈值是在不考慮資金時間價值的情況下，計量資產(chǎn)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中可帶來的預(yù)期凈現(xiàn)金流入或流出。可變現(xiàn)凈值通常應(yīng)用于存貨等資產(chǎn)減值情況下的后續(xù)計量。

（四）現(xiàn)值

現(xiàn)值是對未來現(xiàn)金流量以恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后的價值，是考慮資金時間價值的一種計量屬性。在現(xiàn)值計量下，資產(chǎn)按照預(yù)計從其持續(xù)使用和最終處置中產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計量；負(fù)債按照預(yù)計期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計量。會計計量中使用現(xiàn)值的目的是盡可能地捕捉和反映各種不同類型的未來現(xiàn)金流量之間的經(jīng)濟(jì)差異。

（五）公允價值

公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。公允價值獨立于企業(yè)主體之外，站在市場的角度以交易雙方達(dá)成的市場價格作為公允價值，是對資產(chǎn)和負(fù)債以當(dāng)前市場情況為依據(jù)進(jìn)行價值計量的結(jié)果。公允價值主要應(yīng)用于交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)的計量。